臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第二庭115年度巡稅簡字第1號原 告 張弘正被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國114年8月12日台財法字第11413927190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國110年12月1日以買賣為原因移轉所有權登記受讓
門牌號碼桃園市○○區○○○路0段000巷00號7樓房屋及其坐落基地（下稱系爭桃園房地），復於111年10月21日以買賣為原因移轉所有權登記出讓系爭桃園房地，嗣於111年11月11日辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）111萬1,034元，按稅率百分之45計算暨繳納應納稅額49萬9,965元。
㈡原告與其配偶於113年5月22日以買賣為原因移轉所有權登記
受讓門牌號碼臺中市○○區○○路0段000號5樓之2房屋及其坐落基地（下稱系爭臺中房地，其與配偶應有部分各為2分之1），嗣於113年6月14日向被告下轄中壢稽徵所，據所得稅法第14條之8第1項所定重購退稅規定，申請退還已繳納房地合一稅額。被告依據申報及調查資料，重行核定課稅所得額為111萬1,154元，應納稅額50萬0,019元，及認定原告未「實際居住」在系爭桃園房地，不符合所得稅法第14條之8第1項所定重購退稅要件，遂於113年10月9日以北區國稅中壢綜徵字第1130686589號函檢送核定通知書，核定重購自住房地扣抵稅額0元，補徵應納稅額54元（計算式：應納稅額50萬0,019元-已納納稅額49萬9,965元-重購自住房地扣抵稅額0元=應補稅額54元；下稱原處分）。
㈢原告不服原處分，申請復查，被告於114年4月8日北區國稅法
務字第1140003904號復查決定書，決定駁回復查，原告不服，提起訴願，經財政部於114年8月12日以台財法字第11413927190號訴願決定書，決定駁回訴願，於114年8月14日送達與原告。原告不服，於114年10月12日提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告於110年10月5日向訴外人就系爭桃園房地簽訂買賣契約
書，約定以價金2,000萬元購買系爭桃園房地，於110年12月1日移轉所有權登記受讓系爭桃園房地；原告於111年9月13日將戶籍遷入登記至系爭桃園房地；原告於111年9月13日與訴外人就系爭桃園房地簽訂買賣契約書，約定以價金2,200萬元出售系爭桃園房地，於111年10月21日移轉所有權登記出讓系爭桃園房地。
㈡原告於111年11月11日申報房地合一稅時，列報課稅所得111
萬1,034元（系爭房地出售價金2,200萬元－可減除成本2,038萬6,966元－可減除移轉費用50萬2,000元=課稅所得111萬1,034元），按稅率45％計算暨繳納應納稅額49萬9,965元。
㈢原告與配偶向訴外人就系爭臺中房地簽訂買賣契約書，約定
購買系爭臺中房地，於113年5月22日移轉所有權登記受讓系爭臺中房地。
㈣原告於該出售之系爭桃園房地及重購之系爭臺中房地，均有
將戶籍遷入登記至前開房地，即已符合所得稅法第14條之8第1項所定重購退稅規定，遂於113年6月14日向被告申請重購退稅。
㈤縱依所得稅法第14條之8、「房地合一課徵所得稅申報作業要
點」(下稱房地合一作業要點)第20點等規定，可知重購退稅要件，僅需個人、配偶、未成年子女有辦竣戶籍登記，並實際居住，且無出租、供營業或執行業務使用情形，即符合之；前開規定，未授權被告可擅以原告辦竣戶籍遷入登記期間、通訊地址位置、包裹收受狀況、房地用水用電度數等節，認定原告有無實際居住事實，被告據前開事實，推斷原告無實際居住事實，欠缺法律依據，違反租稅法律明確性。
㈥況縱原告辦竣戶籍遷入登記期間雖短，留存通訊地址雖非系
爭臺中房地，系爭水電費金額雖偏低，惟均不能執此證明原告無實際居住在系爭桃園房地，理由如下：
⒈原告常年在桃園工作，購入系爭桃園房地，自係以實際居住為目的。
⒉原告不熟悉稅法相關規定，不知需在持有期間內，辦竣戶籍
