臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭114年度稅簡字第27號114年9月26日辯論終結原 告 蔡寅吉訴訟代理人 蔡麗鳳 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 曾韻蓉上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國113年5月10日府法訴字第1130027557號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落桃園市○○區○○○○段○○○段00000○00000地號等2筆土地（面積分別為220、30平方公尺，使用分區均為特定農業區，使用地類別均為甲種建築用地，權利範圍均為全部，下合稱系爭土地），本係按一般用地稅率課徵地價稅。原告依土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，於民國112年9月21日向被告申請減免地價稅，經被告以112年10月11日桃稅楊字第1129412529號函（下稱原處分）否准。原告不服，循序提起行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈系爭土地原為合法購得之建地，惟桃園市政府於土地重劃時
，違法將該等建地變更為水溝（供水路使用），但仍以「建地」課徵地價稅，違反土地實際用途與稅賦正當性原則。該土地因為其狀似水路，實際無法作建築或農業使用，經濟價值趨近於零，課稅不僅無實質課稅依據，亦未依土地稅減免規則辦理。
⒉依土地稅減免規則第8條第1項第8款及財政部86年函釋，系爭
土地若供水利使用（如作為農田水利事業之水路），即應全免地價稅。系爭土地係供鄰地引水洩水使用，形同公共水利用途，應符合法定免稅條件。又根據農田水利會組織通則及其修正法條，即使土地為私有，亦可享減免資格。
⒊被告與桃園市政府明知該地為無建築價值之水溝地，卻仍依
建地課徵稅捐，構成多重違法行政處分，違反行政程序法及比例原則。且訴願及原處分未實地勘查，漠視土地現況，程序與實體皆違法。
⒋系爭土地依非都市土地使用管制規則第2、3、53條，以及土
地稅法施行細則第21、22條、土地法第10條之規定，直接適用土地稅法第22條第1項本文，得免徵田賦；另依土地法第194條，得免徵地價稅。此二者已足以作為免稅依據，無須再退而求其次援引納稅者權利保護法（下稱納保法）第1、7條實質課稅原則。被告卻適用土地稅減免規則第8條第1項第8款駁回，惟土地稅減免規則第7至17條僅規範與公益、醫療、水利、農業等特殊事業或特殊目的緊密相關之土地，與本案土地性質無涉，屬錯誤適用。退一步言，即便透過舉重明輕或舉輕明重法理，並搭配納保法實質課稅原則，仍可成為另一條請求途徑，但不影響本案土地得逕依土地法及土地稅法享有免徵地價稅與田賦之本質。另就行政行為層面，雖60年土地重劃整體合法，但系爭土地於個別分割程序上違反行政程序法第4至10條，被告卻以「整體合法」置換「個別違法」，屬法條概念錯置。復查及訴願程序中，被告以不符農田水利事業要件駁回，係以不適用之條文錯置為依據，並有誤導、詐術行政之嫌。其答辯更將應適用之土地稅法第22條第1項本文免徵田賦，轉導至第22條第1項但書（都市土地要件），再度錯置概念。綜合而言，系爭土地依非都市土地使用管制規則及土地法、土地稅法規定，本應免徵地價稅與田賦，被告卻以錯誤法條適用及概念置換駁回，屬違法不當。⒌聲請調查與系爭土地相關聯地號自61年迄今每年繳納地價稅
金額，基於實質課稅原則，等則等之，不等者不等之原理，將相關土地自60年重劃後課徵地價稅進行比較，可作為實質課稅、平等原則判斷基石之一。
㈡聲明：（本院卷第117頁）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告112年9月21日之申請，作成准予減免地價稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈系爭土地於60年11月30日即以分割轉載登記為現今之地號及
面積，使用分區為「特定農業區」、使用地類別為「甲種建築用地」為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，有系爭土地登記簿手抄及電子登記謄本可稽，原告77年間購買系爭土地時已為目前地籍圖呈現之帶狀土地情形。系爭土地既未符課徵田賦或依法得免徵地價稅之規定，自應課徵地價稅。再依最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，原告既為系爭土地之所有權人，不能以自己無法利用系爭土地而主張免除地價稅之繳納義務。
⒉原告雖主張系爭土地作為水路使用，然非屬土地稅減免規則
第8條第1項第8款農田水利事業。又被告向各水路相關主管機關函詢，均獲函復系爭土地非屬其轄管水路，而不符減免規則第8條第1項第10款規定。倘系爭土地供水路使用，如欲申請免徵地價稅，仍應依土地稅法規定辦理。
⒊原告所謂農舍並非坐落於系爭土地，且亦無相鄰情形，屬原告個人誤解或土地買賣爭議，與機關所為重劃作業無關。
⒋系爭土地編定為特定農業區甲種建築用地，屬可供建築之土
地，並非不能使用。況且，依法限制或不能建築土地，依土地稅法第22條第1項規定，僅限非都市土地且作農業用地者，始得課徵田賦。
