臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭114年度稅簡字第45號115年5月14日辯論終結原 告 李漢宗訴訟代理人 楊忠憲律師
潘洛謙律師葉玉琳律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 林婉婷（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國114年6月19日台財法字第11413919990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李怡慧變更為李雅晶，已據其具狀聲明承受訴訟（本院卷101），核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告民國111年度綜合所得稅結算申報，列報取自儀居房地產經紀股份有限公司（下稱儀居公司）執行業務收入新臺幣（下同）215萬2,946元（下稱系爭收入），按標準率20%減除43萬590元必要成本費用後，申報執行業務所得172萬2,356元。經被告依儀居公司開立扣繳憑單所載之所得類別為薪資所得，據以將系爭收入轉正核定為薪資收入215萬2,946元，扣除薪資所得特別扣除額20萬7,000元，薪資所得194萬5,946元，歸課核定原告當年度綜合所得總額194萬5,946元，應補稅額4萬4,718元（下稱原處分）。原告不服申請復查，經被告以114年1月17日北區國稅法務字第1140000704號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告提起訴願，復經財政部以114年6月19日台財法字第11413919990號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告依內政部規定，受有訓練並通過考試領有不動產營業人
員證照，原告於109年2月20日與儀居公司間簽立業務承攬合約書，與儀居公司間無人格上、經濟上及組織上等從屬性，為業務承攬關係，專任於儀居公司此一經紀業，而系爭收入是原告基於不動產經紀營業員資格而執行不動產仲介或代銷所取得之所得，是原告領取本件系爭所得亦係屬以個人之智能或技藝營生且自負盈虧風險，可認系爭收入為所得稅法第14條第1項第二類之執行業務所得。
⒉依不動產經紀業管理條例第16條所謂之專任可認並不限於僱
傭關係，而亦應包含屬於承攬關係或委任關係或其他關係之專任情形，且臺灣新北地方法院100年度勞訴字第31號民事判決意旨亦表示不動產經紀業管理條例第16條規定跟不動產經紀人員與經紀業間之私法關係係屬僱傭或承攬關係無影響，亦可認本件被告稱依不動產經紀業管理條例第16條及內政部函等，不動產經紀人員係受僱於經紀業云云並不足採。
⒊又現今房仲業經營型態下依酬獎制度結構主要分為普專業務
員、高專業務員二種，原告為儀居公司承攬之高專業務員，公司未提供勞工保險、全民健康保險、勞退提撥及勞基法相關規定等，無成交時無勞務所得，無底薪但業績抽成高，需自行吸收所有的費用，包括：個人成交業績之5％的營業稅、勞工保險費、全民健康保險費、退休金、公會費、廣告費用等等。勞務性質為由高專業務員以專業技能獨立作業、負擔資金成本與必要費用及盈虧風險，高專業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司對高專業務員縱有鼓勵性質獎勵上、下班時間及打卡規定，但是未依規定打卡並無任何處分；工作時間、地點，均由高專業務員自行安排，外出無需向公司報備，未到公司亦無處分等，公司無實質控制力，原告與儀居公司間無經濟上從屬性，屬承攬契約，在在可認原告之系爭收入應屬執行業務所得而非薪資勞務所得。
⒋原告之工作內容均由原告自己負責，包含獨自「招攬業務、