登記，嗣經仲介提醒，方才知曉前情，故於111年9月13日始將戶籍遷入登記系爭桃園房地。嗣因系爭桃園房地於111年10月21日移轉所有權登記與後手，故於111年10月31日將戶籍遷出，實屬常情。
⒊原告考量收信便利性，方才將通訊地址留存在有管理員的門
牌號碼桃園市○○區○○○街00號6樓之3（下稱中壢區房地），未留存在剛購置暨裝潢中的系爭桃園房地。且通訊地址與實際居住地不同，實屬常見。
⒋原告在診所工作，常早出晚歸，習慣在工作場所盥洗，且原
告購入系爭桃園房地後，因於111年2月22日至3月23日期間進行裝潢工程，暫時無法居住，方致系爭桃園房地於持有期間，水電用量偏低，實屬正常，且更足反映未有出租、供營業或執行業務使用情形。
㈦爰聲明︰原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告抗辯略以：㈠依所得稅法第14條之8、房地合一作業要點第20點等規定，可
知重購退稅要件，即「自住房地」定義，除個人、配偶、未成年子女有須辦竣戶籍登記，並須有「實際居住」，且無出租、供營業或執行業務使用情形，方符合之。
㈡關於有無「實際居住」事實致符合重購退稅要件乙節，稽徵
機關本應職權調查，依個案情況認定之；況關於稅捐優惠要件事實，納稅義務人知之甚詳，證明該事實所需證據，納稅義務人當能掌握，納稅義務人應自行揭露具體明確的佐證資料，協同稽徵機關解明真正的事實。
㈢原告雖主張其確有「實際居住」在系爭桃園房地云云，然而：
⒈原告於110年12月1日即因所有權移轉登記受讓系爭桃園房地
，卻於111年9月4日委託信義房屋銷售系爭桃園房地後，始於111年9月13日將戶籍從中壢區房地遷入登記至系爭桃園房地，並於111年10月21日旋即出售系爭桃園房地，且於111年10月31日即將戶籍從系爭桃園房地遷回中壢區房地；足見原告所為戶籍遷入登記行為，僅係為求符合自住房地形式要件（辦竣戶籍登記）所為安排行為，無從證明其確符合自住房地實質要件（實際居住事實）。
⒉原告委託仲介銷售系爭桃園房地時，所留存通訊地址，乃中
壢區房地，其申請重購退稅時，所留存通訊地址，亦為中壢區房地；原告持有系爭桃園房地期間，系爭桃園房地社區管理委員會所代收信件包裹，僅有1件；足徵中壢區房地，始為原告經營日常生活的住居所，系爭桃園區房地，縱偶有管理使用情況，究非原告經濟生活中心地域，無從認定其確符合自住房地實質要件（實際居住事實）。
⒊原告持有系爭桃園房地期間，該房地實際用水度數僅有1、2
、0、2、0度（計費期間：110年12月21日至111年10月31日），用電度數僅有44、78、71、121、103度（計費期間：110年12月10日至111年10月12日），已難認系爭桃園區房地，有實際居住事實；況相較同時期中壢區房地實際用水度數達
8、6、7、9、9度（計費期間：110年12月10日至111年10月11日），用電度數達249、205、183、386、536、300（計費期間：110年11月22日至111年11月21日），更足徵中壢區房地，方為原告經營日常生活的住居所。
㈣被告依職權調查並綜合審酌相關事證(包括原告戶籍遷入登記
時間、通訊地址、系爭桃園房地領受信件包裹、水電使用情形、中壢區房地使用狀況等事證）後，作成原處分，認定原告無「實際居住」在系爭桃園房地，不符合所得稅法第14條之8第1項所定重購扣抵稅額要件，核定其重購自住房地扣抵稅額0元，應補徵稅額54元，核無不法。
㈤爰聲明：如主文第1項所示。
四、關於事實概要欄所示事實，為兩造所未爭執，並與房地合一稅申報書及繳款書（原處分卷第163至165頁）、系爭桃園房地及系爭臺中房地所有權異動索引（原處分卷第195至200頁）、系爭桃園房地之買賣契約書（買入見原處分卷第5至10頁、賣出見原處分卷第32至39頁）、系爭桃園房地之取得及改良及移轉費用相關單據（原處分卷第11至18、21至31、42至48頁）、系爭臺中房地之買賣(買入)契約書（原處分卷第51至59頁）、系爭桃園房地及臺中房地之異動索引查詢資料（原處分卷第195至200頁）、原告等戶籍遷徙紀錄資料查詢清單（原處分卷第154至157頁）、原處分、復查決定、訴願決定（原處分卷第169至172、283至291、315至325頁）等件相符，且經本院調取暨核閱原處分及訴願卷證資料無訛，應堪認定。自兩造主張抗辯要旨，可知本院應審酌爭點厥為：原告於持有系爭桃園房地期間，是否有「實際居住」在系爭桃園房地？被告作成原處分，認定本件不符合所得稅法第14條之8第1項所定重購扣抵稅額要件，核定原告重購自住房地扣抵稅額0元，致仍應補徵稅額54元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠應適用之法令及法理：
