臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭114年度稅簡字第5號115年4月2日辯論終結原 告 浦川美穗訴訟代理人 周有志會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 林婉婷上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年12月4日台財法字第11313945220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁處原告罰鍰逾新臺幣19,734元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告起訴時，被告代表人為李怡慧，嗣於民國114年9月21日變更為李雅晶，茲據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第231頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告係臺灣山葉音樂股份有限公司(下稱臺灣山葉公司)負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，臺灣山葉公司分別於110年4月23日、8月27日、9月24日、l0月22日及l1月26日給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業權利金及其他所得共計新臺幣(下同)2,335,533元(原告已代扣繳稅款258,022元，下稱系爭給付)，惟有未依限申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單(下稱扣繳憑單)之違章；被告以原告係於查獲後始於l12年9月28日補申報系爭給付之扣繳憑單，乃於113年3月5日以113年度財所得字第Z0000000000000號裁處書，以原告未依所得稅法第92條第2項規定，於代扣稅款之日起算10日內申報扣繳憑單，依所得稅法第114條第2款規定，裁處罰鍰50,412元(下稱原處分)。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1,500元，原告仍不服循序提起本行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠原告是否違反所得稅法第92條第2項限期申報之義務?⒈按所得稅法第92條第1項及第2項之義務規定，原告均不負有
保管存放於被告資料正確完整之法定行政義務。所得稅法第92條第2項申報義務規定，在是否需要彙總後再行申報之法定義務，與第1項並不相同。針對非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，扣繳義務人對於扣繳憑單之申報義務，應依所得稅法第92條第2項辦理。該項規定於代扣稅款之日起算10日內開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。此與第1項規定於每年1月底開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核之申報方式並不相同。此外，第92條第2項，亦未因人工申報或網路申報等不同申報方式，而課予不同申報義務。
⒉原告已完成法定申報義務，並取得被告之收件證明。本案由
被告認定為「未依限申報」之扣繳憑單，原告申報當時即均已取得被告含收件編號及各類所得資料電子申報收件章等收件證明，此等收件證明並非受託開發系統民間公司所製發，此與原告過往採人工申報時，被告均按原告所提交之各別扣繳憑單逐一收件之作法相符。既然92條第2項之申報義務規定，並無針對人工申報或網路申報等方式區別而有所不同，原告取得被告已依規定完成收件程序之收件證明，足證原告已完成法定申報義務，並無違反所得稅法第92條第2項限期申報義務之情事。
㈡被告未能自該系統中取得原告所完成申報之資料，應完全歸
