臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭114年度稅簡字第55號原 告 社團法人臺灣58金融仕家協會代 表 人 林仁豐被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 李佩玲上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部民國114年9月24日台財法字第11413932290號（案號:第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院於115年3月9日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件原告起訴時，被告代表人原為吳蓮英，於訴訟進行中變更為謝慧美、樓美鐘，並具狀聲明承受訴訟（見本院卷第10
7、115頁），應予准許。
㈡、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，有送達證書1份存卷可佐（見本院卷第81頁），核無行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被告以原告未辦理111年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報（下稱結算申報），經填具滯報通知書，通知其於15日內補辦，惟原告仍未於限期內補申報為由，以民國112年12月29日111年度機關或團體及其作業組織所得稅未申報核定通知書（下稱原核課處分）依查得銷售貨物或勞務收入新臺幣（下同）0元、非銷售貨物或勞務收入4,655,012元（銷售貨物或勞務以外之收入6,251,705元-與創設目的有關活動之支出1,596,693元），核定所得額4,655,012元、應納(補)稅額931,002元，並加徵怠報金90,000元。嗣原告於113年4月19日補申報如附表1所示之金額，申請復查，經被告114年4月14日財北國稅法務字第1140009138號復查決定（下稱復查決定），追認銷售貨物或勞務之收入4,881,642元及銷售貨物或勞務之支出4,491,111元，課稅所得額變更核定為390,531元，應納稅額變更為78,106元；追減銷售貨物或勞務以外之收入4,881,642元、與創設目的有關活動之支出227,160元及怠報金74,379元，怠報金變更核定為15,621元（相關金額變動及所得分類詳附表1、2所示）。原告不服，提起訴願。經財政部114年9月24日台財法字第11413932290號訴願決定（下稱訴願決定）駁回訴願。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原處分未揭示原告僱用廚師烹煮餐飲等銷售貨物或提供勞務之憑證，未見具體行政行為之事實證據及法律依據，逕憑原告與各縣市政府簽訂之契約，以及結算或報銷等發放款項之相關資料，即主觀認定原告主要業務係承包長照營養餐飲服務，自行僱用廚師烹煮餐飲，包裝成便當後再請志工送餐，核屬團膳承包業。另原告於訴願主張長期照顧營養餐飲服務單位與主管機關簽署之特約，性質為補助關係，非以銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之行為，且補助核銷作業方式為實支實付，全臺各縣市實施作業辦法皆同，然訴願答辯書中未見被告針對原告主張之上情有所審查。被告未善盡職權調查，遽為原告不利之認定，顯有理由不備之違誤，有違納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條之規定。
㈡、又訴願決定既查得原告收入來自志工交通服務費，可證乃志願服務法之適用範疇，非屬銷售貨物或勞務，依財政部94年8月10日台財稅字第09404548760號令（下稱94年令），可適用所得稅法第14條第1項第3類第2款但書規定免納所得稅。
然被告反認定志願服務取得之收入為銷售貨物或勞務之收入，事實認定與適用法條顯有違誤。
㈢、被告以原告辦理雲林縣水林鄉蘇秦村長青食堂服務計畫（下稱雲林縣服務計畫）核銷資料，作為推論長期照顧營養餐飲服務為非補助性質之依據，有悖於論理及證據法則，亦有理由不備及矛盾之違誤。被告應可由該核銷資料確知主管機關針對長青食堂廚工之補助，未達勞動基準法之最低基本工資，亦無勞健保、勞退等補助，因渠等為公益服務之志願服務人員，係依志願服務津貼作為補助基準，原告辦理各項業務均為公益志願服務，符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條、第4條規定，且無該標準第3條規定應課徵所得稅之銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。
㈣、並聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