⒈所得稅法：
⑴第4條之4第1項：「個人……交易中華民國105年1月1日以後取
得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」⑵第4條之5第1項第1款：「前條交易之房屋、土地有下列情形
之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：（一）個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。（二）交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。（三）個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。」⑶第14條之4第1項、第3項第1款第1目：「（第1項）第4條之4
規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額……(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為45%。」⑷第14條之8第1項：「個人出售自住房屋、土地依第14條之5規
定繳納之稅額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算5年內，申請按重購價額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計算退還。」⒉財政部依其職權於110年6月30日以台財稅字第11004553710號
令修正發布之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」（即「房地合一作業要點」）：
⑴第1點：「為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）第4
條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）、以設定地上權方式之房屋使用權（以下簡稱房屋使用權）、預售屋及其坐落基地（以下合稱預售房地）、股份或出資額之交易所得，特訂定本要點。」⑵第20點第1項：「本法第14條之8有關自住房屋、土地交易所
得稅額扣抵及退還之規定，個人或其配偶、未成年子女應於該出售及購買之房屋辦竣戶籍登記並居住，且該等房屋無出租、供營業或執行業務使用；……」㈡原告未「實際居住」在系爭桃園房地，不符合重購扣抵稅額要件：
⒈按所得稅法第4條之5第1項第1款規定，係針對「自住房屋、
土地」之長期持有者（連續滿6年）者，給予享有定額（400萬元）免納房地合一稅之優惠；同法第14條之8規定，則係針對「自住房屋、土地」之重購換屋者，給予退還（扣抵）房地合一稅額之優惠。然而，前二規定，均係配合房地合一稅新制，由同一屆立法委員於同一立法議程中通過暨於104年6月24日新增，且均係就「自住房屋、土地」交易課徵房地合一稅時，所給予的稅捐優惠規定，是前二規定所稱「自住房屋、土地」等語，應具有相同涵義，故同法第14條之8規定所稱「自住房屋、土地」等語，雖未見「無出租、供營業或執行業務使用」、「辦竣戶籍登記、持有並居住」等文字，然參同法第4條之5第1項第1款規定，仍須具備「辦竣戶籍登記」、「持有並居住」、「無出租、供營業或執行業務使用」等要件，方符立法意旨。是以，房地合一作業要點第20點第1項規定內容，乃中央主管機關就所得稅法之原意，作成具體明確之闡釋，俾利各主管機關於解釋適用不確定法律概念時，能正確地涵攝構成要件事實，實係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則；核其闡釋內容，符合所得稅法之意旨，未增加法律所無之限制，亦未減少法律所給之租稅優惠，未違反法律保留原則，自應作為主管機關依職權認定事實、適用法律之準據，並得作為執法機關認事用法之參考（最高行政法院113年度上字第69號判決意旨參照）。
