臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭115年度稅簡字第28號115年10月8日辯論終結原 告 鄧淮謙訴訟代理人 雷皓明律師複 代 理人 楊典翰律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 黃伯瑞(兼送達代收人)上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國115年3月5日台財法字第11513901400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李雅晶變更為翁培祐，已據其具狀聲明承受訴訟（本院卷253），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告辦理民國112年度綜合所得稅結算申報，列報本人、子鄧○○（真實姓名詳卷）及父鄧○強免稅額共計新臺幣（下同）32萬2,000元（分別為9萬2,000元、9萬2,000元、13萬8,000元），經被告所屬中和稽徵所，以鄧○○已由母即李○○（原告前配偶）列報扶養，予以剔除鄧○○免稅額9萬2,000元（下稱系爭免稅額），歸課核定原告當年度綜合所得總額247萬7,031元，綜合所得淨額206萬2,953元，應補稅額3萬8,077元（下稱原處分）。原告不服剔除鄧○○免稅額，申請復查，經被告以114年9月10日北區國稅法務字第1140010527號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告提起訴願，復經財政部以115年3月5日台財法字第11513901400號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原處分、復查決定以及訴願決定均以財政部109年10月15日台
財稅字00000000000號令（下稱「系爭函令」）將原告列報扶養未成年子女鄧○○之免稅額全數剔除，自屬違法而應予撤銷：
⑴按國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，所
得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環，司法院大法官釋字第694號解釋理由書；所得稅法第17條第1項第1款第2目子女扶養免稅額性質既非量能課稅原則之例外，而係基於量能課稅原則之體現，量能平等負擔原則第一要求即在沒有負擔稅捐能力不能課稅，扶養子女既是法定義務，扶養義務人所得就此部分即無支配消費可能，而應排除可支配所得之外，為課稅禁區（參葛克昌，《王子榮聲請憲法解釋案意見書》）；所得稅法第17條第1項第1款第2目之修法理由當中明載「為減輕育兒家庭負擔，打造友善生養之稅制環境，以廣泛照顧育兒家庭」；立法院所提出之所得稅法第17條研析中針對所得稅法第17條中關於免稅額與扣除額之設計亦表示：「係為遵守量能課稅原則以及保障憲法所保障之生存權、財產權」。是以，有關納稅義務人申報所得稅時，得主張減除個人、配偶及受扶養親屬之免稅額規定，無非係反映所謂「生存最低需求」，蓋個人維繫自己生存需求之額度，係屬納稅義務人無法自由支配之所得，本應從所得稅之稅基中刪除，而不具有「可稅性」，足證所得稅法第17條中有關免稅額之設計，係屬我國憲法第15條人民生存權應獲保障之基本要旨。原告每年既已實際支付每名子女每月3萬元（合計每月6萬元，每年已高達72萬元）之高額扶養費予訴外人李○○，該筆實質支出已導致原告可支配所得確實減少，基本生存最低需求之外的課稅能力已然降低。被告未察而逕予全數剔除原告實際支付扶養費之免稅額，形同對原告已履行扶養義務之實質生存支出之課稅禁區重複課稅，更完全無視原告實質負擔能力之減損，已有違租稅法律原則、量能課稅原則之主觀淨所得原則。
⑵「系爭函令」僅屬於免稅額之技術性及細節性之行政規則，