進行房地物件之開發、與房地之所有權人、潛在之買受人交涉」等，且關於是否跟客戶簽約、簽約內容、條件都是由原告（而非儀居公司）處理決定。原告身為不動產經紀人員，其就單一個案，從始至終，皆係由其單獨負責，既不受儀居公司指揮監督，亦無須受儀居公司要求指派與任一經紀人員合作分工，儀居公司就原告工作內容並無任何指揮、監督、懲戒之權。並且，原告亦得以自行選擇上下班時間、地點，縱使原告未上下班打卡，或完全沒進儀居公司辦公室，皆不會受有任何處分或其他形式不利益，原告可全權自行決定上下班時間，及是否出席早會，且完全可以不用進辦公室，工作地點完全可自己決定，都不會受有處分或不利益。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈依不動產經紀業管理條例規定，經營經紀業者，應向主管機
關申請許可後，依法辦理公司或商業登記，不動產經紀人員應專任一經紀業，且非經紀業不得經營仲介或代銷業務。又依內政部89年10月12日（89）臺內中地字第8919397號函釋，經紀人員應受僱於經紀業後，始得依受僱經紀業登記所營項目執行不動產仲介或代銷業務。準此，不動產經紀人員係受僱於經紀業而提供勞務。
⒉依據原告與儀居公司簽署之「業務承攬合約書」載以：「甲
方：儀居公司；乙方：李漢宗，關於雙方間業務承攬各項事宜，合意條款如下以資遵行……第三條：乙方於簽訂本合約後，須完成下列手續……3.……簽署不動產經紀人員作業須知聲明書。……第五條：乙方應遵守法令及甲方公告之規章辦法……第七條：非經甲方同意，不得出資或實際經營與甲方相似之事業……。」及「經紀人員作業須知聲明書」所示，原告需遵守：「一、住商不動產制式契約、名片使用……二、住商不動產房管系統使用妥善保管及使用住商不動產虎翼房管系統(含住商i-easy)帳號密碼，不得借由他人使用，亦不得將系統資料外洩。三、不動產經紀業務作業1.買賣案件使用住商總部推薦地政士，及承作履約保證制度……。」原告需簽署並遵守儀居公司公告之規章辦法，且非經該公司同意不得出資或實際經營與公司相似之事業，並應使用住商不動產相關契據及系統、買賣案件使用住商總部推薦地政士及承作履約保證制度等；儀居公司按公告之「高專業務承攬人合作規章」，內容包含「一、基本業績獎金1.業績獎金：當月實收個人業績×50%(每月實收個人總業績40萬內(含)；超過40萬業績部分則×60%)。……二、留任高績效久任獎金整年度(指1/1~12/31)累積業績之久任獎金，於後年的農曆年前領取，惟在發放日前離職者，將不得領取。……三、年終獎金每年公司盈餘15%依照比例分配。四、管理獎金……。五、組織發展獎金……。
六、內訓教育訓練標準……。七、業務助理補助……。八、其他獎勵與福利……。」按月給付原告報酬，足見原告提供勞務具專屬性、從屬性、必須遵守競業禁止條款，且必須達到儀居公司所訂教育訓練標準，並受公司考核而受領獎金、津貼或補助。
⒊儀居公司於111年度給付原告年終(110年年終＋111年年終)、獎金(110年久任獎金＋111年度獎金)、津貼(傷亡慰問＋端午獎金)、110年12月份薪資及111年1至11月份薪資合計215萬2,946元，又原告每月薪資明細尚包含全勤獎金一項，參據儀居公司113年9月27日函，該全勤獎金係公司為鼓勵人員至公司回覆進度或分享心得，於日上午9點半前及下午6點半後打卡，有100元的津貼，並視打卡情況每月金額會有變動。原告既受有打卡之差勤規範及儀居公司回覆工作進度及心得分享等，且其每月領取之報酬，係按業績及出勤情形結算。
⒋依證人何崇維證述可知，原告提供之勞務具專屬性、從屬性
及受競業禁止規範，且不必負擔儀居公司經營成本及盈虧風險。
⒌綜上，依不動產經紀業管理條例及內政部89年10月12日(89)
臺內中地字第8919397號函釋，不動產經紀人員應受僱於經紀業始得執行不動產仲介或代銷業務，核非自立營生而係受僱於他人提供勞務。本件依據原告與儀居公司簽訂之「業務承攬合約書」及「經紀人員作業須知聲明書」、儀居公司按公告之「高專業務承攬人合作規章」按月給付原告報酬及何崇維於115年3月16日言詞辯論庭證述，可知，原告必須遵守儀居公司公告之規章提供勞務，具專屬性、從屬性及受競業禁止規範，原告每月領取之報酬，原則係按業績及出勤情形結算，縱使其曾自行負擔交通費或通話費用等，但原告就儀居公司經營經紀業務所需之成本費用等，無庸負擔虧損之責。況所得報酬之方式不限於固定之月薪，即不排除按件計酬，且報酬支給方式乃為雇用者給付為其工作提供勞務者報酬之內部財務計算標準及支付方式，尚非所得稅法之薪資或執行業務所得認定之依據。