⒉次按民法第20條第1項規定，依一定事實，足認以久住之意思
，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。足見住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，除須主觀上有久住一定地域之意思，尚須客觀上有住於一定地域之事實。又戶籍登記之處所，固得作為推定為住所，惟若有客觀事證，足認當事人已久無居住在該登記戶籍處所的事實，而有變更以其他地域為住所的意思者，即不得僅憑原戶籍登記之資料，一律解為住所（最高法院97年度台抗字第118號民事裁定、100年度台抗字第306號民事裁定意旨參照）。同理，主管機關在判斷納稅義務人等有無「實際居住」某地乙節時，除得參考有無辦竣戶籍登記外，尚應調查暨審酌房地實際使用狀況等情形。
⒊查被告抗辯原告於110年12月1日即因所有權移轉登記受讓系
爭桃園房地，卻於111年9月4日委託信義房屋銷售系爭桃園房地後，始於111年9月13日將戶籍從中壢區房地遷入登記至系爭桃園房地，並於111年10月21日旋即出售系爭桃園房地，且於111年10月31日即將戶籍從系爭桃園房地遷回中壢區房地等語，核與前開系爭桃園房地所有權異動索引、原告等戶籍遷徙紀錄資料查詢清單等件相符，應為真實；被告據此認定原告所為戶籍遷入登記行為，僅係為求符合自住房地形式要件（辦竣戶籍登記）所為安排行為，無從推斷其確符合自住房地實質要件（實際居住事實）等節，核與常情常理相符，應堪採信。
⒋次查被告抗辯原告委託仲介銷售系爭桃園房地時，所留存通
訊地址，乃中壢區房地，其申請重購退稅時，所留存通訊地址，亦為中壢區房地；原告持有系爭桃園房地期間，系爭桃園房地社區管理委員會所代收信件包裹，僅有1件等節，核與前開系爭桃園房地出售契約、管理委員會函（原處分卷第127至131頁）等件相符，應為真實；被告據此認定中壢區房地，始為原告經營日常生活的住居所，系爭桃園區房地，縱偶有管理使用情況，究非原告經濟生活中心地域，無從認定其確符合自住房地實質要件（實際居住事實）等節，核與常情常理相符，亦堪採信。
⒌再查被告另抗辯原告持有系爭桃園房地期間，該房地實際用
水度數僅有1、2、0、2、0度（計費期間：110年12月21日至111年10月31日），用電度數僅有44、78、71、121、103度（計費期間：110年12月10日至111年10月12日），同時期中壢區房地實際用水度數達8、6、7、9、9度（計費期間：110年12月10日至111年10月11日），用電度數達249、205、183、386、536、300（計費期間：110年11月22日至111年11月21日）等語，核與台灣自來水股份有限公司第二區管理處桃園服務所及台灣電力股份有限公司桃園區營業處函（原處分卷第146至153頁）等件相符，應為真實；被告據此認為無從認定系爭桃園區房地，有實際居住事實，甚足以認定中壢區房地，方為原告經營日常生活的住居所等節，核與常情常理相符，同堪採信。
⒍基上，被告依職權調查並綜合審酌相關事證(包括原告戶籍遷
入登記時間、通訊地址、系爭桃園房地及中壢區房地水電使用情形等事證）後，作成原處分認定原告無「實際居住」在系爭桃園房地乙節，並認定不符合所得稅法第14條之8第1項所定重購扣抵稅額要件，且核定其重購自住房地扣抵稅額0元，應補徵稅額54元，認事用法，尚無違誤。原告據前詞主張其確有「實際居住」在系爭桃園房地云云，非但與前開事證未符，亦與常情常理未合，自非可採。
五、綜上所述，原告既無「實際居住」在系爭桃園房地情形，而不符所得稅法第14條之8第1項所定重購扣抵稅額要件，被告作成原處分，核定其重購自住房地扣抵稅額0元，應補徵稅額54元，要無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，經審酌後認與判決結果不生影響，爰不一一論述。
七、訴訟費用負擔之依據：行政訴訟法第98條第1項前段。中 華 民 國 115 年 6 月 17 日
法 官 葉峻石
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 6 月 17 日
書記官 彭宏達