尚不得對人民產生實質之拘束力，然原處分、復查決定、訴願決定適用「系爭函令」之結果已對原告產生實質不利影響，有牴觸憲法第19條租稅法律原則以及憲法第23條之法律保留原則。尤以本案為例，訴外人李○○之年所得收入僅為2萬元，而本件原告已負擔子女扶養費每年高達72萬元，足資可證本案扶養子女之金錢者實為原告，又被告以及系爭函令之適用結果，顯然評價照顧未成年子女僅能首重於出力，然照顧未成年子女中出錢跟出力均屬同等重要，從而稅法上本應首重於實質經濟上負擔者，而不得逕自創設法所無之規範。此種行政函令更已嚴重逾越執行母法之必要技術性、細節性範圍，構成違反憲法第19條租稅法律主義之違法，法院自得於個案審判中拒絕適用。
⑶「系爭函令」之設計已違反憲法上租稅法律主義、平等原則
、主觀淨所得原則以及納稅者權利保護法第3條第3項、第4條第1項、第5條及第7條第1項，是原處分、復查決定以及訴願決定逕自以「系爭函令」為由而剔除原告之免稅額，當屬違法不當。況於本案中，原告僅申報一個子女扶養，訴外人李○○是否申報扶養兩名子女均不影響其所課徵之綜合所得淨額為0之情況，然「系爭函令」未對有多名未成年子女之情況納入考量而一概適用，造成實質上已無視納稅義務人因其經濟或社會條件之不同，卻不能等同適用相關免稅額之事實，更有違主觀淨所得原則、亦與憲法上所保障之平等原則能在實質意義上獲得實現之情況有所相悖（參司法院大法官釋字第701號解釋，黃大法官茂榮之協同意見書）。亦與最高行政法院98年度判字第1212號行政判決當中指出若有多名未成年子女時，離婚之父母雙方就申報免稅額時未為協議或協議不成時，則由雙方就受扶養子女3人之免稅額平均申報之意旨有所未符。
⑷被告對「系爭函令」之解釋已不當連結民法上「親權」及「
扶養」之概念而有違反憲法上之不當連結禁止原則；其對於「系爭函令」之解釋亦導致民法上各項強制扶養導致經濟上給付能力之移轉，並未反映於稅法上，造成法律秩序之矛盾。尤最高法院之判決以及憲法判決均已明確釐清：「親權」著重於全人格之養成與生活照顧，「扶養」則著重於經濟上之給付，兩者概念與實務判決本屬不同。所得稅法實不宜將民法上之行使親權（日常生活照顧）與稅法上之「扶養事實（經濟負擔）」為不當連結。尤其於夫妻已離婚之情況下感情多半不佳而時常爭執，本已難期雙方能理性協議。然原處分以「系爭函令」為由而認僅能由行使負擔權利義務之訴外人李○○申報扶養子女，此舉等同將經濟給付之扶養事實完全抹煞，該等解釋實已侵害不得列報之扶養義務人（即原告）之權利，造成本件原告身為納稅義務人，一方面履行民法扶養義務，卻未能於稅法上反映其確實減少稅捐能力之負擔。況於民事法上判斷扶養費之概念實已將負扶養費者之經濟收入狀況加以調查，卻於稅法當中忽視其實際所能負擔之稅捐能量而一概否准扶養義務人之申報，已有違反量能課稅原則、主觀淨所得原則。是稅法使用民事法之概念時，法秩序應一致而非互相矛盾，稅法上應釐清扶養與親權之功能，使稅賦能力之減損能確實反映，並確保扶養目的之實現，方符免稅額之立法目的係保障人民於憲法上之生存權，而完善憲法上對於整體家庭之保障。
⑸原處分、復查決定及訴願決定一概適用「系爭函令」而未將
本案有多名子女以及倘若由原告與訴外人李○○平均申報扶養之情形納入考量，已屬行政怠惰更有違反憲法上之平等原則。本案中，原告僅申報一個子女扶養，訴外人李○○是否申報扶養兩名子女均不影響其所課徵之綜合所得淨額為0之情況，已如前述。然被告均未明察，且不同事物則應予不同對待（不等者不等之）更係憲法第7條平等原則之核心所在。然被告逕自適用「系爭函令」而未將本案原告與訴外人李○○間育有多名子女之狀況考慮在內，更未思考倘若由原告與訴外人李○○分別申報不同子女，是否會對於訴外人李○○所課徵之稅額有所不同，即逕自適用「系爭函令」當顯有裁量怠惰與處分違法之情形更有違反憲法上之平等原則。至若被告稱無法拆分申報之情況係因會使稅制趨於複雜云云，然於現今網路資源發達之情況，每年報稅前財政部亦推出相關申報系統試算，依照系統功能，人民已可簡單輸入其所申報扶養人數而試算出欲繳納之稅額（如申報一人以及申報二人扶養是否會造成課徵稅收之不同），尚難遽認會有稅制造成複雜之情況或係造成認定上之困難，且於現今少子化之情況下，政府不斷推出鼓勵生育之政策下，行政機關之拆分申報，又為何僅能選擇按半比例申報之一途，而不將有多名之子女之狀況納入，而選擇各自列報？行政機關更係不宜以稽徵困難為理由而拒絕，將其行政裁量怠惰或行政之不作為而生之不利益轉嫁予人民。
