臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第13號
102年7月30日辯論終結原 告 陳錦秋訴訟代理人 李光世被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 張佳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國一０一年六月四日院勞訴字第○○○○○○○○○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、又按修正行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者：由高等行政法院裁定移送管轄之地方法院行政訴訟庭，依修正行政訴訟法審理。其上訴、抗告，適用修正行政訴訟法之規定。行政訴訟法施行法第三條第一項第一款定有明文。
三、查本件屬行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者，且係不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者。
自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告九十五年度綜合所得稅結算申報，經被告認定未列報本人及配偶出售富相科技股份有限公司（下稱富相公司）股票之有價證券交易所得，經財政部臺灣省中區國稅局查獲後，通報被告所屬汐止稽徵所核定有價證券交易所得，合計新臺幣（下同）六百三十二萬二千九百六十元，加計原告當年度綜合所得淨額為六十五萬五千一百一十七元，共核定基本所得淨額六百九十七萬八千七十七元，一般所得稅額四萬七千二百五十二元、基本稅額十九萬五千六百一十五元，補徵應納稅額十四萬八千三百六十三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）被告以所得基本稅額條例，認定納稅義務人於九十五年一月一日起出售未上市櫃股票所提示之資料不完整，無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額，以此為由補徵原告基本稅額差額。經查，原告於復查及訴願程序中均提供原告過往歷次買賣富相公司之股票紀錄及相關附件，其中僅部分項次交易，其相關紀錄未能完整齊備，並非全部資料均不完整（詳見起訴書附表
一、附件一至十三），被告不應以部分資料不足推定為全部資料不完備。
（三）又被告經由原告於訴願程序中所提示之資料，已同意原所提出之股票購買資料與統一證券之資料不相符，為錯誤認定，而同意原告有購買富相公司股票之實，且股數相符，但卻仍以未能提供購買股票之付款資金資料，難以取得股票原始成本之嚴酷苛刻之理由，予以維持原處分，惟事實上由起訴狀附件一之一所示，富相公司所發出之增資發行新股通知書中已明白表示，該次所發行之新股，每股發行價格為溢價十六元，現金增資繳納股款期限截止日為八十六年五月二十七日，而附件一、三中所示原告及其配偶正是八十六年五月二十七日匯款予富相公司。
（四）另起訴書附件四至六之證券交易稅單已明白表示原告及其配偶於八十九年四月分別以每股十七元、十五元等，向各證券出賣人購買富相公司股票，以八十九年度購買當時而言，當時並無基本稅額之考量，且證券交易稅之稅基係以購買股票之總價來課徵，所以在八十九年度當時，原告並無理由故意高報購買單價來多繳證券交易稅。因此，原告所提交之資料，已足證明原告及其配偶付款交易之事實，而非被告所言未能提供購買股票之付款資金資料，難以取得股票之原始成本。
（五）再者，民國八十九年並無兩稅合一之問題，十年前買股票並不會將所有買股票之資料留下來，國稅局如此要求過於嚴格，況八十九年間並不會有人預料十年後因為兩稅合一而被徵收所得稅，而先在當時繳交證交稅，且就經驗法則而言，當時的確是有購買股票之事實，才會有繳納證交稅之動作；又仕藝投資股份有限公司（下稱仕藝公司）即便是原告之兒子所設立，被告亦要證明有不實交易之事實，或贈與之事實，且就原告部分，其所購買之股票係向訴外人梁美茹與黃政德所購買，與仕藝公司並無關連，而當初的購買，依據實質課稅原則，已證明當時購買股票之價格。
（六）再就八十六年年報部分而言，八十六十二月一日之數字，與吳照英配偶陳錦秋（即原告）之持股數係相符，八十六年八月二十七日確實持股為六十三萬五千股。雖吳照英之持股數或許有些差異，但當時係憑印象所陳述，事實上亦無法如此精準，何況這早已為八十六年之事，吳照英亦已
七、八十歲，如何記得當年情形？再比照財政部要求公司傳票之保留期限為七年，本件早已超過一倍時間，故要求人民提出當時資金文件顯不合理；縱過程有時間上不合理，然以倒推之方式，就附表一而言，吳照英出售五千九百四十八千股，反推富相公司之減資會議紀錄，吳照英於減資前確實持有相當多之股數，雖之前購買股票之時間或許有前後之誤差，但就其所持有之股數總額，卻是無誤。