㈠、收入:被告依職權函請機關提供發放款項之相關資料，查原告向新北市政府衛生局、雲林縣衛生局及新竹縣政府分別收取服務費666,235元、3,988,247元及227,160元，合計4,881,642元，係各機關為辦理長期照顧服務，依法與原告簽訂之長期照顧（營養餐飲）服務契約，履約標的主要為營養餐飲服務，有一定之期間，視服務對象之經濟狀況及服務數量申請補助，經核各機關對原告服務之監督機制等，其內容應屬承辦政府委辦業務，為銷售貨物或勞務行為。另原告辦理雲林縣服務計畫，申請補助款1,369,533元部分，經雲林縣政府說明其支付原告款項，原告無須相對提供勞務或服務，性質為補助關係並無簽立契約，另提供原告支出明細及相關核銷憑證，是被告認該部分補助款屬實報實銷且非以銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之行為。至財政部94年令，係指志工取得符合該令釋之交通費或誤餐費免列入個人綜合所得稅，與原告因辦理長期照顧服務所取得之收入性質無涉。綜上，被告已依納保法第11條第1項規定善盡職權調查，依查得收入分別核定金額，並無不合。
㈡、支出:原告逾期辦理結算申報，其申報金額為6,251,175元，全數為與創設目的有關活動之支出，項目為營養獨居老人餐、長青食堂餐飲，經被告函請原告提供帳薄文據，迄未回復，是依所得稅法第83條第1、3項及同法施行細則第81條第1項規定，並參酌服務契約認定事實，於法有據。其中雲林縣服務計畫相關支出1,369,533元確屬實支實銷補助性質，經審酌支出明細及憑證，應予核認，且其核銷憑證包含廚工薪資材及煤氣等支出，足見並非全無僱工。原核定與創設目的有關活動之支出1,596,693元，復查決定予以追減227,160元，變更核定為1,369,533元。其他依銷售貨物或勞務之收入4,881,642元，按該業別之同業利潤標準淨利率8%，核定銷售貨物或勞務之支出4,491,111元〔4,881,642元x(1-8%)〕。至食堂供膳人員是否為公益志願服務及受勞工最低標準條件之保障，與原告辦理各項業務之屬性係屬二事。
㈢、課稅所得額:本件銷售貨物或勞務之收入及銷售貨物或勞務之支出既經復查決定分別變更核定為4,881,642元及4,491,111元，爰變更核定課稅所得額為390,531元。
㈣、怠報金:原告未依所得稅法規定期限辦理所得稅結算申報，經被告通知補報，原告逾限仍未補報，應有過失，復查決定依變更核定之課稅所得390,531元，按當年度適用營利事業所得稅稅率計算之金額變更為78,106元（390,531元x20%），應另徵20%怠報金15,621元（78,106元x20%），是原核定怠報金90,000元應予追減74,379元。
㈤、並聲明：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
㈠、本件所涉相關規定:
１、納保法第11條第1項:稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。
２、所得稅法第4條第1項第13款:下列各種所得，免納所得稅：十
三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。
３、所得稅法第24條第1項前段:營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
４、所得稅法第71條第1項：納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。
５、所得稅法第71條之1第3項:合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。
６、所得稅法第83條第1、3項:（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。
７、所得稅法第79條第1項：納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。
８、所得稅法第108條第2項：納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之二十怠報金。
９、免稅標準第1條:本標準依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定之。
、免稅標準第2條第1項:教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。四、其無經營與其創設目的無關之業務。……。
、免稅標準第3條第1項:符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。
㈡、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告113年10月21日財北國稅法務字第1130027568A號函、新竹縣政府113年12月11日府長服字第1130390879號函、原告111年辦理雲林縣服務計畫之資料、雲林縣政府113年11月28日府社老二字第1132670509號函、雲林縣衛生局113年11月6日雲衛行字第1130516573號函暨其附件、新北市政府衛生局113年10月28日新北衛高字第1132109352號函暨其附件、原核課處分、原告111年度課稅資料歸戶清單、原告111年度收支明細表暨金融帳戶收支交易紀錄、被告113年7月10日財北國稅營所字第1130019193號函、被告113年5月2日財北國稅營所字第1130012585號函、被告111年度教育文化公益慈善機關或團體滯報通知書、復查決定、原告113年4月19日申報書、訴願決定等在卷可稽（見復查卷第44、63、66至185、313、315至394、396至409、420、422、424至464、470、473、