⒉綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定，於法均有未合。
原告既已實質履行高額扶養費用，其課稅能力即屬不具可稅性之課稅禁區；被告怠於稽徵行政之實質審查，逕依實質違憲、逾越母法限制之「系爭函令」，一概否准原告列報扶養未成年子女之免稅額，其處分顯有裁量怠惰與適用法令不當，原處分、復查決定及訴願決定，請予以撤銷，以維原告之合法權益。
㈡聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈系爭函令係財政部基於稅捐主管機關職權，對於納稅義務人
因與配偶分居或離婚而各自辦理綜合所得稅結算申報，如有重複申報扶養子女免稅額案件之認定原則所為釋示，符合所得稅法之規範意旨，亦無限縮所得稅法之適用，並未違反租稅法定主義及平等原則。
⒉父母本於身分關係，對未成年子女負有民法第1084條第2項保
護及教養義務，所稱保護及教養義務之內涵，除負擔經濟供給外，尚包括子女之家庭教育、身心健全發展、培養倫理道德等，為全面性之義務；故所得稅法對於未成年子女免稅額之「扶養」構成要件，配合民法規範意旨，應以實際盡有民法第1084條第2項所定保護及教養之責者，為認定依據，並非僅單純物質上給予扶養或生活費用，即得謂已盡扶養義務。從而，倘父母離婚，以致父、母依法各自辦理綜合所得稅結算申報，應由實際盡有民法第1084條第2項義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之一方申報。經查原告與李○○因請求離婚等上訴事件，於111年4月29日在臺灣高等法院家事法庭達成和解。是以，系爭受扶養親屬鄧○○權利義務之行使及負擔雖由原告及李○○共同任之，惟李○○係擔任主要照顧者並與之同住，原告縱有依和解筆錄支付扶養費用，亦僅係盡其扶養義務之一部分，而稅捐免稅額應以扶助、養育及照顧子女之日常生活起居等事實加以審認，方符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的，是本件宜由擔任主要照顧者之李○○申報扶養。又原告與李○○未能協議由其中1人列報子女免稅額，基於同一受扶養親屬不能重複由2人申報扶養之規定，系爭受扶養親屬既經被告所屬蘆竹稽徵所核認由李○○列報扶養，原核定否准認列系爭免稅額9萬2,000元並無不合，請續予維持。
⒊至原告主張被告逕依系爭函令，將原告列報扶養子鄧○○之免
稅額全數剔除，對原告之權利義務造成實質影響，應由原告與李○○拆分列報減除始為適當等：
⑴綜合所得稅係採家戶申報制，依所得稅法第15條第1項及第17
條第1項規定，納稅義務人、配偶及受扶養親屬之各類所得、免稅額及扣除額應合併申報，列報之受扶養親屬應符合受納稅義務人扶養之情形。同法第5條第1項規定，綜合所得稅之免稅額，以「每人」全年6萬元為基準，每遇消費者物價指數上漲程度達調整門檻時，按上漲程度調整免稅額金額（112年度為9萬2,000元，年滿70歲者為13萬8,000元）。依此，申報戶內成員無論其身分為納稅義務人、配偶或受扶養親屬，每位均得依規定享有一個免稅額（定額），應依法選定單一家戶申報，如得分由不同家戶申報，將造成同一個人重複納入不同申報戶之情形，與我國綜合所得稅係以申報戶為納稅單位之規定有違。
⑵苟納稅義務人與配偶離婚後，各自辦理綜合所得稅結算申報
時，可共同列報減除同一子女免稅額，究應按有形之實際支出金額或無形之實際扶養狀況認定，尚乏公平客觀標準。
⑶倘按雙方扶養實際支出列報系爭子女免稅額，而未衡酌納稅
義務人對受扶養親屬所盡保護教養義務之程度等情，似有違反實質公平之疑慮，又為確保扶養子女支出金額依比例計算之正確性，納稅義務人須舉證支出項目、金額並檢具憑證據以列報，且為避免衍生蒐集他人憑證虛列實際支出金額之弊端，其支出應採實名制，將增加掣發、保存憑證等成本，稽徵機關亦須逐案核認並據以計算免稅額拆分比例，易滋生徵納雙方爭議。