（七）綜上所述，原告雖歷次購買股票之交易紀錄中，有部分資料提供不足，但若假設就資料不足之歷次交易取得之成本為零之狀況下，由附表二仍可清楚算出，原告及其配偶所購買富相公司股票之成本仍遠遠大於其處分所得之價款。故就實質課稅原則而言，雖原告資料提供有部分缺漏，但就已提供之資料，仍可計算得知其股票交易所得係屬虧損之事實。懇請鈞院撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）經查，原告及其配偶於九十五年間將持有未上市、櫃之富相公司股票出售予所羅門股份有限公司，分別為一百一十萬二千一百三十三股及五百九十四萬八千四百零一股，合計七百零五萬五百三十四股，每股成交價格為四點四八元，成交價額分別為四百九十四萬二千元及二千六百六十七萬二千八百元，合計三千一百六十一萬四千八百元，經被告所屬汐止稽徵所函請原告及其配偶提示出售富相公司股票之原始成本，惟原告於九十八年五月十二日提示之成本資料不完整，致無從核實認列原始成本（詳見原卷第十三至二十九頁）；次查，原告主張本人及配偶出售富相公司股票係屬虧損，經被告所屬汐止稽徵所於九十八年十一月十七日以北區國稅汐止二字第○○○○○○○○○○號函及九十九年十二月十三日以北區國稅法二字第０九九００二八八００號函請原告提供有價證券取得成本及足資證明買賣價格之證明文件，就原告提示資料與統一綜合證券股份有限公司股務代理部（以下簡稱統一證券）提供原告及其配偶自八十六年十月十五日至九十五年十月十七日持有富相公司股權異動明細表比對，受讓股數部分僅八十九年四月十五日原告向梁美茹購入三十七萬三千股、向黃政德購入五十一萬七千股，及八十九年四月十五日原告之配偶向仕藝公司購入五百一十五萬股相符外，其餘註明受讓日期、對象與股數均不相符，又縱然股數相符，亦僅證明原告及其配偶有購買富相公司股票之事，惟原告並未提供購買股票之付款資金資料，亦無法證明取得股票之原始成本（詳見原卷第六十四至七十八頁、第九十六至一百二十五頁）；另原告所提供本人及其配偶存入富相公司款項，僅能證明其與富相公司有資金往來，並無法證明該資金係為購買富相公司之股票。而所謂資金流向證明，係指匯款單、支票或是銀行存摺交易明細，而稅單僅有部分證明力，不能完全證明，且被投資公司及證券商均無法提出完全資料，則匯款單亦無法證明是與公司資金往來或是增資認股部分。
（三）就原告所列之附表一而言，減資後的每股平均成本為二十五點四六元及二十六點九四元，此有財政部九十七年之解釋函令，針對減資後的每股成本做解釋，並有臺北高等行政法院一０一年度訴字第一二八五號判決可參；且附表一所謂原告與配偶取得之股票數及時間點與原告自己提出之年報不符，其董事長吳照英之選任日期為八十六年六月七日，當時持有股數為二０九萬股，配偶持有股數為六十三萬五千股，均與附表一持有股數顯不相符，顯見增資前即已取得這些股數，其股價並不清楚；況參見被告卷第二十九頁，其手寫說明書最後一段有提及該股票係以每股六元上下取得，但數量及價格不記得，顯見附表一並無採信資格。
（四）末查，被告再於一００年六月二十九日以北區國稅法二字第○○○○○○○○○○號函請富相公司提供原告及其配偶股份移轉狀況、股權發生原因及現金認購股款明細等資料，經該公司說明「本公司經人事更動，已無吳照英及陳錦秋現金增資時之現金認購股款明細表書面資料」，並提供統一證券八十六年迄今股份移轉結存情形，有富相公司一００年七月二十一日（一００）富相股字第五號函及統一證券一００年七月二十二日統證股（一００）持字第一０００一一九號函可稽。
（五）綜上，原告雖提示相關資料以供查核，惟僅能證明原告及其配偶有購買富相公司股票之事，因其未能提供購買股票之付款資金資料，尚無從認定系爭股票之原始取得成本，故被告依九十五年度未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查核清單，以實際成交價格百分之二十，核定原告及配偶之有價證券交易所得，分別為九十八萬八千四百元、五百三十三萬四千五百六十元，合計六百三十二萬二千九百六十元，計入原告九十五年度基本所得額六百九十七萬八千七十七元，並無不合。
四、本院之判斷：
（一）本案應適用之所得基本稅額條例第十二條業於一百零一年年八月八日修正公布，自一百零二年度施行。所得基本稅額條例第十八條第二項定有明文。其中刪除第十二條第一項第三款第一目之規定，亦即就個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，所應加計之「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書」刪除之。惟配合同時間修正公布之所得稅法第四條之一之規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自一百零二年一月一日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第十四條之二第二項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書」，及所得基本稅額條例第三條第一項除書第十款所定，營利事業或個人，依所得基本稅額條例第十二條第一項規定計算之基本所得額在新臺幣六百萬元以下者，不予適用所得基本稅額條例繳納所得稅等規定觀之。立法者並非不予課徵「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書」之所得，而係刪除六百萬之上限限制，亦即凡所得稅法所得稅法第四條之一各款所定之股票，包括「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書」等，只要自一百零二年一月一日起，有所得均應課徵所得稅。兩相比較仍以修正前之所得基本稅額條例第十二條第一項第三款較有利於原告，是本案仍應適用一百零一年八月八日修正前（以下簡稱修正前）所得基本稅額條例，合先敘明。