又儀居公司係依「高專業務承攬人合作規章」按月給付原告報酬，其數額雖有不同，然按月給予業績獎金，已形成每月固定工作中可取得報酬之計算方式，況原告尚有取得各項補助金、獎勵金、津貼等已包含於原告報酬中，是以，原查核認其領取報酬之性質屬首揭所得稅法第14條第1項第3類規定之薪資所得並無不合，請續予維持。至儀居公司是否負擔原告勞、健保費用，該公司是否為原告提撥退休金等權益，涉及原告與該公司私權契約之問題，並不因此影響其薪資所得之性質，併予陳明。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：原告111年度取自儀居公司系爭收入即215萬2,946元，是執行業務所得？抑或是薪資所得？
五、本院的判斷：㈠本件應適用之法令及說明：
⒈所得稅法⑴第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建
築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」⑵第14條第1項第2類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列
各類所得合併計算之：第二類：（第1款）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」⑶第14條第1項第3類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列
各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入，減除第17條第1項第2款第3目之2薪資所得特別扣除額後之餘額為所得額，餘額為負數者，以零計算。但與提供勞務直接相關且由所得人負擔之下列必要費用合計金額超過該扣除額者，得檢附相關證明文件核實自薪資收入中減除該必要費用，以其餘額為所得額：（一）職業專用服裝費：職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，其購置、租用、清潔及維護費用。每人全年減除金額以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。（二）進修訓練費：參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程之訓練費用。每人全年減除金額以其薪資收入總額之百分之三為限。（三）職業上工具支出：購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出。但其效能非二年內所能耗竭且支出超過一定金額者，應逐年攤提折舊或攤銷費用。每人全年減除金額以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。二、依前款規定計算之薪資所得，於依第15條規定計算稅額及依第17條規定計算綜合所得淨額時，不適用第17條第1項第2款第3目之2薪資所得特別扣除之規定。三、第1款各目費用之適用範圍、認列方式、應檢具之證明文件、第2目符合規定之機構、第3目一定金額及攤提折舊或攤銷費用方法、年限及其他相關事項之辦法，由財政部定之。四、第1款薪資收入包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。五、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資6%範圍內，不計入提繳年度薪資收入課稅；年金保險費部分，不適用第17條有關保險費扣除之規定。」⑷第89條第1項第2款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及
納稅義務人如下：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」⒉執行業務所得查核辦法（依所得稅法第14條第1項第2類第3款
規定授權訂定）第8條：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過一個月，並以一次為限。」⒊個人薪資收入減除必要費用適用範圍及認定辦法（依所得稅
