臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭114年度稅簡字第11號114年5月9日辯論終結原 告 林靜如訴訟代理人 葉鞠萱 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 林婉婷
參 加 人 湯志行上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年12月26日台財法字第11313949610號訴願決定（案號：第11300970號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告民國111年度綜合所得稅結算申報，列報其與參加人所生2名未成年子女（真實姓名詳卷，下稱系爭子女）之免稅額新臺幣（下同）184,000元。經被告剔除系爭子女之免稅額，核定原告綜合所得總額1,217,835元，綜合所得淨額1,011,835元，應補稅額44,640元（下稱原處分）。原告申請復查，經被告以113年8月28日北區國稅法務字第1130010358號復查決定書（下稱復查決定）駁回。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈所得稅法第17條第1項免稅額優惠對象係「盡扶養義務之人」
，且未規定優惠對象僅1人。原告基於民法第1114條、第1116條之2規定，對系爭子女負有法定扶養義務，並未因未行使負擔親權而免除。原處分將免稅額優惠對象由「盡扶養義務之人」置換為「行使負擔親權之人」，增加法所無限制，有違所得稅法第17條、所得稅法施行細則第21條之1及釋字415號解釋意旨。
⒉原處分對同樣負有扶養義務之參加人與原告為不同差別待遇
，有違憲法平等原則。又參照最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨，親權人就免稅額不當然具優先於申請之地位，仍應實際詳查是否負擔扶養義務，如有平均負擔且協議不成，則可平均申報。參加人111年度所得未超過24萬元，根本無法負擔較原告為多之扶養費，如僅能就原告或參加人擇一為免稅額優惠對象，也應為實際上負擔較多扶養費用之原告。㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈依釋字415號解釋意旨可知，所得稅法第17條第1項之免稅額
目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，故免稅額當由盡法定扶養義務之人列報之。又依所得稅法第5條第1項前段規定可知免稅額係以「每人」全年定額為基準，自得僅由其中1人申報，準此稅捐機關在法定扶養義務人無法協調時，應依個案事實衡酌認定之。
⒉父母對未成年子女之扶養義務雖見於第1084條第2項、第1114
條、第1116條之2，惟後兩者指經濟上之供給（扶養費用）而言，而第1084條第2項保護及教養義務內涵，並非單純給予扶養或生活費用，尚包括子女家庭教育或身心健全發展等全面性義務，爰所得稅法配合民法第1084條第2項之規範意旨，應以實際盡有民法保護教養義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之一方為申報。
⒊本件經調查結果系爭子女權利義務之行使負擔由參加人單獨
任之，且系爭子女與參加人同住，由其負責系爭子女有關學校聯絡及課後補習等生活事宜，確為與系爭子女有密切日常生活關係之一方。原告縱有給付扶養費用或每周與系爭子女見面等支出，僅係盡其扶養義務之一部分，原處分所為認定並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、參加人主張及聲明：同被告答辯及聲明。
五、本院之判斷：㈠應適用之法令及法理：
⒈行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定：「按第14條及
前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之50：……㈡納稅義務人之子女未成年，或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」⒉所得稅法施行細則第1條規定：「本細則依所得稅法（以下簡
稱本法）第121條之規定訂定之。」第21條之1規定：「本法第17條1項第1款第1目至第3目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。」⒊所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在
以稅捐之減輕使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。至所謂扶養義務，揆諸民法第1084條第2項規定：「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」可知父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），除保護教養費用（扶養費用）之負擔外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德之習性等在內，為全面性之義務。再者，所得稅法上未成年子女之「扶養」免稅額，其免稅金額通常低於「扶養」實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，故所得稅法上之免稅金額事實上難以彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」之支出，故在有其他人亦支出扶養費用之情形，該免稅金額是要全數用來彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」（出錢又出力者）之支出，還是要依比例分給其他亦支出扶養費用（只出錢者）之支出，關係著稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，是一個社會價值判斷的選擇。