臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第ㄧ庭114年度稅簡字第37號114年8月29日辯論終結原 告 平太梅被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 何怡慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國114年5月9日台財法字第11413913070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告以其女洪○○為受贈人，於民國113年4月30日辦理贈與稅申報，列報向臺銀人壽保險股份有限公司（下稱臺銀人壽）投保之人壽保險契約（下稱系爭保險契約）113年4月16日要保人變更，贈與總額新臺幣（下同）3,416,475元、免稅額2,440,000元、贈與附有負擔（保單借款及利息）扣除額1,813,547元。被告審認系爭保險契約借款於變更要保人前業已清償，且非由受贈人代償，否准認列贈與附有負擔扣除額，並以113年4月30日贈與稅核定通知書（下稱原處分）核定贈與總額3,416,475元、贈與淨額976,475元、應納稅額97,647元。原告申請復查，經被告以113年12月10日北區國稅法務字第1130014495號復查決定駁回，原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，及贈與稅申報時除贈與稅申報書外亦須填具贈與契約書始得申報可知，贈與契約書為贈與行為成立之必要條件。原告昔因購屋需求以系爭保險契約辦理保單借款，112年10月3日以配偶洪○雄售屋所得款項清償保單借款，然該筆清償之款項並非洪○雄贈與原告，非屬原告自有財產，自應由原告贈與洪○○之贈與價額中扣除。
㈡聲明：（本院卷第93頁）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告已繳之贈與稅款97,647元，並依法加計利息。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
原告於113年4月16日簽訂贈與契約書，並向臺銀人壽申請將系爭保險契約要保人變更，將其對臺銀人壽享有保單財產價值之權利無償讓與洪○○，並經洪○○允受，贈與行為有效成立，符合遺贈稅法第4條第2項規定。原告申報贈與稅雖填載贈與附有負擔（保單借款及利息）扣除額1,813,547元，然查已於112年10月3日清償，且系爭保險契約保單截至113年4月16日並無未償還之質借本金及利息。原告雖檢附存摺影本表示洪○雄於112年10月3日匯款3,850,000元至原告帳戶，惟僅能證明其與原告有資金往來，且數額與原告所稱1,813,547元之借款不符，尚難認定雙方即存有借貸關係。再者原告於復查申請書中自承該款項應由原告償還洪○雄，亦徵該筆債務未由受贈人洪○○負擔，依遺贈稅法施行細則第18條規定否准認列贈與附有負擔扣除額，並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠應適用之法令及法理：
⒈遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中
華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：
「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」第19條第1項第1款規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依下列稅率課徵之：一、2千5百萬元以下者，課徵百分之10。」第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」第55條規定：「本法施行細則，由財政部定之。」⒉遺贈稅法施行細則第18條第1項規定：「依本法第21條在贈與
額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」⒊保險法第3條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保
險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」第43條規定：「保險契約，應以保險單……為之。
」第120條第1項、第2項規定：「（第1項）保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。（第2項）保險人於接到要保人之借款通知後，得於1個月以內之期間，貸給可得質借之金額。」第124條規定：「人壽保險之要保人、被保險人、受益人，對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償之權。」第175條規定：「本法施行細則，由主管機關定之。」同法施行細則第11條規定：「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」人壽保險之要保人對保險標的具有保險利益。其不僅得為保險金受益人，且就保險利益具處分權，得於契約存續期間指定、變更受益人，或向保險人質借款項，並得終止保險契約，取得解約金，是以保單形式成立之保險契約，對要保人而言，係具財產價值無疑。壽險保單價值準備金係屬要保人在保險契約中累積之財產利益，應屬貼近市場價值之估定方法，足以表彰人壽保險單之財產價值。（最高行政法院109年度上字第1134號判決意旨參照）㈡事實概要欄所載事實，有原告申報贈與稅資料（原處分卷第9
至24頁）、系爭保險契約保險單（本院卷第15頁）、贈與契約書（本院卷第23頁）、原處分（本院卷第29至31頁）、復查決定（原處分卷第88至93頁）及訴願決定（本院卷第35至43頁）等附卷足稽，為可確認之事實。又觀諸原告提出之申報贈與稅資料，其中贈與稅聲明事項表明其配偶洪○雄於112年10月3日將3,850,000元匯入其臺灣銀行帳戶，其同日提領後清償系爭保險契約之借款及利息1,813,547元，嗣原告於113年4月16日向臺銀人壽申請將系爭保險契約要保人變更，將其對臺銀人壽享有保單財產價值之權利無償讓與洪○○，則被告審認系爭保險契約之借款及利息1,813,547元既已清償完畢，且非由洪○○代償，進而否准認列贈與附有負擔扣除額，並以原處分核定贈與總額、贈與淨額及應納稅額，於法自屬有據。
㈢原告雖主張其係將系爭保險契約設質辦理保單借款，嗣後復
以向配偶洪○雄借款之方式清償，並非動用原告自有財產，故認該部分應屬附負擔之贈與，應自贈與價額中扣除。惟按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺贈稅法第21條所明定，而所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務。而附負擔之贈與，因受贈人對所附之負擔實質上並未受有無償取得財產之利益，如對此部分仍為贈與稅之核課，尚與贈與稅係對贈與人因贈與所獲財產利益而課徵之意旨有悖，故遺贈稅法第21條乃為上述之規定。是贈與人雖形式上係為附負擔之贈與，然該負擔實質上仍使受贈人受有利益者，則該形式之負擔因實質上並非負擔，自非遺贈稅法第21條所規範應自贈與總額中扣除之負擔（最高行政法院103年判字第303號判決意旨參照）。本件原告雖於贈與契約書中載明「保單借款及利息共計1,813,547元」等文字，形式上為附負擔之贈與，惟該筆保單借款業已於贈與契約成立前之112年10月3日清償完畢，且有保單借款償還證明（本院卷第17頁）在卷可稽。縱使原告係以向洪○雄借款之方式，清償系爭保險契約之借款及利息，然該債權債務關係僅存於原告與洪○雄間，與受贈人洪○○無涉。是以，於贈與契約成立並生效時，洪○○已無須承擔任何清償義務，而得逕行享有系爭保險契約之完整利益，揆諸前開說明，自難認屬附負擔之贈與。故原告以其對洪○雄負有借款債務為由，主張系爭贈與應屬附負擔之贈與，尚難據以為其有利之認定。
㈣綜上，原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予
維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈤本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
法 官 邱士賓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
書記官 蔡叔穎