臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭114年度稅簡字第54號原 告 林麗蘭被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 張淯琳
魏雅慧上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府民國114年6月30日府訴一字第11460823062號訴願決定，提起行政訴訟，本院於115年1月5日言辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。但於公益之維護有礙者，不在此限。前項撤回被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。訴之撤回，應以書狀為之。但於期日得以言詞為之。以言詞所為之撤回，應記載於筆錄…。行政訴訟法第111條第1項、第2項及第113條第1至4項分別定有明文。本件原告起訴狀所載訴之聲明為：「１、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。２、被告應就原告民國113年11月4日之申請，依土地稅法第4條第1項第4款規定，做成『指定無權占有人代繳地價稅』之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。」，後於行政訴訟補正狀更正聲明為:「１、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。」（見本院高等庭卷第12、51頁）。嗣原告於本院民國115年1月5日言詞辯論期日復表明訴之聲明如起訴狀所載，隨後當庭撤回聲明第2項：「被告應就原告民國113年11月4日之申請，依土地稅法第4條第1項第4款規定，做成『指定無權占有人代繳地價稅』之行政處分。」（見本院卷第47至48頁），被告對於原告上開變更無異議而為本案之言詞辯論，揆諸上開說明，自應准許。
二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段000○00000地號等2筆土地（宗地面積各1,444平方公尺、511平方公尺，權利範圍各166／18,000、172／18,000，持分面積各為13.32平方公尺、4.88平方公尺，下合稱系爭土地），經被告核定按一般用地稅率課徵113年地價稅。原告於民國113年11月4日向被告所屬信義分處申請系爭土地依土地稅法第4條第1項第4款規定，改由占有人繳納地價稅，經被告以113年11月18日北市稽信義甲字第1134608871號函（下稱113年11月18日函），通知原告於113年11月29日前說明系爭土地上建物所有權人無權占有之依據，並補正占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等資料。嗣原告於113年11月27日以書面補充說明，惟仍未提供上開資料。嗣被告審認有關資料未能確定，依土地稅法第4條第1項第4款等規定及財政部相關函釋意旨，仍應向土地所有權人發單課徵，乃以113年11月27日北市稽信義甲字第1134506772號函（下稱原處分）否准原告所請，並核定仍應由原告繳納系爭土地之地價稅，稅額共計新臺幣（下同）1萬17元。原告不服，提起訴願，經被告以原告係對113年地價稅及原處分不服，乃以113年12月27日北市稽法甲字第1133002023號函（下稱113年12月27日函）通知原告改按復查程序辦理，嗣以114年3月6日北市稽法甲字第1143000047號復查決定（下稱復查決定）駁回復查。原告仍不服，提起訴願。經臺北市政府114年6月30日府訴一字第11460823062號訴願決定（下稱訴願決定）駁回訴願。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告於83年間與兄姊共同繼承系爭土地，惟該土地因61年之合建糾紛致被地上建物無權占有迄今已逾五十年，非但無法自由使用收益，每年仍需繳納地價稅，有違實質課稅公平原則。系爭土地分別為臺北市○○區○○街000巷00○00號、OO至OO號、OOOO至OOOO號建物之基地，原告於113年9月10日申請土地登記第一類謄本，才知系爭土地僅有○○街OOO巷OO號O樓辦有建物所有權登記，經查詢其使用執照存根，係債權人透過執行程序取得建物與持分土地後，於102年申請使用執照，方完成第一次設權登記，依此推論其餘未辦理保存登記之建物多屬無基地應有部分，為無權占有土地。
㈡、系爭土地之其餘建物於地政機關皆無保存登記資料可供查詢，原告無從查知占有人姓名、地址及占有面積等資料，屬資訊不對等，被告有詳細之房屋稅籍，可協助確認上開資料，且依稅捐稽徵法第30條，稅捐稽徵機關為調查課稅資料之調查權。縱認無權占有事實未明，然系爭土地上百餘戶建物無保存登記，土地共有人133人散居各地，已構成土地稅法第4條第1項第3款「權屬不明者」之情，被告得依法指定土地使用人代繳其使用部分之地價稅。被告否准原告申請，訴願決定駁回，已違最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱107年決議）意旨，亦違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2項之規定。另被告引用之財政部71年10月7日台財稅第37377號與87年11月3日台財稅第871972311號函釋（下分稱財政部71年10月7日、87年11月3日函釋），亦與前揭決議及納保法規範意旨不符，依行政程序法第36條，應予排除。
㈢、為釐清本案事實，請依職權命被告提出系爭土地上全部房屋之稅籍資料、所有房屋稅及地價稅納稅義務人姓名、身分證字號及持分比例，並請命被告就前開資料進行交叉比對，如房屋納稅義務人同時為土地共有人，足證其建物持有基地應有部分，為合法占有；反之，若占有人非土地共有人，且無法提出合法占有權源之證明，即屬無權占有。原告已善盡協力義務，如被告仍不提供相關資料，即應依職權命利害關係人公同參加訴訟等語。
㈣、並聲明：
