臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭114年度稅簡字第29號115年1月6日辯論終結原 告 梁駿川被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 徐菩宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國114年2月26日台財法字第11413903940號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」查原告起訴時聲明原為：「一、原處分與原訴願決定書均撤銷。二、法定代理人按年度輪流列報綜合所得稅扶養未成年子女。」；嗣變更為：「一、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、准予原告認列111年度綜合所得稅之扶養免稅額。」（本院卷第123頁），被告並對上開變更表示無意見，且核其請求之基礎事實相同，無礙於訴訟終結及被告之防禦，揆諸上開規定，自應予准許，先予敘明。
二、事實概要：原告民國111年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其未成年子女梁○○（下稱系爭子女）之免稅額新臺幣（下同）92,000元，被告所屬桃園分局依據財政部臺北國稅局中北稽徵所（下稱臺北國稅局中北稽徵所）通報資料，以系爭子女當年度亦經其母劉育君（原告前配偶，下稱劉君）列報扶養，經審認由劉君列報為宜，不得再由原告重複申報，乃予以剔除，併同其餘調整，以113年7月11日第000000000號綜合所得稅核定通知書核定所得總額438,578元，所得淨額46,578元，補徵應納稅額2,328元（下稱原處分）。原告不服申請復查，經被告以113年9月25日北區國稅法務字第1130011441號復查決定書（下稱復查決定）駁回，原告不服，循序提起行政爭訟。
三、原告主張略以：
㈠、原告與劉君自109年7月31日起，即各自遵循臺灣高等法院家事法庭109年7月31日109年度家上移調字第74號調解筆錄（下稱系爭調解筆錄）所分配之時間全責照料系爭子女，原告在負責照顧系爭子女期間善盡實質保護教養之責，同為全面且密切日常生活關係之一方，亦有相關扶養之事證，被告卻僅以與系爭子女實際同居天數作為認定認列免稅額之判斷，應讓原告與劉君按年度輪流認列申報扶養系爭子女。
㈡、並聲明：
１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、准予原告認列111年度綜合所得稅之扶養免稅額。
四、被告答辯略以：
㈠、原告與劉君雙方既未能協議由何方列報系爭子女扶養免稅額，被告所屬桃園分局業已審酌相關事證，包括：系爭調解筆錄所載內容，及原告所陳及提出之扶養事證：依系爭調解筆錄附表每週二與系爭子女外出用餐、每月一、三、四、五週之假日及相關節日與系爭子女同住，並自學業功課、才藝活動、休閒活動等，敘明於111年度如何以具體行動扶養系爭子女、支付照顧期間所生費用等；及劉君之說明及附具之資料：每週日晚間起至週五，及每月第二週假日同住期間，由劉君負責日常生活起居飲食及衛生照顧，於111年5月、6月間COVID-19大流行，幼兒園停課及系爭子女確診期間，由劉君或其母親照料系爭子女，簽聯絡簿、支付系爭子女111年度幼兒園及國小學費、同住期間所有費用及人身保險等。綜合上開事證認定劉君與系爭子女111年度實際同居天數遠較原告為高，平日之生活起居、醫療照顧主要由劉君負責，具全面且密切日常生活關係，核認111年度宜由劉君申報扶養，原處分否准原告認列系爭子女扶養免稅額並無不合。
㈡、並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：
㈠、前提事實：前開事實概要欄之事實，除後述爭點外，其餘為兩造陳述是認在卷，並有原告所提扶養事證（原處分卷第139至254頁）、劉君111年度綜所稅事件復查申請書暨扶養事證（原處分卷第1至135頁）、臺北國稅局中北稽徵所113年6月7日財北國稅中北綜所二字第1130655131號函及附件（原處分卷第257至260頁）、系爭調解筆錄（原處分卷第267至271頁）、原告111年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第262至265頁）、被告核定通知書及繳款書（即原處分，原處分卷第276至278頁）、復查決定（本院卷第33至37頁）及訴願決定（本院卷第41至48頁）等附卷可稽，堪認屬實。
㈡、應適用之法規及法理說明：
１、所得稅法第17條第1項第1款第2目規定：「按第十四條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之
五十：……（二）納稅義務人之子女未成年，或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。……」
２、所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋參照）。準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。至所謂扶養義務，揆諸民法第1084條第2項規定：「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」可知父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），除保護教養費用（扶養費用）之負擔外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，為全面性之義務。而就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，應由實際盡有民法第1084條第2項義務之一方申報，即參酌上述保護及教養義務之內涵，由與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母一方申報（本院109年度簡上字第130號、110年度簡上字第119號判決意旨參照）。
