臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭115年度稅簡字第22號原 告 高惟禎被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國115年1月15日台財法字第11413945850號（案號:第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院於115年6月8日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項:
㈠、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查本件原告起訴其訴之聲明為:「１、訴願決定及原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第9頁），嗣於本院民國115年6月8日言詞辯論期日追加訴之聲明為「１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。２、被告應退回原告已繳納之系爭補稅款新臺幣（下同）35,477元，並加計自繳納日起至實際退還之日止，按年息5%計算之利息。３、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第157、203頁）經核原告請求之基礎事實相同，其訴之追加於法尚無不合，應予准許。
㈡、次按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形 之一者，亦得為訴訟代理人：一、稅務行政事件，具備會計師資格。二、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。三、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。四、交通裁決事件，原告為自然人時，其配偶、三親等內之血親或二親等內之姻親；原告為法人或非法人團體時，其所屬人員辦理與訴訟事件相關業務。」、「委任前項之非律師為訴訟代理人者，應得審判長許可。」行政訴訟法第49條第2項及第3項定有明文。再按「當事人或訴訟代理人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。但人數不得逾二人。」、「前二項之輔佐人，審判長認為不適當時，得撤銷其許可或禁止其續為訴訟行為。」行政訴訟法第55條第1項、第3項亦有明文。查本件原告先委任訴外人宋懿蘭為訴訟代理人，後聲請以宋懿蘭為輔佐人，稱宋懿蘭為其母，長期扶養林錦秀，就本件細節較為清楚（見本院卷第209至211頁）。然查宋懿蘭既非律師，亦不符合前揭行政訴訟法第49條第2項規定之要件，自不得為原告之訴訟代理人；且原告得為完整之陳述，自無偕同輔佐人到庭之必要，爰依前揭規定，均不予許可，合先敘明。
二、事實概要:原告112年度綜合所得稅結算申報，列報扶養直系尊親屬林錦秀（原告之外祖母，28年次）免稅額138,000元、醫藥及生育費扣除額214,648元、儲蓄投資特別扣除額25,803元、身心障礙特別扣除額207,000元及長期照顧特別扣除額120,000元，經被告依據申報及查得資料，以林錦秀已由孫子宋莆弘列報扶養，否准列報扶養，核定綜合所得總額1,909,646元，綜合所得淨額1,681,855元，補徵稅額106,433元（管理代號:O440115Z0000000000000000號，下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲被告114年6月6日北區國稅法務字第1140006507號復查決定（下稱復查決定）變更，遂提起訴願。經財政部115年1月15日台財法字第11413945850號訴願決定（下稱訴願決定）駁回訴願。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、被告僅憑形式文書即認定宋莆弘為主要照顧者，未審酌實質扶養證據，且連續3年對原告家族採取差別對待，以電腦隨機選號之方式，造成原告權益損害，似基於稅收收益而為差別對待，未落實實質課稅原則，有違反行政程序法第6條之平等原則、第7條比例原則。被告以林錦秀之切結書認定扶養事實，惟林錦秀目前已由宋懿蘭申請輔助宣告中，因其年事已高，失智且不識字，並長期受宋莆弘控制，恐受心理脅迫，其於電話詢問中之陳述及出具之切結書均欠缺法律上真意，而不得作為認定扶養事實之依據。而切結書所載之見證人是否真實存在等情，亦有待釐清。被告未深入調查林錦秀真實之身心狀況，未詢問原告方，亦未為必要之醫學鑑定，顯有事實調查不備之違法，有違行政程序法第36條之職權調查義務及第9條之客觀公正原則。