⑷又如由不同納稅義務人申報減除同一子女之免稅額，倘該名
子女尚有所得及各項扣除額〔例如：列舉扣除額、教育學費特別扣除額、幼兒學前特別扣除額及長期照顧特別扣除額（尚涉及有無排富規定之適用）〕，應如何拆分列報，另所得及各項扣除額是否依其內涵而分別採不同拆分比例，將造成更多認定爭議，使稅制趨於複雜。是以，同一子女之免稅額不宜拆分由不同納稅義務人申報。
⑸綜上，納稅義務人與配偶離婚，依規定各自辦理結算申報，
如有重複列報同一子女之免稅額時，稅捐稽徵機關自得依所得稅法規定及財政部109年令釋規範認列順序，認定得列報該子女免稅額之人，原告所訴免稅額應與前配偶拆分列報減除，顯係誤解。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：被告得否依系爭函令，剔除原告112年度綜合所得稅結算申報中列報其子鄧○○免稅額9萬2,000元？
六、本院之判斷：㈠如事實概要欄記載之事實，除爭點外，餘未據兩造爭執，並
有原處分（原處分卷⑴27-28）、訴願決定書（本院卷37-55）、復查決定（本院卷65-71）等附卷可證，堪信為真實。
㈡被告得否依系爭函令，剔除原告112年度綜合所得稅結算申報
中列報其子鄧○○免稅額9萬2,000元？⒈本件應適用的法令及說明：
⑴行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定：按第十四條及
前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：（第1款）免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十：（第2目）納稅義務人之子女未成年，或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。
⑵民法第1084條第2項規定：父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。
⑶財政部109年10月15日台財稅字00000000000號令（即系爭函
令）：納稅義務人與配偶分居，符合所得稅法第15條第1項規定得各自辦理綜合所得稅結算申報，或雙方離婚當年度及以後年度各自辦理結算申報，重複列報同一子女之免稅額時，由稽徵機關依下列順序認定得列報該子女免稅額之人：
❶依雙方協議由其中一方列報。
❷由「監護登記」之監護人或「未成年子女權利義務行使負擔登記」之人列報。
❸由課稅年度與該子女實際同居天數較長之人列報。
❹衡酌納稅義務人與配偶所提出課稅年度之各項實際扶養事
實證明，核實認定由實際或主要扶養人列報。至「實際扶養事實」得參考下列情節綜合認定：
①負責日常生活起居飲食、衛生之照顧及人身安全保護。
②負責管理或陪同完成國民義務教育及其他才藝學習，並支付相關教育學費。
③實際支付大部分扶養費用。
④取得被扶養成年子女所出具課稅年度受扶養證明。
⑤其他扶養事實。⒉系爭函令並未牴觸憲法之租稅法律原則、法律保留原則、平
等原則、不當連結禁止原則、主觀淨所得原則及納稅者權利保護等規定：
⑴按納稅者為維持自己、受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本
生活所需之費用，不得加以課稅，納稅者權利保護法第4條第1項定有明文，而所得稅法有關個人綜合所得稅之扶養親屬免稅額，係基於納稅義務人因履行法定扶養義務，其負擔能力因而降低、減損之經濟事實，加以評估而為稅捐負擔之減輕，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額後之綜合所得淨額計徵。行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所明文之「扶養」，其規範之本旨應由民事法來探詢。而父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，縱無民法第1114條及第1116條之2規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2與同法第1084條第2項之規範性質並不相同。