法第14條第1項第3類第3款規定授權訂定）第7條第1項：「納稅義務人依本法第14條第1項第3類第1款但書規定列報減除之費用，應於依同法第71條第1項或第71條之1規定辦理當年度綜合所得稅結算申報時，按財政部規定格式詳實填寫薪資費用申報表，並檢附下列憑證，供稅捐稽徵機關查核認定：一、載明買受人姓名之統一發票、收據或費用單據；如未載明買受人者，應由納稅義務人或所得人提示支付證明或以切結書聲明確有支付事實。透過雇主代收轉付者，應由雇主出具證明並檢附統一發票、收據或費用單據影本。二、足資證明列報減除之費用符合第四條至前條規定條件之相關說明或文件。三、足資證明與業務相關之證明文件。必要時，稅捐稽徵機關得請納稅義務人或所得人提供雇主開立與業務相關之證明。」⒋綜合上開所得稅相關法規關於薪資所得者與執行業務所得者
之規範差異，即執行業務者需設置帳簿、保存憑證且得為扣繳義務人，薪資所得者則無須設置個人帳簿亦無從擔任扣繳義務人，可知現行所得稅法就「薪資所得」與「執行業務所得」之區別，主要判準在於薪資所得者與執行業務所得者是否為自力營生之不同（所得稅法第11條第1項參照）。而所謂「自力營生」，係指非受他人指揮監督，而以自己之計算，自行承擔費用與投資的盈虧風險，因此所得稅法第14條第2類「執行業務所得」應從事業經營者之概念開展，可說是一種經營專門知識、特殊技術或特殊藝能業務之特殊型態營利事業。㈡本件最高行政法院相關見解：
⒈行為時所得稅法第14條第1項第2類規定所稱「執行業務所得
」，依同法第11條規定，原則上係指個人以專業的智能或技藝自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額，其業務在其自主原則下執行，盈虧之風險自負；故執行業務者，具有對外獨立以自己名義從事業務，並其對業務之執行具有相當自由性，且應自負業務盈虧風險之特質。至於薪資所得者，則係在機關或學校或雇主的監督下，提供專業技能或勞務，所獲取之所得，而不負事業盈虧之風險，在事物的本質上有別；而其間最重要之判別標準乃是否有事業（業務）盈虧風險之負擔（95年度判字第54號判決、95年度裁字第2845號裁定意旨參照）。
⒉稅法上之執行業務所得近似於因承攬或委任契約所獲致之報
酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。稅法上執行業務所得定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即法條所稱之自力營生），易言之，如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」（98年度判字第154號判決及98年度判字第225號判決意旨參照）。
⒊保險公司與保險業務員之計酬方式，一為給付固定薪資、各
項補助費、獎金外，再依實際招攬保險之業績給付報酬；另一為按實際招攬保險之業績給付報酬、年終業績獎金或因業績達一定標準時另予獎勵或補助金，並無支給固定薪資。如保險業務員與其所屬保險公司之關係，與民法之僱傭關係較為相近，即保險業務員仍受所屬公司之管理、訓練與監督，不具有獨立工作之性質，縱其所得並無固定薪資，但其各項補助金、獎勵金、津貼等實已包含於業績報酬中，其取自所屬公司之所得，核與所得稅法第11條第1項所定執行業務者情形有別（93年度判字第1178號判決意旨參照）。
⒋綜上見解可知，有關勞務所得類別之判斷，尚非逕以承攬、
委任或僱傭等契約形式關係區分，俾符實質課稅及公平課稅原則。稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之金錢報償，即勞務提供者在僱用人之指揮監督下提供勞務獲得之對價，非屬獨立勞動性質，係為他人之計算，而具從屬性，其本身不承擔工作風險，不負工作成敗責任，且不自負盈虧，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得可自工作績效成果決定。至稅法上之執行業務所得，較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，此等報酬，屬獨立勞動之所得，係為自己計算，其對工作之內容與執行可自主決定，著重特定工作之完成，除了勞務提供外，尚有其他成本費用支出，並由自己負擔，自負盈虧，且勞務提供之成果風險自行承擔。㈢如事實概要欄記載之事實，未據兩造爭執，並有各類所得扣