㈡、再由相關人等與地政事務所於他案之錄音證據、臺灣臺中地方檢察署檢察官113年度偵字第44244號不起訴處分書，即足推翻切結書與電話詢問之效力。另臺灣臺中地方法院臺中簡易庭113年度中簡字第2436號民事判決，已明確判定宋莆弘之照顧能力缺失，行政機關雖有獨立認定事實之權，惟被告堅持以同住即照顧之偏狹邏輯認定宋莆弘為主要照顧者，未實質審查兩人之生活互動，實為林錦秀照顧宋莆弘，並受宋莆弘虐待，顯有違論理法則。且林錦秀所住之房屋及生活、長照、醫療費用皆由宋懿蘭家族提供、支付，並多由宋懿蘭家族陪病照顧，此有相關單據及影像可證。被告未審酌上情，且未依職權同時要求宋莆弘提出相應之扶養事證，應屬違法。依綜合所得稅重複申報扶養直系尊親屬免稅額案件認定原則第2點(四)之規定宋懿蘭家族為主要扶養人，原告申報於法有據，應予准許等語。
㈢、並聲明：
１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、被告應退回原告已繳納之系爭補稅款35,477元，並加計自繳納日起至實際退還之日止，按年息5%計算之利息。
３、訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
㈠、查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，不論從證據掌握或利益歸屬之觀點，自應由納稅義務人負客觀舉證責任（最高行政法院109年度上字第148號判決意旨參照）。本件原告112年度列報扶養林錦秀，宋莆弘亦主張有扶養事實而列報，渠等屬同序列之扶養義務順位，惟未能協議推定由其中1人申報受扶養親屬免稅額及相關扣除額。
㈡、次查，依據戶籍資料，原告設籍新竹市；宋莆弘與林錦秀同設籍於臺中市同住，此為原告所不爭；且原告未能提示其112年度實際扶養及宋莆弘未扶養照顧林錦秀之具體事證。而林錦秀先後出具兩次切結書，其上並有見證人簽名及被扶養人親簽，表示112年度確與宋莆弘同居並受其扶養、照護。
原告以不起訴處分書及錄音對話等資料，佐證林錦秀口頭允諾由其申報扶養，惟此無從證實原告有扶養林錦秀之實。另經檢視相關光碟檔案，係由原告持一紅包交予林錦秀，由旁人拍攝，同時向林錦秀說明所給為扶養費，並告知林錦秀非僅有一個孫子在扶養，惟此過程充其量僅能證明原告有給付金錢，非代表原告為主要照顧者。列報扶養特定親屬免稅額及相關扣除額，應以有實際扶養事實為證，本件爭執列報之納稅義務人為原告，非林錦秀之女宋懿蘭，原告訴稱不應拘泥原告是否有實際扶養，應由宋懿蘭家族決定由誰列報扶養親屬等語，核不足採。
㈢、綜上，原告雖主張宋懿蘭約自114年8月底申請林錦秀輔助監護宣告之鑑定，惟不影響本件事實認定，基於同一受扶養親屬不能重複由2人申報扶養之規定，本件林錦秀出具扶養切結書，並與宋莆弘同住，原處分否准原告認列林錦秀免稅額及相關扣除額，核定應補稅額106,433元並無不合。
㈣、並聲明：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
㈠、應適用之法令：
１、所得稅法第15條第1項：自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。
２、行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第2目之3及第3目之3、4、7：按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加50%：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。
其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50%。…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：…3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。…㈢特別扣除額：…3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人、配偶及受扶養親屬於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以27萬元為限。但依郵政儲金匯兌法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之利息，不包括在內。4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除20萬元。…7.長期照顧特別扣除：自中華民國108年1月1日起，納稅義務人、配偶或受扶養親屬為符合中央衛生福利主管機關公告須長期照顧之身心失能者，每人每年扣除12萬元。