就所得稅法上未成年子女免稅額之「扶養」構成要件，應以實際盡有民法第1084條第2項所定保護及教養之責者為認定依據，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足。又所稱保護及教養義務之內涵，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德等在內。稅法之適用當較側重於因實際履行扶養義務所反映之經濟能力受影響事實，故而更強調「有扶養之事實」，且所指扶養之程度事實，並非僅繫於扶養費數額支付若干乙事，主要當以維繫家庭照護功能之實際情形為據。又因前開所得稅法關於扶養親屬免稅額之額度，係採總額化規定而一律以法定額度為限，縱使有多人分攤扶養事務甚或實際扶養支出更高，亦不得重複或增額列報。關於扶養照護事務之全面性金額量化，本有其困難，法定免稅額度通常低於「扶養」實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，參酌民法第1120條規定針對扶養方法，原則上尊重當事人協議之規定，若受扶養人與扶養人間有達成免稅額歸由何人申報之協議，自當優先以協議定之；惟若各該扶養人仍無法達成協議時，基於因履行扶養事務之法定免稅額度，本存在扶養照護事務之履行，無法全面以金額量化而為精準比較之困難，甚且法定免稅額度亦常呈現低於「扶養」實際金額之問題，總額化之定額免稅額規定，未必足以忠實反映「個案中」受影響之經濟負擔能力（惟不同扶養者受扶養之程度，尚繫於各自經濟狀況之差異，總額化決定亦有其合理性），但體系上仍有承擔與民法扶養規定相同規範目的之考量（只是民法由扶養義務之觀點出發，稅法則由實際扶養狀況影響經濟能力之評估出發），亦即為家庭支持照護功能之制度性確保暨促進，在免稅額申報主體無法達成協議時，亦當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體，當較能切合規範目的之達成。是以，有關綜合所得稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，如未經協議，應由實際盡有民法第1084條第2項義務之一方申報，即參酌上述保護及教養義務之內涵，由與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母一方申報。倘父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報（本院高等庭114年度簡上字第72號判決意旨）。
⑵查，系爭函令係就雙方離婚當年度及以後年度各自辦理結算申報，重複列報同一子女之免稅額時，由稽徵機關依下列順序認定得列報該子女免稅額之人：❶依雙方協議由其中一方列報；❷由「監護登記」之監護人或「未成年子女權利義務行使負擔登記」之人列報；❸由課稅年度與該子女實際同居天數較長之人列報；❹衡酌納稅義務人與配偶所提出課稅年度之各項實際扶養事實證明，核實認定由實際或主要扶養人列報。又「實際扶養事實」得參考而不限下列情節綜合認定：負責日常生活起居飲食、衛生之照顧及人身安全保護；負責管理或陪同完成國民義務教育及其他才藝學習，並支付相關教育學費；實際支付大部分扶養費用；取得被扶養成年子女所出具課稅年度受扶養證明；其他扶養事實。是系爭函令係採尊重當事人協議及未成年子女權利義務行使負擔登記之人列報，惟若各該扶養人仍無法達成協議時，應綜合系爭函令第❸、❹項所列事項即雙方實際扶養事實，判斷何人為與受扶養者具有較為全面、密切日常生活關係之實際或主要扶養人，作為優先列報主體，當較能切合規範目的之達成，亦與上開判決意旨相符，此外系爭函令屬中央主管機關即財政部本於職權所作成有關事實認定之解釋性行政規則，經核亦無悖於行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定之意旨或增加法律所無之限制，亦無違反所得稅法立法意旨、租稅法定主義、平等原則、不當連結禁止原則及納稅者權利保護等規定，自得予以援用。