１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
㈠、查原告雖有提出書面說明，惟仍未能提供占有人等相關資料，是系爭土地是否確有遭他人占用、占用面積若干、占用人與原告間關係為何、係基於有權或無權占有系爭土地?均有未明，則尚難謂被告於此情有最高行政法院107年決議所稱裁量收縮至零，應指定無權占有人代繳之適用。且依財政部71年10月7日及87年11月3日函釋意旨，僅於原告申請由占有人代繳，而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正，非謂被告就原告所稱占有相關事實負有協助查明更正之責；況原告未能具體舉證以實其說，尚難遽對其為有利之認定。據此，本件在相關資料確定前，被告以原告為系爭土地之納稅義務人，並無違誤。從而，原處分否准原告之申請，並核課113年地價稅，與前揭規定及函釋意旨，並無不合，復查決定及訴願決定，亦無違誤。
㈡、因房屋稅課稅資料依稅捐稽徵法33條規定需保密，故不予提供。系爭土地上之建物本有建照執照，其上之基地即為土地所有權人之土地，先前應取得土地所有人之同意才能申請建照執照，故本件應為有權占有，不適用占有人代繳地價稅之規定。原告既繼受父親之權利，亦即系爭土地，其父先前與建商之使用土地約定不能片面推翻，且因占有人代繳為例外，故由原告負舉證責任。參最高行政法院107年決議，亦有提及有權占有人部分，土地所有權人交付占有使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排。故本件依土地稅法第3條規定向原告課與地價稅，於法有據，並不適用同法第4條之規定。
㈢、並聲明：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
㈠、本件所涉相關規定:
１、土地稅法第3條第1項第1款:地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
２、土地稅法第4條第1項第4款:土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。
３、土地稅法第14條:已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
４、稅捐稽徵法第30條第1項、第2項:（第1項）稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。（第2項）前項調查，不得逾課稅目的之必要範圍。
５、納保法第7條第1至5項:（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
６、財政部71年10月7日函釋：「二、土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」
７、財政部87年11月3日函釋：「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」
㈡、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原處分暨繳款書、系爭土地所有權相關部別列印、系爭土地113年地價稅課稅明細表、原告113年11月4日申請書、被告113年11月18日函、原告113年11月27日補正說明書、土地登記第一類謄本、被告113年12月27日函、復查決定、訴願決定等在卷可稽（見原處分卷第1至4、7至10、16至20、27至28、31、34至39、57至63頁），洵堪認定。
㈢、民國66年7月14日制定公布土地稅法第4條第1項第4款規定「土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」，此規定並未有指定代繳之實體要件，核屬裁量規定，稽徵機關是否准予指定，應依「合義務性裁量」決定之。惟依立法過程資料顯示，其所謂「占有人」，始終係指「無法律上原因，而占有使用者」，因慮及如逕由稽徵機關指定非法占有人代繳，恐被誤解為政府承認其有使用權利，乃將法文制定成「土地所有權人申請由占有人代繳者」，且由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。至於有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，但土地稅法第4條第1項第4款的立法本意既係要平衡土地所有權人與占有人利益的衝突，並便利稅捐之稽徵（解決土地所有權人因土地被占用，討回未果而不願意繳稅的問題），且公布施行的條文「土地所有權人申請由占有人代繳者」並未明定專指無權占有人，則基於實質課稅公平原則，於文義解釋及合目的解釋範圍內，非不得將此款規定適用於有權占有之情形，除經占有人同意，稽徵機關得指定其代繳外，如果原法律關係安排之利益均衡，於事後因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平者，或非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義者，於土地所有權人申請指定由占有人代繳地價稅時，縱使占有人有異議，稽徵機關指定占有人為代繳義務人即屬合義務性裁量。〕準此，土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款規定，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議時，稽徵機關即應依職權查明該土地是否確實遭其所指之人占有，其占有是否「無法律上原因」；如非「無法律上原因」，原法律關係於事後是否因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平，或是否有非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義等情形，而為合義務性裁量。