３、民法第1114條第1款：左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
４、民法第1115條第1項第1款、第3項：（第1項）負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。（第3項）負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
５、行為時財政部各地區國稅局辦理重複申報扶養子女及直系尊親屬免稅額案件之認定原則（下稱認定原則）第3點、第4點：納稅義務人重複申報扶養其直系尊親屬免稅額案件，應先請各申報扶養人進行協議，推定其中一人申報扶養，對於無法進行或達成協議者，以各申報扶養人提出之實際扶養事實證據為認定標準，倘雙方提出之扶養事實證據相當，且經國稅局依職權調查結果仍無從判定者，則依下列原則認定：（一）受監護宣告之直系尊親屬：依監護人。（二）倘重複申報扶養之納稅義務人均為監護人或均非監護人或直系尊親屬未受監護宣告者：則依民法第1115條第2項規定，以親等近者為先。（三）若親等相同者：依受扶養親屬所出具申報年度受扶養證明載明之扶養人。（四）若依上揭原則仍無法認定者：維持原核定。四、「實際扶養事實」之認定，應以各申報扶養者所提出之實際扶養事證，參照申報扶養者與系爭受扶養親屬間有無下列各款情節，而為判斷申報扶養者對系爭受扶養親屬所盡管、教、養、衛義務之程度，並以符合下列各款所定情節較多者，認定為實際或主要扶養者，准予認定系爭受扶養親屬免稅額。（一）有以永久共同生活為目的而同居一家之客觀事實，不以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。（二）負責日常生活起居飲食及衛生之照顧。（三）基於法律關係有為行為管理或其財產之管理。（四）負責管理或陪同完成國民義務教育及其他才藝學習，並支付相關教育學費。（五）實際支付扶養費用，且所支付之金額與其本身經濟能力相當。（六）負責日常生活之人身安全保護。（七）取得成年之受扶養者所出具申報年度受扶養證明。（八）系爭受扶養親屬為申報扶養者全民健康保險之眷屬。（九）申報扶養者為受扶養親屬人身保險費之要保人。（十）申報年度取得受扶養親屬之醫藥費收據正本，領有保險給付者得以影本代之。（十一）其他扶養事實。
㈡、上揭事實概要欄所載，已經兩造分別陳述在卷，並有112年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、列舉資料明細清單、原處分、戶籍資料查詢清單、復查決定、訴願決定（見答辯卷第8至17、107至110、116至118、173至181頁）在卷可稽，洵堪認定。
㈢、本件原處分並無違誤：
１、所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，負扶養義務人有數人時，履行義務人有其先後順序，同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。又免稅額應如何申報，囿於所得稅之大量反覆稽徵特性，所得稅法並未參照民法第1115條第3項設有按扶養比例分攤減除之規定，且依所得稅法第5條第1項規定，免稅額係以「每人」全年定額為基準，自得僅由其中1人申報扶養。又扶養者有數人時，對於無法進行或達成協議者，如提出之扶養事實證據相當，且經稽徵機關依職權調查結果仍無從判定應由何人申報扶養被扶養者，依本件認定原則第3點規定判斷之。
２、原告辦理112年度綜合所得稅結算申報，列報直系尊親屬林錦秀(外祖母，28年次)免稅額138,000元、醫藥及生育費扣除額214,648元、身心障礙特別扣除額207,000元及長期照顧特別扣除額120,000元，一併申報林錦秀利息所得25,803元及儲蓄投資特別扣除額25,803元，此為兩造所不爭執。而於112年間，訴外人宋莆弘（下稱訴外人）與林錦秀同住，亦為兩造所不爭執。