⒌地價稅之課徵，非謂同一土地使用編定類別即課徵相同稅負
，尚須考慮土地使用情形或是否符合相關減免規定，而是適用不同稅種或稅率。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠應適用之法令及法理：
⒈土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務
人如左：一、土地所有權人。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」⒉土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平
均地權條例第25條規定訂定之。」第8條第1項第8款、第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」⒊土地法第143條規定：「土地及其改良物，除依法免稅者外，
依本法之規定征稅。」第194條規定：「因保留征收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留征收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」⒋非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為
特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、海域、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、殯葬、海域、特定目的事業等使用地。」第27條規定：「（第1項）土地使用分區內各種使用地，除依第三章規定辦理使用分區及使用地變更者外，應在原使用分區範圍內申請變更編定。（第2項）前項使用分區內各種使用地之變更編定原則，除本規則另有規定外，應依使用分區內各種使用地變更編定原則表如附表三辦理。（第3項）非都市土地變更編定執行要點，由內政部定之。」㈡事實概要欄所載事實，有系爭土地地政全部資料（原處分卷
第1至3頁）、系爭土地112、113年地價稅課稅明細表（原處分卷第54、53頁）、原告112年9月21日地價稅減免申請書（原處分卷第8頁）、原處分（本院113年度稅簡字第57號卷〈下稱稅簡57卷〉第85至86頁）及訴願決定（稅簡57卷第67至77頁）等附卷足稽，為可確認之事實。又系爭土地水路為私人施設之排水路，非屬農業部農田水利署桃園管理處農田灌溉排水系統，亦非屬水利法劃設公告市管河川、區域排水之水路等情，有農業部農田水利署桃園管理處112年10月6日函（原處分卷第7頁）及桃園市政府水務局112年11月30日函（原處分卷第16頁）在卷可佐，且原告並未提出經事業主管機關核准興辦農田水利事業之證明文件，足認系爭土地並非經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，亦非無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地。是被告審認系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第8款、第10款規定，作成否准原告申請減免地價稅之決定，自於法有據。
㈢原告雖主張桃園市政府於土地重劃時，違法將該等建地變更
為水溝，但仍以建地課徵地價稅云云。惟系爭土地於60年11月30日經分割轉載為現今之地段後及面積，後續除原告於77年5月16日買賣取得系爭土地所有權之外，即無任何異動情形等情，有系爭土地地籍圖、土地登記簿（稅簡57卷第41至51頁）、系爭土地航照圖（原處分卷第52頁）在卷可參，顯見原告於取得系爭土地時，即可知悉系爭土地為目前地籍圖呈現之帶狀土地情形，是原告空言指摘桃園市政府於土地重劃時有違法之處，並未提出具體事證，難認有據。又土地重劃及登記作業，性質上自屬獨立行政處分，其合法性如有疑義，應循土地重劃或登記爭訟途徑尋求救濟，而非於稅捐爭訟程序中另行審查。稅捐訴訟之審查範圍僅限於課稅處分是否合法，倘若於本案重新追究重劃或登記程序之瑕疵，不僅將破壞行政行為安定性，亦造成審判權限錯置。即便原告主張已逾時無法另循救濟途徑，亦不得藉由稅務爭訟繞道推翻既存登記。況原告倘認系爭土地並非建地而有變更之必要，尚應依非都市土地使用管制規則向權責機關申請變更為適當用地，俟變更完成後，再依土地稅法相關規定聲請地價稅減免，實不可逕以「非屬建地」為由，逕向被告請求免徵地價稅。
㈣原告另主張系爭土地係供鄰地引水洩水使用，形同公共水利
用途，應符合法定免稅條件云云。縱使原告前開所述為真，惟系爭土地並非經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，業如前述，並不符合土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，即便事實上有排水功能，仍屬私人利用，與公共水利事業之公益性質不同。若不經主管機關核准即認免稅，將使規範喪失拘束力，與立法意旨相違。再者，土地稅法所定地價稅，係屬財產稅，其立法目的在於反映土地持有者之財產量能，課徵標的乃土地所有權本身，而非以土地之實際使用或收益為前提。最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨即明示：「地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負。」是以，即便系爭土地因地形或環境限制難以利用，原告仍享有轉讓、出租、抵押之權能，該土地不失其財產價值，自應依法課稅。倘若僅因使用不便即免稅，將導致相同持有土地之納稅人間稅負不均，顯失公平。是原告執前開主張，無從對其為有利之認定。㈤原告復主張系爭土地依非都市土地使用管制規則第2、3、53