責於該系統設計與說明不完備。原告既已按被告之正式指示使用系統完成申報，沒有過失。行政機關所建制之系統，內含於法無據之額外要求，但其公告的正式使用方法，即「非居住者各類所得扣繳憑單網路申報系爭作業方案疑義解答」(下稱系爭作業方案)，未揭示該額外要求。故原告係依被告於系爭作業方案指示內容使用該系統，顯無過失。行政機關所建制之系統，是為協助扣繳義務人省時便捷完成扣繳義務，相關系統設計，自應符合相關法規之要求。如前所述，扣繳義務人按所得稅法第92條第2頂之扣繳申報，並不負有按給付日，彙總各所得人之各所得資料後，再行申報彙總結果之義務。但行政機關所建制之該系統，卻內建有「同一給付日給付多筆所得應合併申報」之設定，顯與法令規定之義務不合。此外，被告在對該系統的正式對外說明中，即被告於網路上所公告之「系爭作業方案」，卻從未提起該於法無據之要求。該於法無據之系統要求，雖在少數新聞稿中有所提及，但是原告並不負擔收集新聞稿以完備該系統使用方法的責任。所以原告基於對被告機關於網路上所公告之系爭作業方案使用該系統，縱未滿足該於法無據之要求，於法亦無過失。
㈢系統警示畫面，僅屬行政技術性告知，並非法律或授權法規
命令；即使涉及公法義務之提醒，亦應按公法義務規定解釋之。該系統於使用中，倘已有申報成功之記錄，再次申報時，則會出現警示畫面，內容首先告知「『本次』申報資料將覆蓋「『前次』申報資料」及相關漏報罰則，經點選『0K』確認後，會再跳出「『更正』申報!…本次申報資料將覆蓋『前次』申報資料…」警示畫面，並需須經申報單位勾選「上傳資料為『全部申報之完整資料』」後方可上傳。如前所述，該系統之建制自應符合相關法規之要求。所以相關提醒用詞，自應符合相關法規之詞意。扣繳義務人按第92條第2項所負申報義務，僅為境外所得人之所定所得發生時，於期限內開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。並不負有按給付日，彙總各所得人之各所得資料後，再行申報彙總結果之義務。故此，警示畫面中所述「本次」、「前次」之用語，依法自應是在「相同所得人」之「相同所得」之再次申報時提醒所用。而本案所爭之各扣繳憑單與後來申報的資料間，並不存在對同一所得人或同一所得多次申報之情形，自不生「前次申報資料遭本次申報資料覆蓋」之問題。系統警示畫面的適用前提，於本案中顯不存在。關於警示畫面中所述「更正申報」之用語，是為避免申報單位因「更正申報」覆蓋前次申報資料而導致漏報之違章情事所設計。然按財政部所公布之更正扣繳相關注意事項，若以人工方式辦理更正申報，應檢附「原」填報之扣(免)繳憑單存根聯正本。按相同原則，若透過網路辦理更正，自應要求輸入如收件編號等足以勾稽前次申報的資訊，方與人工更正所需之要件相符而有合理性。但是該系統僅因相同給付日，即視後次申報為更正申報，沒有系統功能讓扣繳義務人表達/確認是否有更正申報之意，並逕行覆蓋前次資料，顯為欠缺完備之系統設計。
㈣被告據以裁罰之依據，於法無據：
⒈原告選擇被告所推廣之系統申報方式，並不代表原告應承擔
非法定義務申報方式的選擇，不構成人民承擔法律未規定義務的表示。若法律未就電子申報另設彙總要件，行政機關如僅因申報管道不同，即實質加重人民之申報義務並據以裁罰，顯已違反法律保留原則。此外，此等對於電子申報人實質課以額外申報要件，顯實質構成對電子申報人不合理之差別待遇。
⒉被告誤引系爭作業方案，主張原告應合併所有資料後再上傳
申報，已脫離財政部ll0年1月5日台財資字第Z000000000號令(下稱財政部1l0年1月5日函令)所載「綜合所得稅資料電子申報作業要點」(下稱系爭申報要點)，因被告所援引的系爭申報要點第二章第一節第七點(二)2所稱應合併所有資料並經審核無誤後再上傳申報，其前提為「特殊情況如薪資、盈餘由不同單位處理時(即盈餘外包作業)」時始有適用，但是原告是按第92條第2項規定方式自行申報，難謂情形特殊。此外，系爭申報要點第十四點所稱申報單位每次申報或更正時，均應上傳或彙總該申報單位「應申報之全部資料」，並未界定「全部資料」的範圍。按所得稅法第92條第2項規定，全部資料自然應按各「次」給付界定，而沒有按給付「日」界定之依據。被告未正確引用適用前提且未正確理解法律規定，即逕據以指摘原告負有應注意而未注意之過失，顯屬不當。
⒊行政規則及新聞稿不是法律或法規命令，不得作為認定是否
違反行政法上義務之依據，按行政罰法第四條規定:「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」而系爭申報要點係財政部為規範該部所屬機關內部秩序及運作而無需法律授權之行政規則，未見法律授權，且亦未列入財政部最新版法令彙編之法規命令，被告自然就不得基於系爭申報要點認定原告違反行政法上義務而予處罰。
㈤關於扣繳義務人按所得稅法第92條第2項之「完整」扣繳申報，是該按各「次」給付界定，還是按給付「日」界定：