繳暨免扣繳憑單（答辯卷1）、111年度綜合所得稅結算申報書（答辯卷12-13）、111年度綜合所得稅核定通知書即原處分（答辯卷17-18）、復查決定（答辯卷65-71）、訴願決定（答辯卷108-116）等可稽，前揭事實堪信為真。
㈣原告無法獨立招攬業務，亦未有事業盈虧風險之承擔，與執
行業務者自力營生、自負盈虧之特性未符，其受領之儀居公司系爭收入，應歸類為薪資所得：
⒈查，證人即儀居公司總經理何崇維於本院具結證稱：儀居公
司是住商不動產之加盟公司，原告從入職到111年間都是高專，原告是儀居公司的業務人員，對外是拿住商名片招攬業務，原告所開發的物件可供儀居公司其他經紀人銷售，原告亦可銷售儀居公司內非其開發之物件，另儀居公司每月要支付辦公室租金、住商不動產使用費、水電費、設備維護費、系統費用及相關經營費用，原告都不用負擔，且儀居公司近幾年出現經營虧損，原告也不用負擔，又除非儀居公司同意，原告不能同時銷售其它仲介公司案件等語（本院卷262-268），足見原告對外係以住商不動產名義從事業務，而無法對外獨立以自己名義從事業務，且無論係原告或其他業務人員開發之物件，所有儀居公司人員均可銷售，又非經儀居公司同意下，不得銷售其它仲介公司案件，難認原告可自主隨意為任何業務執行，佐以事業所需之辦公室租金、住商不動產使用費、水電費、設備維護費、系統費用及相關經營費用等人力、物力之支援，均由儀居公司負擔，原告均不負擔，更甚者，儀居公司近幾年出現經營虧損，原告也不用負擔，堪認原告無須負擔事業盈虧之風險。
⒉再者，觀諸原告與儀居公司間簽立之任何書面文件：⑴觀諸原告與儀居公司簽訂之業務承攬合約書，其中第三條第3
點、第四條、第五條、第七條、第十條約定：「第三條：乙方（即原告）於簽訂本合約後，須完成下列手續：（第3點）……簽署不動產經紀人員作業須知聲明書。……第四條：有關乙方承攬業務所得按『業務承攬人業務津貼表』給付，每月月底為結帳日，翌月5日為發給日。第五條：乙方應遵守法令及甲方（即儀居公司）公告之規章辦法，……。第七條：非經甲方同意，不得出資或實際經營與甲方相似之事業，亦不得未經甲方同意與同行合助。第十條：……乙方不堪勝任工作、業務績效不佳、違反法令或本約相關約定時，甲方得隨時終止本合約。」，此有業務承攬合約書（答辯卷27-28）可佐。
⑵觀諸原告依上開合約書第三條第3點約定所簽具之經紀人員作
業須知聲明書，記載略以：「聲明人（即原告）於住商不動產中山捷運加盟站，執行不動產經紀業務，使用住商不動產相關契據及系統，關於住商不動產經紀人員作業須知如下，特此聲明瞭解及遵守：一、住商不動產制式契約、名片使用：⒈各式委託契約書，及提供交易雙方使用之契約書，均應使用住商總部之標準制式契約書。……二、住商不動產房管系統使用妥善保管及使用住商不動產虎翼房管系統（含住商i-easy）帳號密碼，不得借由他人使用，亦不得將系統資料外洩。三、不動產經紀業務作業：⒈買賣案件使用住商總部推薦地政士，及承作履約保證制度。⒉前項未使用住商總部推薦地政士、未承作履約保證者，應先經店長報備同意，……。
……」，此有經紀人員作業須知聲明書（答辯卷39）可稽。
⑶觀諸儀居公司提供系爭收入核算依據之該公司高專業務承攬
人合作規章，記載略以：「一、基本業績獎金⒈業績獎金：當月實收個人業績×50%（當月實收個人總業績40萬內含；超過40萬業績部分則×60%）。……二、留任高績效久任獎金：整年度累積業績之久任獎金，於後年的農曆年前領取，惟在發放日前離職者，將不得領取。三、年終獎金：每年公司盈餘15%依照比例分配。……六、內訓教育訓練標準：……⒉演練對象：由同行轉職者免參與演練考核，線上課程以必修為主；無經驗者、休業已久或業績不理想者，必修與選修皆要。⒊演練標準：……若無故未到超過三次者，同一門課程3次考核演練未通過，公司得提前解約。⒋報到日起二年內演練未完成2/3者，一律取消後續演練及出國獎勵之福利。……八、其他獎勵與福利：⒈各式課程補助與完整教育訓練。……⒌提供廣告免費影印，公司電話免費使用（可外撥手機）。⒍提供591補助……、樂屋網、報紙稿刊登（免費）服務。⒎免費提供住商、住通、比房、foundi客戶系統與開發系統。……⒐公司訂閱住展、惟馨周報等房地產相關專業資料提供翻閱。……⒔高專人員如考核演練12門課程60分以上者，可享出國免費，年度業績免達120萬之標準。」，此有高專業務承攬人合作規章（答辯卷43-45）可考。