㈢、經查：
１、被告審認原告111年度綜合所得稅結算申報，除就列報扶養系爭子女免稅額部分詳如後述外，另查獲原告漏報受扶養親屬即原告父親利息所得6,305元，遂併同調整核定一事，為兩造所不爭執，並有卷附上開原告111年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第262至265頁），及原處分（原處分卷第276至278頁）可佐，已足認定。
２、依系爭調解筆錄第2項所載，原告與劉君離婚後，其等所生系爭子女權利義務之行使或負擔，係由兩造共同任之（原處分卷第271頁），然依下列事證，足認系爭子女111年度之生活起居、衛生安全以及教育學習等，主要係由劉君所負責，而與劉君具有全面且密切日常生活關係：
⑴、系爭子女除依附表與原告會面交往期間外，與劉君同住；附
表就原告與系爭子女之會面交往方式略以：①上學期間原告得於每月第一、三、四、五週之週五接返家同住，劉君得同週週日接返住處；原告得於每週二接出用餐，於當晚送返劉君住處。②暑假、寒假（扣除過年）及農曆春節期間係平均分配同住期間。③特殊節日之清明節、端午節、中秋節、父親節與原告同住，元旦、雙十節、二二八和平紀念日與劉君同住（系爭調解筆錄所載調解成立內容第2項及附表參照，原處分卷第267至271頁）。而上開附表約定於111年度之實際執行情形，原告與系爭子女同居天數為97日，與劉君同居天數則為268日，有卷附劉君提出之統計表、日曆表可參（原處分卷第109頁、第131至132頁）。而111年5月、6月間COVID-19疫情期間，幼兒園停課之36日，其中22日系爭子女係由劉君與其同居母親所共同照料，另系爭子女確診隔離及自主健康管理共14日，均係由劉君提供照護，有卷附劉君提出之說明及日歷表（原處分卷第128至129頁）可參，且為原告所是認（本院卷第125至126頁）。
⑵、系爭子女於111年度為幼兒園大班下學期及國小1年級上學期
之學童，依劉君提出之幼兒園110學年（二）親師聯絡簿及國民小學1年級親師手冊，家長簽名欄位均為劉君所簽署（原處分卷第74至79頁）。另系爭調解筆錄附表第2項固然明文約定：「未成年子女之學雜費、制服費、書籍費等學校相關費用及重大醫療費用，由一方檢具單據後，扣除已請領之補助款，由兩造平均負擔。」（原處分卷第268頁），然依原告當庭自陳：我與劉君沒有特別依照上開約定平均負擔費用，我們講好各自照顧期間所生的費用就由各自負擔，亦即我與系爭子女同居期間的費用就由我負擔，反之則由劉君全權負擔等語（本院卷第126頁）。復依劉君所提出於111年間支付系爭子女之幼兒園學雜費、代辦費、教保費、課後才藝活動費以及國民小學學費、課外社團費等共計51,731元（原處分卷第11至16頁、第21至35頁、第124至126頁），而原告除所陳111年間相關親子旅遊費用（原處分卷第252頁）外，亦已自承：因為依照系爭調解筆錄所載，我照顧系爭子女的天數就只有一週兩天，劉君則為一週五天，我怎麼樣也不可能超過劉君照顧五天的費用，而且因為不覺得會有訴訟的必要，所以也沒有保留111年間的相關單據等語（本院卷第126頁）。
３、以原告及劉君既無法達成協議由何人列報系爭子女免稅額，被告綜合審酌前揭各項因素，核實認定本件應由與受扶養之系爭子女具有全面且密切日常生活關係之劉君申報扶養，較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的，而剔除原告列報扶養系爭子女之免稅額，另就前述原告漏報受扶養親屬（即原告父親）利息所得6,305元，以原處分核定原告111年度綜合所得總額438,578元（原告申報數432,273元＋漏報利息所得6,305元），綜合所得淨額46,578元（核定所得總額438,578元－核定免稅額2人共計230,000元【原告92,000元＋原告父親138,000元】－原告申報一般扣除額124,000元－核定儲蓄投資特別扣除額7,789元【原告申報數1,484元＋漏報利息所得6,305元】－剔除免稅額及調增利息所得後之基本生活費差額30,211元），應補稅額2,328元（所得淨額46,578元×稅率5%－可抵減稅額425元＋原退稅額425元）（參原處分卷第262至265頁申報書及第277至278頁核定通知書），於法有據，核無違誤。
㈣、至就原告雖一再主張不應僅憑與系爭子女實際同居天數，作為認定認列免稅額之判斷云云。然如前述，被告已綜合審酌原告及劉君所提出之相關扶養事證，非如原告所稱僅以與系爭子女實際同居天數作為判斷之依據，是原告徒以前詞置辯，實不足採，附此敘明。
㈤、綜上，原告前揭各節主張，均無可採。原處分於法洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，並無違誤。原告執前詞訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
七、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 115 年 1 月 30 日
法 官 郭 嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 1 月 30 日
書記官 李佳寧