⒈財政部1l0年1月5日函令雖敘明應合併資料，但未見有按同一
給付「日」合併資料之要求。該函令敘明合併資料之目的，顯係為取得扣繳義務人申報「完整」資料。而「完整」資料之界定，除該函令沒有相關說明外，自應回歸到法律規定釐清。所得稅法第92條第2項「…在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，『有』第八十八條規定各類所得『時』，扣繳義務人應於代扣稅款之日起算十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」規定，顯見本案「完整」資料之範圍，自應按納稅義務人『有』該「次」所得『時』來界定。
⒉此外，財政部1l0年1月5日函令雖敘明應合併資料，惟除該號
令未向公眾公開外，該號令並非行政程序法所定之法規命令，自無按該號令認定原告行政法上義務之理。縱令被告指摘原告未遵從該號令申報，惟因該指摘並非基於法規命令，故原告亦未違反行政法上之義務。
㈥並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠原告是否有違反所得稅法第92條第2項規定限期申報的違章行
為？⒈被告所提供之系爭作業方案，係被告依據財政部110年1月5日
函令修正之系爭申報要點，委由關貿網路股份有限公司所設計之電子申報系統(下稱系爭申報系統)之作業方式，該作業方式，係為藉該申報系統，達到減少申報單位申報錯誤及提升稽徵機關行政效率等之行政目的，核其行政行為之程序，並無違反行政程序法之相關規定，且該申報方式之提供，並未另課以人民公法上義務。又申報單位已採用網際網路辦理扣免繳憑單申報，成功完成資料傳送，其欲再次以網路傳送同一給付日資料時，系統會出現提示訊息，上開畫面並包含前次上傳及本次上傳之扣繳憑單申報件數、所得總額、扣繳稅額等資料供核對，再責由申報人於提示訊息下方之選框中勾選「已確認為『全部申報之完整資料』無誤！」確認後，並點選「繼續上傳申報」按鈕，始完成網路申報程序。⒉查⑴原告於110年4月26日以網路申報給付日110年4月23日之11
0年度各類所得扣免繳憑單(其他所得17,574元，扣繳稅額3,515元)時，將前於同年月23日已申報之同給付日之各類所得扣免繳憑單資料覆蓋(權利金205,630元，扣繳稅額41,126元)；⑵原告於110年9月6日以網路申報給付日110年8月27日之110年度各類所得扣免繳憑單(其他所得852元，扣繳稅額170元)時，將前於同年8月30日已申報之同給付日之各類所得扣免繳憑單資料覆蓋(其他所得3,890元，扣繳稅額778元)；⑶原告於110年9月27日以網路申報給付日110年9月24日之110年度各類所得扣免繳憑單(其他所得697,678元，扣繳稅額139,530元)時，將前於同年月24日已申報之同給付日之各類所得扣免繳憑單資料覆蓋(權利金所得959,347元，扣繳稅額95,935元)；⑷原告於110年10月22日以網路申報給付日110年10月22日之110年度各類所得扣免繳憑單(其他所得309,967元，扣繳稅額61,993元)時，將同日已申報之同給付日之各類所得扣免繳憑單資料覆蓋(權利金所得1,131,507元，扣繳稅額113,151元)；⑸原告於110年11月29日以網路申報給付日110年11月26日之110年度各類所得扣免繳憑單(權利金所得439,124元，扣繳稅額43,912元及其他所得8,610元，扣繳稅額1,722元)時，將前於同年月26日已申報之同給付日之各類所得扣免繳憑單資料覆蓋(權利金所得35,159元，扣繳稅額7,032元)，是以，原告疏於注意該申報系統之警示訊息畫面，致前已申報之各類所得扣免繳憑單資料遭覆蓋而未完成申報(即110年4月23日、8月27日、9月24日、10月22日及11月26日給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業權利金及其他所得共2,335,533元，已扣取稅款258,022元，惟未依同法第92條第2項規定，依限於代扣稅款之日起10日內申報扣繳憑單)。原告經以112年8月16日函通知調查後，始於112年9月28日辦理補申報，是原告有未依所得稅法第92條第2項規定限期申報的違章行為。
㈡所得稅法第92條第1項，係指扣繳義務人應將上一年內給付各