⑷綜合上揭文件內容，堪認儀居公司與原告約定應以住商不動
產名義從事業務，原告應遵守該公司公告之規章辦法，並應經公司同意，始得經營相似之事業，甚至，地政士及承作履約保證也無法完全自主決定，且儀居公司應無償負起教育訓練原告之責，於原告工作表現不適任或業務績效不佳時，公司可提前終止系爭承攬合約等情，足認原告應遵從儀居公司之工作安排，受該公司之指揮監督，其提供之勞務具從屬性，非屬獨立勞動性質，係為儀居公司所計算，其收入非直接來自不動產買賣雙方支付之服務報酬，而由儀居公司按月計付。再者，上述文件亦無約定原告應對辦公器材設備、各項契據、辦公場所租金以及其他營業成本支出負擔；反之，原告執行不動產經紀勞務所需之人力、物力支援，例如各項專業房管系統、廣告刊登、房地產專業參考資料、電話以及辦公處所等均係由儀居公司無償提供，其本身並無須承擔經營不善、資金周轉不靈及無法正常營運等風險，故而不自負盈虧。
⒊甚者，原告係以住商不動產（加盟店）名義銷售物件，就此
物件事後所生之契約債務不履行等問題，基於契約相對性原則，係由簽約人即儀居公司負擔，核與原告無涉。故綜上所述，原告無法獨立招攬業務，亦未有事業盈虧風險之承擔，與執行業務者自力營生、自負盈虧之特性未符，其受領之儀居公司系爭收入，原處分歸類為薪資所得，並核定應補稅額4萬4,718元，自無違誤。
㈤關於原告主張其有自行支出「1.廣告費用；2.客戶經營、物
件買賣所需費用；3.營業員證照複訓、進修受訓課程費用；
4.交通費用；5.物件之全屋清潔、油漆粉刷、冷氣清潔維護費用；6.其他執行業務中之通話費用、筆記型電腦、電腦設備」等相當金額之成本費用，系爭收入確屬執行業務所得等語。查：
⒈原告雖亦有營業員進修、交通、通訊及電腦設備以及客戶經
營、物件買賣所需物品等費用之支出，然此等支出亦屬薪資所得之受領人常態性支出（例如教師亦應為得體之穿著、支出通勤費及蒐集資料製作專業教材等），此觀所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定，個人取得之各種薪資收入，以減除薪資所得特別扣除額後之餘額為所得額，另考量部分所得人賺取薪資收入之必要費用可能高於該扣除額，已於108年7月24日修正所得稅法第14條第1項第3類，新增得就職業專用服裝費、進修訓練費及職業上工具支出等項目採舉證費用核實自薪資收入中減除，以其餘額為所得額即明，尚不因進修訓練、購置工具、交通費用等各項支出，即易薪資所得為執行業務所得。
⒉至原告稱有廣告費用、客戶經營費及物件清潔維護費用乙節
，觀諸上開「高專業務承攬人合作規章」就業績獎金範例「新人王小明和A學長開發之物件，於普專期間被B學長以2,000萬銷售成交，買賣雙方支付之服務費合計為6%，交屋後的各業務之業績獎金金額為何？」之說明及證人何崇維前揭證述，可知物件縱為特定經紀人所開發，仍得供儀居公司之其他經紀人進行銷售，且成交業績均由開發人員以及銷售人員所共享，並僅得按照儀居公司規定之比例（即普專15%、高專50%及60%）計領業績獎金。則原告上開廣告費用、客戶經營費及物件清潔維護費用等，仍應認屬係為儀居公司所計算，而非原告為本人自己計算。又原告其餘主張如原告可自行選擇上下班時間、地點及自行負擔勞健保等情雖屬實，且似與僱傭關係無涉，然稅法上之勞務所得，並非以承攬、委任或僱傭等契約形式關係判斷，更何況無法遽此推翻本件原告無法以自行名義招攬業務、及無自負盈虧之情事，自無從為有利原告之認定。㈥綜上，原處分認事用法並無違誤，復查決定、訴願決定遞予
維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，均應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 6 月 11 日
法 官 紀榮泰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 6 月 11 日
書記官 陳季吟