495、497至506、511至5頁；見本院卷第37至47頁），洵堪認定。
㈢、經查本件原告原經核定，課稅所得額為465萬5012元，應納稅額為93萬1002元，後經複查決定變更核定課稅所得額為39萬531元，依據團膳承包業銷售貨物或勞務之收入扣除支出，按當年度適用營利事業所得稅稅率計算之金額變更應納稅額為7萬8106元，且另徵20%怠報金1萬5621原，而原告起訴狀所載之原處分(見本院卷第9至10頁)，其記載為：應納稅額為93萬1002元，後經復查決定變更，核定課稅所得額為39萬531元，並依據團膳承包業銷售貨物或勞務之收入，按當年度適用營利事業所得稅率計算之金額7萬8106元，另徵20%怠報金1萬5621元處分，並於其後括弧記載下稱原處分，而其於起訴狀二、理由之１⑴部分記載:原處分第5頁:「三、經查：㈠收入：…為究明其收入性質，本局函請…貨物或勞務行為。」、⑵原處分第7頁：「㈡支出：１、銷售貨物或勞務支出：
⑵…，核屬團膳承包業（行業標準代號5620-12)。而其所記載之原處分內容(見本院卷第19至21頁)，為復查決定之內容，是以，依其所述，原告所指稱之原處分為復查決定。而原核課處分，因復查決定變更而成為原處分，是本件原告所指涉之原處分確為復查決定無疑，但在法律審查上，原核課處分與復查決定於本件已成為一體，當併予審查。
㈣、原告主張原處分有疑，稱原處分未揭示原告僱用廚師烹煮餐飲等銷售貨物或提供勞務之憑證，逕憑原告與各縣市政府簽訂之契約，以及結算或報銷等發放款項之相關資料，即認定原告主要業務係承包長照營養餐飲服務，自行僱用廚師烹煮餐飲，包裝成便當後再請志工送餐，核屬團膳承包業，並主張該收入性質為補助關係，非以銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之行為，且補助核銷作業方式為實支實付，全臺各縣市實施作業辦法皆同，進而主張原處分違法：
１、本件原告該年度其收入來自於新北市政府、雲林縣政府、雲林縣衛生局、新竹縣政府經被告發函取得包含契約、結算或報銷等發放款項資料，有各該契約在卷足查。是以，就此足以認定原告之收入部分來源來自於各該契約，而各該契約之性質為：
⑴、新北市政府特約長期照顧服務契約書(見復查卷第396至408頁)：
①、該契約之原告履約標的為第2條所載，而新北市政府支付之標
準為第4條之記載：本契約履約服務項目之支付或補（獎）助基準，屬長照服務給付及支付項目者，依據衛生福利部公告隻長期照顧給付及支付基準辦理；屬補（獎）助項目者，依據衛生福利部所定長照服務發展基金相關補（獎）助基準及居家師能個案家庭或醫師照護方案辦理。
②、是就本件可知，原告係與新北市政府簽訂該契約，需原告履
行契約第2條之義務，方可取得如第4條所示之對價，也就是說，第4條之對價雖然記載為補助金等，但此為原告履行第2條契約義務之對價，倘若原告並未履行第2條之內容，亦未簽有該件契約，自不能依據第4條之規定向新北市政府請求。而新北市政府之給付義務記載於契約第12條，亦是源於該契約第2條與第4條之規定，是以，就此而言，該份契約雖名為長期照顧服務契約，給付雖係依照上開補助或獎助基準，但此為兩造簽立契所負之義務，並非原告所謂之受領補助，亦不符合所得稅法中之免稅要件。
⑵、110-111年度雲林縣政府長期照顧營養餐飲服務特約契約書（見復查卷第372至380頁）：
①、該契約之原告履約標的為第2條所載，而雲林縣政府支付之標
準為第4條之記載：本契約履約服務項目之支付或補（獎）助基準，屬長照服務給付及支付項目者，依據衛生福利部公告之長期照顧給付及支付基準辦理；屬補（獎）助項目者，依據衛生福利部所定長照服務發展基金相關補（獎）助基準辦理。
②、此份雲林縣政府之契約，原告與雲林縣政府約定以該契約第2
條作為其履行標的，而其履約之報酬係以該契約第4條之服務項目及支付/補(獎)助基準給付，是以，原告能領到獎助標準之內容，係基於其履行其該契約之義務，故本分契約亦非原告所稱之公益契約。
⑶、110年度雲林縣政府特約長期照顧交通接受服務契約書（見復
查卷第321頁）：其與雲林縣政府之履約義務分別規範在第2條與第4條，內容均與上開所述相同，僅是原告之履行義務不同，而其給付標準仍依相同之支付/補(獎)助基準給付，故就此給付內容，仍屬於依據該契約所簽立之契約對待給付，並非原告主張之補助。
⑷、新竹縣政府長期照顧營養餐飲服務契約書（見本院卷第55至6
2頁）：其與前開雲林縣政府之契約及新北市政府之契約，關於原告之履約義務規範在第2條，被告之履約義務為第4條，且於第2條原告履約義務之部分，另有記載，一、本契約履約之服務項目為：營養餐飲服務，並且定義服務對象，並於第4條之獎助費用項目，明確分類中央獎助項目與新竹縣政府獎助部分，且給付來源為衛生福利部獎助金費及新竹縣政府編列預算支應，新竹縣政府保留計畫經費調整之權利，且經費用罄則停止辦理。並於第7條明定審查標準、第12條列明不予支付標準費用之理由，且於第15條一、㈠、三約定新竹縣政府得隨時對服務辦理情形予以督導考核及要求原告提供相關資料，且原告須接受監督、查核。足認此份契約確實是以新竹縣長期照顧營養餐飲服務為給付，而以衛生福利部之獎勵金及新竹縣政府之獎勵金標準作為給付對價，且新竹地方法院對原告就此為管轄權，足認該份屬於民事之雙務契約，其上之補助僅為給付之計算標準。