納稅義務人之各次所得彙總，計算該納稅義務人總所得，並於給付日次年1月底前完成申報；第2項係指扣繳義務人應於給付日起10日內完成申報，不論係所得稅法第92條第1項或第2項，扣繳義務人均應於期限內將各納稅義務人所得資料全部完整申報，且同一電子申報單位各種所得資料應合併成1個檔案申報〔居住者：同一申報單位只會有一個網路申報資料(依所得稅法第92條第1項，按上一年度)、非居住者：同一個給付日只會有一個網路申報資料(依所得稅法第92條第2項規定，按同一給付日)〕，若同一申報單位由不同部門(或人員)或委託代理人等特殊情況下分別辦理網路申報時，即應合併所有資料並經審核無誤後再上傳申報，以避免因多次上傳導致前次申報資料被後申報資料覆蓋；或申報單位每次辦理申報或更正時，均應上傳或彙送該申報單位應申報之全部資料，不可只送部分資料辦理申報或更正。原告既已選擇採用網際網路辦理扣免繳憑單申報，自應遵循系爭申報作業流程正確申報，如在申報過程對於系統出現提醒訊息產生疑義，尚非不得洽詢稽徵機關，其因操作失誤且未詳予核對申報內容，致前已申報之各類所得扣免繳憑單資料遭覆蓋而未完成申報，核其違章已該當所得稅法第114條第2款規定之裁罰要件，原告既為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，即應注意符合稅法所定之強行規定，其未依規定於限期內申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
㈢被告認為原告未依規定於限期內申報扣繳憑單，以原處分裁
處罰鍰是否適法？原處分及復查決定依裁處時之法令，核算應處罰鍰原為 48,912元，因原告依法提起行政訴訟，所得稅法第114條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁倍表）等規定業於113年8月7日修正，並於114年1月1日施行，被告爰依修正後得稅法第114條及裁倍表等規定裁處，重行核算本件合併裁處罰鍰為19,734元，原復查決定罰鍰48,912元應予追減29,178元（本院卷第257-263頁）等語。
㈣並聲明：1.同意追減罰鍰29,178元。2.原告其餘之訴駁回。
四、本件爭點：㈠原告是否有違反所得稅法第92條第2項規定限期申報的違章行
為？㈡被告認為原告未期限申報扣繳憑單，以原處分裁罰原告是否
適法？
五、本院之判斷：㈠本件應適用法令及法理⒈所得稅法第88條第1項第2款：
「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、…、及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」⒉所得稅法第89條第1項第2款規定：
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、行政法人、團體、學校、事業、破產財團之破產管理人、執行業務者或信託行為之受託人；納稅義務人為取得所得者。」⒊所得稅法第92條第1項本文、第2項規定：
「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人；每年1月遇連續3日以上國定假日者，扣繳憑單彙報期間延長至2月5日止，扣繳憑單填發期間延長至2月15日止。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起算十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」⒋原告行為後，所得稅法第114條於113年8月7日修正公布，於1
14年1月1施行，該條第2款前段於修正前規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：…二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。」修正後則規定：「二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，處1,500元以上2萬元以下罰鍰。」而計算罰鍰減免處罰之裁量基準（如未經檢舉及調查前，自動補報或填發者減免處罰等），係移至裁倍表訂定，嗣裁倍表經財政部114年8月8日台財稅字第11404564731號令修正（自000年0月0日生效）為：「一、扣繳義務人已依法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單，經稽徵機關限期責令補報或填發，已於限期內補報或填發者：(一）補報或填發之扣繳稅額在5萬元以下。