３、又原告與訴外人對於林錦秀之扶養義務並未達成協議，則應回到認定原則第3點所示判斷究竟何人得為扶養義務人。依據認定原則第3點，本件應先審酌是否實際扶養，而再觀之認定原則第4點之規範，其是以符合該點下之11款規定較多者為斷。經本院查核相關證據資料，因當時林錦秀與訴外人同住，且日常生活起居均在林錦秀與訴外人之共同住所，則訴外人符合認定原則第4點㈠、㈡之情，原告主張兩人之住所由其家族所提供，並且相關費用由渠等所付款，並有相關單據譯文為證，然觀之原告所提供相關單據、相關照片及原告所陳（見本院卷第49至107頁），照片部分僅能說明林錦秀有就醫，用餐，原告之母宋懿蘭、原告有探望林錦秀並有支付之事實，以及就醫、長照及其他相關費用為原告之母宋懿蘭所支出之事實，但本件納稅義務人為原告，原告之母宋懿蘭所支出，並無法認定為原告所支出。而訴外人與林錦秀所居住之處所，為原告之母與他人所共有，亦非原告所有及提供，此有原告所提供之113年度中簡字第2436號民事簡易判決在卷可查（見本院卷第45至48頁），原告有實際支出扶養費之事實，或是為其母宋懿蘭所支出，不無疑問，當無法認為屬於該款（認定原則第4點第5款）之情，又關於其他受扶養事實部分，訴外人與林錦秀同住，其仍有照看林錦秀之事實，與原告有去探望林錦秀，均屬符合。是就認定原則第4點之實際扶養乙節，兩相比較其與訴外人之情，訴外人所服認定原則之各款較原告多，依據認定原則第4點之解釋，堪認訴外人為實際扶養之人。
４、縱認原告與訴外人在認定原則第4點之審認上之款、點相同，則屬於雙方提出之扶養事實證據相當，且經被告依職權調查結果仍無從判定者，回到認定原則第3點依次判斷本件扶養義務人，本件經原告自陳，於114年間對林錦秀聲請輔助宣告（見本院卷第31、205頁），然本件之課稅年度為112年，足認本件課稅年度之時，林錦秀尚未有監護、輔助宣告，自無所謂監護人，再者，原告與訴外人均為林錦秀之孫子，均屬於2親等直系血親，兩者親等相同。又訴外人提出林錦秀所簽立之扶養聲明書（見原處分卷第1至2頁），依據吳宇翔律師檢陳被告之函文（見原處分卷第79至86頁），敘明其認為林錦秀於113年4月30日開庭時仍具備意思能力無疑，而觀之該次開庭筆錄，林錦秀在該次開庭時以當事人身分具結證稱，他要告原告之母宋懿蘭，他要將他住的地方要回來，沒有把土地登記過戶給原告之母宋懿蘭等語。又林錦秀亦有向臺灣臺中地方檢察署對原告之母提出偽造文書等案件之告訴，該案經檢察官認定原告之母宋懿蘭並未違背告訴人之意思為相關移轉登記，就其他恐嚇、偽造文書、提領金錢部分，分別以追訴權時效超過，以及證據不足為不起訴處分，有該檢察檢察官署113年度偵字第44244、45622、45623、45624號不起訴處分在卷可查（見原處分卷第87至95頁），又該份不起訴處分書做成之時間為114年2月10日，足認於114年2月前，林錦秀具備基礎之意思能力，原告雖主張依據不起訴處分案件中，地政機關課長之證言，林錦秀談話有所顧忌，且相關文件均在訴外人手上，難認屬於其意願所述，然原告所主張之內容為地政登記之相關內容，與本件出具之扶養親屬切結書無關，且客觀上就原告提出之譯文資料，亦僅能說明林錦秀與訴外人與原告之母宋懿蘭就訴外人與林錦秀所居住之房屋移轉是否真實有疑義，並無法說明該份扶養親屬切結書為違背林錦秀之意思所提出，難認原告主張可採。
５、再者，縱使該扶養親屬切結書如原告所述無法採信，則回到認定原則第3點第4款之規範，此時因無從判斷，規範上仍為回歸原核定，而本件原核定認定為訴外人為112年度所得稅申報之林錦秀之扶養義務人，原告亦無法成為扶養義務人。
６、至原告提出臺灣臺中地方法院臺中簡易庭民事判決主張訴外人不適合扶養，故無法為所得稅法之扶養行為，進而不能依照所得稅法將林錦秀列報受其扶養。然該事件判決日為113年12月11日（見本院卷第頁45至48頁），為本件申報扶養年度之次一年度，再者，該件所認定者，為訴外人不適合扶養，並未對於訴外人於112年度有扶養之事實乙節為否定，況是否適合扶養與有無實際上之扶養事實，本屬2事，自無法就該判決解釋因為訴外人不適合扶養所以就沒有扶養之事實。
㈣、查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，不論從證據掌握或利益歸屬之觀點，自應由納稅義務人負客觀舉證責任（最高行政法院109年度上字第148號判決意旨參照）。原告所主張之內容，經被告調查之證據，並無法證明其所述為真，依據前開最高行政法院見解，該部分有利於己之事實仍須由原告負客觀舉證責任，併予敘明。
六、綜上所述，原告主張均不可採，原處分認定林錦秀已由訴外人列報扶養，否准原告列報扶養，核定綜合所得總額1,909,646元，綜合所得淨額1,681,855元，補徵稅額106,433元，並無違誤，復查決定與訴願決定遞與維持，亦屬妥適，原告主張為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。
八、本件第一審之訴訟費用，由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 7 月 27 日
法 官 唐一强
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 7 月 27 日
書記官 陳達泓