條，以及土地稅法施行細則第21、22條、土地法第10條之規定，得直接適用土地稅法第22條第1項本文免徵田賦，並依土地法第194條免徵地價稅云云。惟系爭土地雖位於特定農業區，然使用地類別登記為甲種建築用地，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，依法自應課徵地價稅，而非田賦，原告所援引土地稅法第22條有關「非都市土地依法編定之農業用地」之規定，顯不合適用要件。又土地法第194條所稱「依法律限制不能使用之土地」，依文義及體系解釋，應限於法律明文禁止使用之情形，例如公告保留徵收、禁建令、依法劃設保護區等。此等限制乃因公權力介入而使土地完全喪失使用可能性，始得免稅。本件系爭土地並非因法律限制完全不得使用，僅因形勢狀似水路而無建築或農業利用價值，尚不足以構成免稅要件，倘僅因事實上利用困難即認為「不能使用」，將導致大量邊際土地爭相主張免稅，嚴重影響租稅公平，故土地法第194條規定必須嚴格解釋，不得擴張適用。是原告主張本件土地得逕依土地稅法第22條及土地法第194條免稅，顯屬錯誤適用法條及概念混淆，洵無可採。
㈥原告以舉重明輕或舉輕明重法理，並援引納保法實質課稅原
則，企圖補強其主張。惟舉重明輕或舉輕明重乃解釋輔助方法，前提在於母法規範之意旨及體系允許類推或擴張適用，然土地稅法及土地法之課稅與免稅規定，均屬稅捐法定主義下之明文規範，適用對象及要件必須嚴格依法律明定，不得藉由解釋擴張免稅適用範圍，否則有違憲法第19條所要求之租稅法律主義。至於納保法第7條揭示之實質課稅原則，係為防止課稅僅拘泥形式而忽略實質經濟利益，致生逃漏稅，藉以確保稅負公平。然該原則之功能僅在於矯正「形式與實質脫節」時課稅機關之徵課基準，並非賦予納稅義務人得以免除其依法本應負擔稅捐之權利。倘若據此創設法律未設之免稅空間，將有違憲法第19條之租稅法律主義，亦破壞稅制安定性。倘如原告所言，即可憑此原則推翻土地稅法第14條與第22條間之明確規範區隔，則形同以一般性原則逾越具體稅捐規定，不僅違背租稅法定主義之要求，亦將造成免稅適用無限擴張，動搖立法本旨與稅制安定性。是以，原告所憑「舉重明輕、舉輕明重」及「實質課稅原則」之論證，無從動搖土地法及土地稅法關於免稅之明確要件，並不可採。
㈦原告再主張系爭土地於當年重劃分割程序有違行政程序法第4
至10條規定，被告卻以重劃「整體合法」否定其「個別違法」之爭點，並於復查及訴願中以不符農田水利事業要件為由駁回，認屬法條錯置，甚至指摘有誤導或詐術行政之嫌。惟土地重劃程序及分割登記之合法性，性質上屬於土地行政機關之職權行為，倘原告認有瑕疵，應循土地重劃或登記爭訟之專屬途徑予以救濟，而非於地價稅課徵程序中重新爭辯。其次，被告就稅捐減免之審查，係依現行地籍及土地使用編定狀況為判斷基礎，並依土地稅減免規則審認，原告指摘機關「概念錯置」，實係對法條適用理解有誤。再者，被告答辯時引用土地稅法第22條第1項及其但書，乃為完整敘明適用條件，並無刻意導向或誤導情事，遑論構成所謂「詐術行政」。本件爭訟之核心在於現行法規是否構成減稅或免稅要件，而非追究過往重劃程序或將不同法條進行任意替代解釋。是原告前開主張，殊難採信。
㈧至原告聲請調查鄰近地號自61年以來歷年繳納地價稅之金額
，並主張可據以比較作為免稅依據。惟稅捐之課徵與減免，均應依法律明文規定之要件及程序辦理，並非得藉由個案間稅負差異加以推導。況地價稅之課徵，非僅因土地同屬某一使用編定類別即必然負擔相同稅額，尚須依土地是否已規定地價、其實際使用情形，及是否符合土地稅法或相關減免規則之要件，分別適用不同稅種或稅率。準此，鄰地縱與系爭土地同屬使用編定類別，其實際課稅結果仍可能因上述條件不同而異。倘若以鄰地稅額作為判斷標準，不僅將混淆課稅依據，致使稅負認定失其確定性與客觀性，亦將破壞租稅公平及安定性。再者，原告所援引之實質課稅原則，本旨在矯正形式與實質脫節之課稅基準，以防逃漏稅，並非供納稅義務人據此主張擴張免稅空間。若據此原則創設法律所未設之免稅或減稅範圍，不僅逾越租稅法律主義之界限，並將導致免稅適用無限擴張，動搖稅制基礎。況且稅捐減免屬於納稅義務人之主張事項，原告自應負舉證責任，以證明土地符合免稅要件，今僅援引鄰地稅負多寡為據，顯不足以取代其應盡之舉證義務。是以，原告以比較鄰近地號稅額作為免稅依據，顯屬無據，亦無調查之必要。
㈨綜上，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無
不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈩本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 10 月 28 日
法 官 邱士賓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 10 月 28 日
書記官 蔡叔穎