稅按扣繳稅額處6%罰緩，最低為1千8百元。(二)補報或填發之扣繳稅額超過5萬元，在10萬元以下。按扣繳稅額處7%罰緩。(三)補報或填發之扣繳稅額超過10萬元，在20萬元以下。按扣繳稅額處8%罰緩。(四)補報或填發之扣繳稅額超過20萬元。按扣繳稅額處9%罰緩，最高為2萬元。」。查原告於110年11月26日給付權利金所得35,159元，已扣繳稅款7,032元部分，依修正施行前第114條(含裁倍表)暨相關減免規定有利於原告，該部分應適用最有利於原告之修正施行前第114條(含裁倍表)規定；除上開部分外之系爭給付，依行政罰法第5條比較修正前後之規定，則依修正後之所得稅法第114條(含裁倍表)暨相關減免規定較有利於原告，故此部分應適用修正後第114條(含裁倍表)暨相關減免規定。
㈡本件如事實概要欄所示事實，業據兩造陳述在卷，並有扣繳
單位稅籍資料（原處分可閱卷第1-4頁）、l12年8月16日北區國稅板橋綜字第Z0000000000號函（原處分可閱卷第7-8頁）、各類所得扣繳申請延期說明憑證申請書（原處分可閱卷第9頁）、綜合所得稅扣免繳媒體申報建檔系統網路申報狀況查詢資料（原處分可閱卷第10-14頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（原處分可閱卷第26-56頁）、承諾書（原處分可閱卷第57頁）、原處分（原處分可閱卷第58頁）、「各類所得憑單資料電子申報系統」申報扣免繳憑單之提醒訊息（原處分可閱卷第68-78頁）、復查決定書及送達證書（原處分可閱卷第87-93、第95頁）、訴願決定書（原處分可閱卷第111-118頁）等在卷可參，此部分事實應堪認定。
㈢原告雖以前情據為爭執，惟查：
⒈觀諸所得稅法於52年1月29日修法時，行政院所提出48年12月
19日修正草案總說明及50年5月2日再修正草案總說明，已闡明當時（52年1月29日修正前）之扣繳申報制度係「扣繳稅款之彙繳彙報暨抵繳憑單之彙發」、「扣繳憑單之彙報」方式，可知扣繳憑單申報乃屬「彙報」性質，即扣繳義務人申報應就全數資料彙總為之，縱然為節省申報手續，於該次修法時廢止抄送戶名清單，並視納稅義務人是否為非境內居住者或有無境內固定營業場所，異其申報期限為每年定期申報，或於每次代扣稅款之日起10日內申報（即所得稅法第92條第2項規定），惟就扣繳憑單之申報，扣繳義務人原則上均應「彙總」為之，前後並無二致。
⒉又依財政部核定之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書」格
式，其填報說明第七點所載：「本申報書應依所得人是否為境內居住之個人及境內有無固定營業場所之營利事業加以區分，分別填寫。同一申報書並應依所得人之身分，就個人與非個人兩類分別『彙總』統計，……。」（見本院卷第193頁）；另綜合所得稅資料電子申報作業要點第2章第1節七、申報須知㈡2、亦明定：同一電子申報單位各種所得資料應合併成1個檔案，建議從00000000號開始依序連續編配流水號，同一營利事業統一編號之流水號不得重複，是上揭規定已揭示各類所得扣繳憑單申報係採彙總申報制度，且同一電子申報單位各種所得資料應合併成1個檔案進行彙總申報，均核與所得稅法第92條第2項規定之精神相符，而無違法律保留原則，申報義務人自應於每次上傳申報資料前確認有無符合彙總申報之法定義務。
⒊再參以扣繳義務人若透過「各類所得憑單資料電子申報系統
」辦理扣繳憑單申報，如有第2次上傳同給付日之扣繳憑單資料時，系統畫面會出現「請注意！本次上傳應包含前次申報成功之完整資料。若因覆蓋前次申報資料而導致漏報扣（免）繳憑單、股利憑單或信託所得資料，稽徵機關將分別依所得稅法第111條中段或同法第114條第2款、第114條之3或第111條之1規定，處以漏報之罰鍰。」之提醒訊息，嗣經點選「OK」按鈕後，會再出現「更正申報！此申報單位已有申報成功之紀錄，此次為更正申報！若選擇繼續上傳申報本次申報資料將覆蓋前次申報資料！【請注意！】本次上傳應包含前次申報成功之完整資料。同一給付日只會有一個網路申報資料。若因覆蓋前次申報資料而導致漏報扣（免）繳憑單、股利憑單或信託所得資料，稽徵機關將分別依所得稅法第111條中段或同法第114條第2款、第114條之3或第111條之1規定，處以漏報之罰鍰。」之示警訊息（原處分卷第76頁及第72頁），經核同一給付日僅限以一個網路申報資料內容申報以避免重複或漏未申報之設計意旨，與前述所得稅法第92條第2項規定應彙總申報之立法意無違。