又所得稅法設置扶養親屬免稅額之目的，既係考量納稅義務人因實際履行法定扶養義務所生之經濟負擔，而對其納稅能力為適切評價，以符合量能課稅原則，是系爭函令所定各項認定標準，自應依此規範目的予以理解及適用。系爭函令雖依序列舉雙方協議、未成年子女權利義務行使負擔登記、實際同居天數及實際扶養事實等判斷標準，然於前順位之事實不足以唯一確定適格列報者時，即應續就後順位所定事項加以審認，不得僅擷取其中單一事實而為形式判斷。尤其系爭函令關於「實際扶養事實」之認定，已明列「實際支付大部分扶養費用」為應予綜合審酌之情節之一，可見未成年子女之日常生活照護及共同居住情形固屬重要因素，實際經濟扶養亦係判斷何人為實際或主要扶養人所不可忽略之事項。因此，於父母離婚後，未成年子女之日常生活照護與經濟扶養分由不同父母實際負擔之情形，稽徵機關仍應就日常生活照顧、保護教養、共同生活期間、實際支付扶養費用之數額及其他扶養事實綜合判斷。是以，原告主張系爭函令本身違反租稅法律主義、法律保留原則、平等原則及量能課稅原則等節，尚難採取。惟系爭函令本身未違反所得稅法之規範意旨，與稽徵機關於具體個案中是否正確解釋、適用該函令，乃屬二事。稽徵機關仍應依系爭函令所揭示之判斷層次，就個案全部扶養事實為實質審認，不得僅因形式上符合其中某一判斷因素，即排除其他依法應予斟酌之扶養事實。⒊李○○雖為鄧○○之主要照顧者，惟尚不足以據此排除原告之實際扶養事實：
查，原告與李○○於111年4月29日同意離婚，對於兩造所生子女權利義務之行使或負擔由其等共同任之，惟約定由李○○擔任主要照顧者；原告則自和解筆錄成立時起至鄧○○及鄧●●等2位未成年子女18歲止，按月於每月10日前給付李○○關於上揭子女扶養費各3萬元；自鄧○○及鄧●●18歲起至22歲止，各給付1萬5,000元，並約定原告與上揭子女之會面交往方式，此有臺灣高等法院110年度家上字第107號和解筆錄（本院卷159-163）可佐。準此，本件既無原告與李○○就112年度鄧○○免稅額由何人列報之協議，而未成年子女權利義務之行使或負擔復由雙方共同任之，自無從依系爭函令所定前二順位判斷列報者，應續依第❸、❹項所列事項，綜合雙方實際扶養事實，判斷何人為與鄧○○具有較為全面、密切日常生活關係之實際或主要扶養人，作為優先列報主體。又李○○固為鄧○○之主要照顧者，且與其共同生活，堪認其於日常生活照護面向與鄧○○具有較為全面且密切之關係；惟依前開和解筆錄，原告同時持續負擔相當數額之扶養費，故仍有依系爭函令所列實際扶養事實，就雙方之照護及經濟扶養情形為整體審酌之必要，尚不得僅以李○○為主要照顧者一事，即逕認原告之實際扶養事實與免稅額列報資格之判斷全然無涉。
⒋被告未依系爭函令綜合評價本件實際扶養事實，逕予剔除系爭免稅額，尚有違誤：
⑴原告112年度綜合所得稅結算申報，列報本人、子鄧○○及父鄧
立強免稅額共計32萬2,000元（分別為9萬2,000元、9萬2,000元、13萬8,000元），經被告所屬中和稽徵所，以鄧○○已由母即李○○（原告前配偶）列報扶養，予以剔除鄧○○免稅額9萬2,000元，歸課核定原告當年度綜合所得總額247萬7,031元，綜合所得淨額206萬2,953元，應補稅額3萬8,077元，此有原處分（原處分卷⑴27-28）可佐。
⑵李○○112年度綜合所得稅結算申報，綜合所得總額為2萬137元
，扣除其列報本人、子鄧○○、鄧●●等人免稅額共計27萬6,000元（分別均為9萬2,000元），再扣除全部扣除額26萬2,949元及基本生活費差額6萬7,051元，綜合所得淨額為負數58萬5,863元，而得退還扣繳稅額1,578元，此有李○○112年度綜合所得稅結算國稅局審核專用申報書（原處分卷⑵41-42）可佐。