依照財政部66年9月3日臺財稅第35934號函釋略以：「說明：……二、離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」可知就離婚後之扶養親屬免稅額雖得依協議分由雙方比例申報，然若未經協議者，仍由實際盡有民法第1084條第2項規定義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母（出錢又出力者）申報。除非父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分（均出錢又出力）時，始例外由雙方平均列報。上開函釋係財政部基於稅捐職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何處理所為釋示，經核符合母法之規範意旨，亦無違反憲法第7條規定之平等原則及納稅者權利保護法第7條規定之租稅公平原則，被告辦理相關案件，自得據之援用（本院111年度簡上字第17號判決意旨參照）。
㈡事實概要欄所載事實，有原告申報書（原處分卷第5至9頁）
、原處分（原處分卷第40頁）、復查決定（本院卷第43至47頁）及訴願決定（本院卷第33至40頁）等附卷足稽，為可確認之事實。又原告與參加人於110年12月1日同意離婚，對於兩造所生系爭子女權利義務之行使或負擔由參加人單獨任之，原告同意自110年12月起至系爭子女滿20歲日止，按月於每月10日給付參加人關於系爭子女扶養費各1萬元，另約定原告與系爭子女會面交往方式等情，為兩造及參加人所不爭執（本院卷第147至148頁），並有調解筆錄（本院卷第151至157頁）在卷可佐，亦堪認定。準此，參加人為系爭子女權利義務行使之人，堪認其與系爭子女具有全面且密切日常生活關係，揆諸前開說明，自應由參加人申報系爭子女之免稅額，則被告認原告不符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定，以原處分剔除系爭子女之免稅額，於法自屬有據。
㈢原告雖援引最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨，主
張親權人就免稅額不當然具優先於申請之地位，仍應實際詳查是否負擔扶養義務，如有平均負擔且協議不成，則可平均申報云云。惟系爭子女權利義務之行使或負擔由參加人單獨任之，業如前述，復參酌原告與系爭子女之會面交往方式（本院卷第153至155頁），顯見系爭子女之生活起居係由參加人所負責照顧，與參加人日常生活關係較為密切。而原告雖每月給付參加人關於系爭子女扶養費各1萬元，並提出其他支出費用為證（原處分卷第16至28頁），然參酌行政院主計總處公布之111年臺北市平均每人月消費支出為33,730元（本院卷第139頁），可認原告所負擔系爭子女之扶養費用，並無明顯多於參加人所負擔之扶養費用。準此，參加人與系爭子女之日常生活關係密切程度及負擔之扶養費用，並無相當而無法區分之情形。是以，原告援引前開判決意旨，主張原告應與參加人平均申報系爭子女之免稅額，尚無從執為有利原告之認定。
㈣原告另主張原處分將免稅額優惠對象由「盡扶養義務之人」
置換為「行使負擔親權之人」，增加法所無限制，有違所得稅法第17條、所得稅法施行細則第21條之1規定及釋字415號解釋意旨云云。惟所得稅法第17條第1項第1款第2目關於扶養親屬免稅額之列報，重在列報人須有扶養之事實，且在多數扶養人無法達成協議之情形，並當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體。而與受扶養者日常生活密切程度之判斷，並非僅以有無定期支付扶養金額若干為斷，參酌司法院釋字第415號解釋，雖係針對所得稅法第17條第1項第1款第4目關於「納稅義務人其他親屬或家屬」之定義為闡釋，惟所指明納稅義務人與受扶養人同居一家之要件，即在於「所謂家者，以永久共同生活之目的而同居之要件」，在適用扶養未成年子女免稅額規定時，基於個人綜合所得稅係採家戶制為申報單位，對課稅負擔能力之考量，與同條款第4目之免稅額規定，同樣在於必須排除因履行家庭照顧功能致減損部分而不加以課稅，解釋同條款第2目規定之適用時，就相同法理部分之解釋意旨，亦當得參照援用。換言之，因民法上針對未成年子女之法定扶養義務，只須具備此親等關係即足，與同條款第4目其他親屬、家屬之定義，則明文尚有賴民法第1114條第4款或第1123條第3項規定為界定者，針對此扶養對象定義之差別，所得稅法施行細則第21條之1規定即係就此母法明定之對象差別，進一步具體指明扶養未成年子女免稅額之規定，不須設有受扶養親屬與納稅義務人同居之要件限制，此係針對「扶養對象」之母法規定而為闡釋，與個案中扶養關係人彼此間之事實密切程度、如何決定得列報主體等，仍屬二事，基於所得稅法第17條第1項第1款第2目與第4目，在稅法上同樣出於審酌因履行家庭支持照護功能而經減損之課稅能力負擔問題，而家庭照護功能之履行，通常在共同生活之狀態，本較能、也易於提供家庭日常生活之全面性互動照料暨養護，此為單純給付扶養金額者所無，就此參採甚至列為重要衡量因素，當有其事務之合理性，且亦較為符合稅法關於扶養直系親屬免稅額之規範目的。當然，若經綜合審酌後，確有多數扶養者與受扶養人間之家庭生活關係密切程度確實無法區分，卻均同時列報之情形，此時例外採取令其等拆分後平均列報之方式，亦方不違前開規定意旨（本院111年度簡上字第96號判決意旨參照）。本件原告及參加人與系爭子女之日常生活關係密切程度及負擔之扶養費用，並無相當而無法區分之情形，業如前述，則揆諸前開說明，被告認系爭子女之免稅額應由參加人申報，並無違反所得稅法第17條、所得稅法施行細則第21條之1規定及釋字415號解釋意旨。㈤綜上，原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予
維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 5 月 29 日
法 官 邱士賓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 5 月 29 日
書記官 蔡叔穎