⑸、以上四份契約，均為原告須為特定給付換取以獎勵金或補助
為對價之契約，並非單純之補助或獎勵金。更進一步來說，原告因為簽有該契約負有上開從事相關長期照顧、餐飲提供之義務，並以履行義務為前提，而獎勵金與補助及相關單位預算編列則為其從事前開履行義務之對價，亦即原告與前開政府機關所簽之契約，為從事該名稱之有報酬之服務提供契約，只是該契約是以社會服務，長照及此部分相關補助獎助金等為履約標的之內容，並非所謂之免計入所得之純公益行為，性質上仍屬於須計算入所得之帶有公益色彩之營利行為，當不能打著公益色彩之名義而於法律上主張此為公益行為而免除納稅義務。
⑹、是以，該些契約均得做為認定原告復查決定金額之依據。
㈤、另原告主張被告復查後所得，其中有志工服務費，且該志工服務費依據94年令屬於免稅，不得列為最後課稅所得。查94年令內容為：志工依志願服務法規定提供服務，依實際服務次數領取之交通費或誤餐費，可適用所得稅法第14條第1項第3類第2款但書規定免納所得稅。由前開內容所知，該函文所適用之對象為領取交通費與誤餐費之志工，並非受委託而發放該交通費與誤餐費者，原告本身為社團法人，並非志工，當不得適用該函文主張免稅。
㈥、查原告向新北市政府衛生局、雲林縣衛生局及新竹縣政府分別收取服務費666,235元、3,988,247元及227,160元，合計4,881,642元，係各機關為辦理長期照顧服務，依法與原告簽立之上開契約。至原告未有簽立契約之雲林縣服務計畫，申請補助款1,369,533元部分，經雲林縣政府說明性質為補助關係並無簽立契約，另提供原告支出明細及相關核銷憑證（見復查卷第66至313頁），是被告認該部分補助款屬實報實銷且非以銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之行為，復查決定予以剃除，尚屬合理。又原告逾期辦理結算申報6,251,175元，全數為與創設目的有關活動之支出，項目為營養獨居老人餐、長青食堂餐飲，被告依所得稅法第83條第1、3項及同法施行細則第81條第1項規定，原核定與創設目的有關活中支出1596693元予以追減227,160元，變更核定為1,369,533元。其他依銷售貨物或勞務之收入4,881,642元，按該業別之同業利潤標準淨利率8%，核定銷售貨物或勞務之支出4,491,111元〔4,881,642元x(1-8%)〕。並依此核定課稅所得額為390,531元，課徵稅額為78,106元，尚屬適法。
㈦、又依據所得稅法第108條第2項之規定，原告為納稅義務人，其於逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經被告依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金，經計算本件之怠報金為1萬5,621元，被告據以課處，尚屬合理。
六、綜上所述，本件原告所述均非可採，被告以附表1所示之復查決定金額，核定應納稅額為78,106元，怠報金為15,621元，均屬適法，訴願決定遞予維持，亦屬合法，原告主張為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。
八、本件第一審之訴訟費用，由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 3 月 30 日
法 官 唐一强
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 3 月 30 日
書記官 陳達泓附表1本件申報、原核定及復查決定之金額:
申報金額 原核定金額 復查決定金額 01收入 6,251,705 6,251,705 6,251,705 02銷售貨物或勞務之收入 - - 4,881,642 03銷售貨物或勞務以外之收入 6,251,705 6,251,705 1,370,063 05支出 6,251,175 1,596,693 5,860,644 06銷售貨物或勞務之支出 - - 4,491,111 07與創設目的有關活動之支出 6,251,175 1,596,693 1,369,533 本期餘絀數(非銷售貨物或勞務所得)(01-05) 530 - 391,061 核定所得額(01-05) - 4,655,012 - 課稅所得額(02-06) - - 390,531 支出比例(05÷01) 99.99% 25.54% 93.74%附表2本件依課稅資料歸戶清單所得來源分類歸屬銷售貨物或勞務之收入及銷售貨物或勞務以外之收入列表:
課稅資料歸戶清單來源 格式註記 銷售貨物或勞務之收入 銷售貨物或勞務以外之收入 上海商業銀行 5AM - 303 永豐商業銀行 5AM - 227 新北市政府衛生局 92 666,235 - 雲林縣衛生局 92 1,680 - 雲林縣衛生局 92 3,986,567 - 雲林縣政府 95A - 1,369,533 新竹縣政府 95A 227,160 - 小計 4,881,642 1,370,063 總計 6,251,705