綜上，原告以網路申報系統進行申報，自應瞭解及正確使用電子申報系統，以避免上傳失敗或不正確，縱有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，並依法調取相關資料，即可於獲得正確及充分之資訊後申報，況在電子申報作業流程中，於上傳資料前，電子系統已清楚出現前次上傳申報之扣繳憑單申報件數、所得總額及扣繳稅額資料之視窗畫面，畫面中並已明示同一給付日只會有一個網路申報資料等訊息（原處分卷第76頁），原告當可逕行確認本次申報是否已包含前次申報成功之資料，原告應再次審核同一給付日之同筆網路申報資料已完成彙總申報之義務後始得進行上傳，自難認系統設計與說明有不完備之處，惟原告經電腦警示畫面一再提醒前有系爭給付之前次申報資料及此為更正申報後，仍未將系爭給付於登錄在同一給付日之申報資料以彙總申報，導致系爭給付之申報資料遭覆蓋而未能合於所得稅法第92條第2項所規定代扣稅款之日起算10日內，向該管稽徵機關申報扣繳憑單之義務，縱認其主觀上無違反該規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。
⒋又行政機關為達成一定之行政目的，自得本諸職權訂定行政
規則，規定業務處理方式，被告依據財政部1l0年1月5日函令公布之系爭申報要點，及為配合該要點而委由關貿公司所設計之系爭申報系統，所為之申報收件作業流程，乃係為藉由該系爭申報系統，以達到減少申報單位申報錯誤及提昇稽徵機關行政效率等之行政目的，被告行政行為之程序，尚無違反行政程序法之規定而有不當或違法之情形；原告如欲採網路申報方式，自應對於系爭申報要點之規定及系統審核要求盡相當之注意，惟其並未盡注意之能事，未依系爭申報要點之規定辦理申報，導致原已申報之系爭給付，遭後續申報資料申報時，於系爭申報系統產生更正申報之效果而覆蓋，已如前述。從而，其因自身之過失而致未在系爭申報系統完成系爭給付之彙總申報，自不得以系爭給付前申報收件資料而主張有信賴保護原則之適用，亦難謂被告有對原告所採之電子申報有不合理差別待遇之情，原告主張，顯非可採。
㈣綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告為臺灣山
葉公司負責人，為所得稅法第89條所稱扣繳義務人，於110年間為系爭給付，並已代扣繳稅款258,022元，惟未依所得稅法第92條第2項規定申報扣繳憑單，乃依行為時同法第114
條第2 款及裁倍表規定，按扣繳稅款之20%處罰，及依稅務違章案件減免處罰標準第6條第2項第3款規定，以原處分（含復查決定）裁處原告罰鍰共計48,912元，認事用法，本無違誤，訴願決定予以維持，原亦無不合，惟因原告起訴後，財政部於113年8月7日修正發布（自114年1月1日生效）所得稅法第114條第2款及修正後裁倍表部分，為有利於原告之變更，被告遂依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，依114年1月1日施行之所得稅法第114條(含裁倍表)暨相關減免規定裁處，分別計算應處罰鍰2,467元（41,126×6%）、6,715元（95,935×7%）、9,052元（113,151×8%）及1,800元（7,032×6%=421，最低不得少於1,800元），惟上開已扣繳稅款7,032元部分，依修正施行前第114條(含裁倍表)之規定原核定罰鍰為1,500元較有利於原告，該部分原處罰鍰1,500元應予維持，故重行核算本件應處罰鍰分別為2,467元、6,715元、9,052元及1,500元，合併裁處罰鍰為19,734元，原處罰鍰48,912元應予追減29,178元，被告並聲明同意上開追減之金額，亦於法無違。原告猶執前詞，訴請撤銷，於上開被告聲明同意追減之範圍內，為有理由，應予准許，逾此範圍之請求，則無理由，應予駁回。
六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提訴訟資料，經本院斟酌後核對判決結果不生影響，爰不逐一審論，併予敘明。
七、結論︰本件原告之訴一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 4 月 30 日
法 官 陳宣每
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 4 月 30 日
書記官 洪啟瑞