又稅務訴訟縱非撤銷訴訟，亦與公益有關，依行政訴訟法第133條規定，行政法院固應依職權調查證據，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，為撤銷訴訟及其他維護公益之訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。而稽徵機關依土地所有權人之申請，指定由占有人代繳其使用部分之地價稅者，係排除於土地稅法第4條第3項規定「得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償」之範圍外，實質上等同變更納稅義務主體為該「占有人」，而免除土地所有權人之納稅義務，乃有利於土地所有權人之事項，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任分配法則，行政法院於極盡調查證據之能事，而前揭裁量要素事實仍屬不明時，應由土地所有權人承擔不利益之結果責任；另就稽徵機關與土地所有權人所申請指定之占有人間之關係而言，指定該占有人代繳地價稅乃有利於稅捐稽徵之事項，於前揭裁量要素事實不明時，則應由稽徵機關承擔客觀舉證責任(最高行政法院107年決議、107年度判字第137號判決意旨參照)。
㈣、由前開見解可知，稽徵機關依土地所有權人之聲請，若指定占有人為代繳地價稅者，此部分之客觀舉證責任方屬於稽徵機關，而土地所有權人如欲申請變更為占有人繳納土地稅者，本質上屬於有利於土地所有權人之事項，應由土地所有人負舉證責任。由此一內容可知，並非只要當事人主張應指定占有人為土地稅納稅義務人，稽徵機關即對於當事人所主張之內容須窮盡一切調查之義務。
㈤、再者，行政訴訟法上所謂之職權調查義務，雖見解上有認為須窮盡一切調查手段，但調查之方法與手段，仍須有可能性與必要性為原則，基於分配正義及法院資源之有限性，並非只要當事人一主張，法院便需窮盡所有調查之能，須該調查有必要性且有可能性。
㈥、本件原告所主張系爭土地有無權占有之情。並依土地稅法第4條第1項第4款之規定請求指定占有人為納稅義務人，而該前提依據前開見解，須為無權占有人。並基於行政處分必須對事及對人具體特定之原則。也就是說，原告請求之內容，必須要特定相對人為何人之情況下，以及相對人有無權占有之事實，方才成立。然依據前開見解，稽徵機關雖然對於原告主張無權占有一事有職權調查之義務，但是必須是在原告指名無權占有之人，也就是說，稽徵機關對於無權占有之職權調查義務，需存在於原告業已特定舉明無權占有人之情況。此乃基於調查之可能性，蓋若當事人主張有人無權占有土地而需調查，若未特定指名無權占有人，自不屬於上開稽徵機關應行職權調查之並負舉證責任事項範圍。本件關於原告請求被告查明系爭土地經無權占有，並求將地價稅移轉給占有人代繳，然於申請時，原告並未指明占有人為何人，僅泛指其上蓋有房屋未經保存登記者，此部分之事實，依據前開見解，自非屬稽徵機所應負舉證責任之範圍。
㈦、況且，本件就原告所述，系爭土地係蓋有甚多無使用執照之建物，但該些房屋均有門牌號碼，應有稅籍，則可調閱房屋稅紀錄，確認該些占有人以及認定該些占有人均屬於無權占有並且將該地價稅指定由占有人繳納等語。違章建築本身與無權占有本屬不同之法律事實，並非違章建築即屬無權占有，蓋建物無保存登記，僅能說該建物係屬未經行政管制上之登記，而所謂無權占有指的是無權利占用系爭土地而言，是無保存登記之違章建築與該建築是否無權占有本屬二事，當不能以該建物屬於違章建築而主張該處屬於無權占有。
㈧、又因系爭土地上原告主張應移轉地價稅之建物為違章建築，違章建築之並無所謂之所有權概念，而是屬於事實上處分權，也就是說，若以原告所主張之違章建築之房屋稅籍登記人即屬所謂之無權占有人為據，縱認為系爭土地上之該些建物屬於無權占有，則調閱相關房屋稅籍資料僅能知悉房屋稅籍登記人，而該房屋起建迄今已逾50年，其間事實上處分權有極大可能性因繼承、買賣而多次轉手，當無法直接就稅籍資料直接認定該些人屬於現占有之人，亦無法就此認定該稅籍登記人即是事實上處分權人。
㈨、又納保法或土地稅法之規定，關於課稅之主體須由稽徵機關職權認定，係指稽徵機關依據證據資料職權認定何人為納稅主體，並非指稽徵機關於納稅主體可得確定之時，因人民之主張而需窮盡調查義務。就本件狀況而言，納稅義務人為所有權人，而原告並未提出何人為占有人之資料，依據前開見解，稽徵機關就其主張應調查占有人之部分當無調查之義務，而即無法認定占有人為何人。況且，稽徵機關之調查義務，並非指稽徵機關須不計資源耗費而依照人民主張調查認定，該調查仍需考慮調查可能性與經濟實益。就前者而言，如若就人民主張有疑即無限要求稽徵機關與法院應窮盡資源調查，則只要人民主張其非納稅主體，請求稽徵機關需職權調查，稽徵機關即有無窮盡之調查義務。就本件而言，究何人為事實上處分權人，何人為現占有人均屬不明，若以該條文解釋為稽徵機關有無窮盡究明何人為占有人之義務，則將使稽徵機關耗費極大資源在此，事實上也無法調查，依原告所提出之建築執照影本（本院第57至62頁），該處為地上4層共有六座集合式住宅，共計至少有24戶存在，該24戶是否屬於事實上處分權之人，不無疑問？是本件原告以稅捐稽徵法第30條主張稽徵機關有調查義務，顯非可採。
㈩、又原告另以系爭土地共有人甚多，屬於土地稅法第4條第1項第2款「權屬不明者」之情，然土地共有人甚多並非所謂權屬不明，該條所謂之權屬不明，為何人為所有人，何人為占有人以及何人為土地使用人之權利義務關係不明確。然本件既然可以透過相當方式知悉土地所有人為何人，即非該條所謂之權屬不明。況且，本件所適用之條文為同條項第4款，並非第2款，自無法以第2款之規範解釋適用於第4款之情狀。
六、綜上所述， 原處分駁回原告之請求，並無違誤，訴願決定與復查決定予以維持，亦屬合法，原告主張為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。
八、本件第一審之訴訟費用，由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 2 月 9 日
法 官 唐一强
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 2 月 9 日
書記官 陳達泓