⑶綜合原告與李○○於112年度之扶養情形，原告依前開和解筆錄，就鄧○○按月支付扶養費3萬元，全年合計36萬元，足見原告並非僅形式上負有扶養義務，而係持續、固定並以相當數額實際履行其經濟上扶養義務，此項支出並實質減少其可支配所得。另一方面，李○○為鄧○○之主要照顧者，並與之共同生活，堪認其於日常生活照護、保護及教養等面向，與鄧○○具有較為全面且密切之關係。由此可見，本件並非僅由父母一方單獨承擔全部扶養功能，而係李○○主要負擔日常生活照護，原告則持續負擔相當程度之經濟扶養，雙方分別以不同方式履行對鄧○○之扶養義務。系爭函令既明將「實際支付大部分扶養費用」列為認定實際扶養事實之因素之一，被告於適用該函令時，即不得僅以李○○為主要照顧者並與鄧○○共同生活，即逕行排除原告前開經濟扶養事實，而應就雙方實際負擔日常生活照護、保護教養、共同生活期間、扶養費用之實際支出，以及其他足以反映扶養程度之具體事實，為整體比較及評價。又李○○112年度綜合所得總額為2萬137元，其有無列報鄧○○免稅額，固均不影響其綜合所得淨額為負數之結果；原告則因持續支出鄧○○全年36萬元扶養費，而其列報系爭免稅額遭剔除後，確產生補徵所得稅之結果。此項差異雖不能單獨作為免稅額歸屬之決定標準，但於所得稅法扶養親屬免稅額本具有反映納稅義務人因履行扶養義務致納稅能力減損之規範功能下，仍屬判斷本件個案是否已妥適評價雙方實際扶養狀況時所不應完全忽略之事項。然依原處分所示，被告係以李○○為主要照顧者並與鄧○○同住，而認應由李○○列報系爭免稅額，對原告依和解筆錄長期、固定支付扶養費之事實，僅認屬履行扶養義務之一部分，並未進一步說明該項經濟扶養事實與李○○所負生活照護事實間應如何衡量，亦未具體敘明原告每年36萬元之實際扶養支出，於綜合判斷雙方扶養程度及認定實際或主要扶養人時，應如何評價，及何以仍不足影響適格列報者之認定。則被告是否已依系爭函令所要求之「實際扶養事實」為完整實質審認，即非無疑。從而，被告未就上開攸關免稅額歸屬之重要扶養事實予以完整調查、比較及評價，即逕以李○○為主要照顧者為主要理由，否准原告列報系爭免稅額，其事實認定及法律涵攝尚有未盡，自難認為適法。
㈢綜上所述，系爭函令就分居或離婚之父母重複列報同一未成
年子女免稅額之情形，以雙方協議、未成年子女權利義務行使負擔、實際共同生活情形及各項實際扶養事實等因素，作為判斷列報之依據，其目的在於依行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所定「受納稅義務人扶養」之要件，具體認定何人為實際或主要扶養者，尚難認有逾越該規定之規範意旨。原告主張系爭函令本身違反租稅法律主義、法律保留原則、平等原則及量能課稅原則等節，尚非可採。惟系爭函令本身適法，與稽徵機關於具體個案中有無依其規範意旨完整審認扶養事實，乃屬二事。於父母離婚後，對未成年子女之扶養功能實際分由不同面向承擔時，稽徵機關仍應就日常生活照護、保護教養、共同生活情形、實際支付扶養費用之數額及其他具體扶養事實為整體比較及評價，而不得僅憑其中單一因素即為認定。本件李○○固為鄧○○之主要照顧者並與其共同生活，惟原告亦依和解筆錄於112年度持續、固定支付鄧○○扶養費合計36萬元，足認原告亦以相當程度實際履行其經濟扶養義務。系爭函令既明將實際支付大部分扶養費用列為判斷實際扶養事實之因素之一，被告自應就此項經濟扶養事實與李○○所負日常生活照護、保護及教養等情形，為完整之比較及評價。惟被告僅以李○○為主要照顧者並與鄧○○共同生活，認原告支付扶養費僅屬履行扶養義務之一部分，而未具體說明原告持續支付相當數額扶養費之事實於整體扶養關係中應如何評價，亦未敘明綜合雙方各項扶養事實後，何以仍應認李○○為免稅額之列報者，其對攸關系爭免稅額歸屬之重要事實既未予完整調查、比較及評價，其事實認定及法律涵攝即有未盡。從而，原處分及復查決定尚有違誤；訴願決定未予糾正而予維持，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
八、結論：原處分（含復查決定）及訴願決定違法。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
中 華 民 國 115 年 11 月 5 日
法 官 紀榮泰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 11 月 5 日
書記官 陳季吟