（二）查納稅義務人原告及其配偶於九十五年間將其等持有未上市、櫃之富相公司股票，分別為一百一十萬二千一百三十三股及五百九十四萬八千四百零一股，合計七百零五萬五百三十四股，以每股成交價格四點四八元，出售予所羅門股份有限公司，成交價額分別為四百九十四萬二千元及二千六百六十七萬二千八百元，合計三千一百六十一萬四千八百元之事實，為原告所不爭執在卷，惟原告辯稱上述富相公司股票係於八十六年間因富相公司增資發行新股，以每股十六元，以及八十九年四月間分別以每股十七元、十五元等，向各證券出賣人所購得，是九十五年間以每股成交價格四點四八元售出，其股票之成本遠遠大於處分所得之價款等語。本件爭點厥為：原告處分系爭股票究屬有所得而應課稅，或實係損失而無所得，自無課以所得稅之問題，此須釐清的前提事實自為原告當初取得系爭股票之價格若干？
（三）經查被告固不否認原告雖提示相關資料以供查核，惟認該等資料僅能證明原告及其配偶有購買富相公司股票之事，因其未能提供購買股票之付款資金資料，尚無從認定系爭股票之原始取得成本，是被告九十五年度未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查核清單，依據「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」（一百零一年十一月二十二日修正且更名為「個人證券交易所得或損失查核辦法」，於一百零二年一月一日施行）第十四條第一項第一款規定：「個人從事第二條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額」。以實際成交價格百分之二十，核定原告及配偶之有價證券交易所得，分別為九十八萬八千四百元、五百三十三萬四千五百六十元，合計六百三十二萬二千九百六十元，計入原告九十五年度基本所得額六百九十七萬八千七十七元。殊不論上述查核辦法業經修正，此等以實際成交價格之百分之二十之「推計課稅」依據業經刪除而無依據，被告此等推計課稅方式之合法性堪疑。
（四）按國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得綜或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項分別規定甚明。此即司法院大法官釋字第二一八號解釋文所謂：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸」。而推計課稅原則首重貼近實際課稅事實，或稱推計課稅合理性原則，此即大法官釋字第二一八號解釋繼而強調者：「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。蓋任何推計課稅方法難免陷於蓋然性推論或事實之推定，推計方式本身所具有的不確定性，或多或少會違反課稅公平或核實課稅原則，從而稅捐稽徵機關採用之推計方法須具說服力，且推計之結果在經濟上可認相當，而貼近納稅義務人之實質所得。學者因而強調推計課稅應以「納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務」為前提（參見陳清秀，稅法總論，二００六年十月四版，第六六八頁以下）。此正係所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，及前述大法官釋字第二一八號解釋要求以「納稅義務人未自行申報或提示文件者」為前提之理。此外，最高行政法院五十六年判字第十八號判例意旨亦謂：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額」。
（五）又不論是一百零一年十一月二十二日修正之「個人證券交易所得或損失查核辦法」第四條第二項第二款，或修正前「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第四條第一項規定，均要求納稅義務人「應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件」，供稽徵機關查核認定。本院以為，此處概括條款既係以「【或】其他足資證明買賣價格之文件」表示，是前述之各頓號（「、」），依一般有效之法令解釋方法，即應理解為「或」。亦即納稅義務人所提出足資證明買賣價格之文件，包括「收、付款紀錄」或「證券交易稅繳款書」或「買賣契約書」或其他只要足資證明買賣價格之文件，全數俱備當然最好，但只有其一者，亦無不可，總之，重點在最後段，只要是「足資證明買賣價格之文件」即可。被告於本院一百零一年十二月二十七日準備程序強調不能僅以證券交易稅額繳款書、匯款單為證明，而必須提出資金流程云云，顯係誤將本條款所例示的證明文件解讀為「併存」而非「擇一」所致。據此，原告對於所出售富相公司之股票來源，於復查及訴願程序中均有提供過往歷次買賣紀錄及相關附件（詳見起訴狀附表一、附件一至十三），除詳細臚列其與配偶吳照英，分自八十六年間起即陸續分批取得系爭股票，其中多購自富相公司，包括該公司增資發行之新股，此外吳照英亦有向訴外人仕藝公司購入，配偶陳錦秋向訴外人梁美茹、黃政德購入。除起訴書附表一吳照英於八十七年二月十二日向富相公司取得四百三十七萬六千股，及陳錦秋於八十六年八月二十七日、八十七年五月二十一日分別向富相公司取得六十三萬五千股、八十七萬五千股，未能的出任何書面文件外，其餘均有提出或匯款單，或當年要求的證券交易所得稅繳款書等「足資證明買賣價格之文件」，以證其說。此等文件均足證明當年取得系爭股票的價格遠遠高於本次處分的四點四八元四。甚且原告另製作附表二，將無法提出證明文件者之股數剔除，仍足證本次處分股票係證券交易損失，而非所得。至於被告主張原告必須提出資金流相證明，例如匯款單或支票，或金融機構存提交易明細等，如僅提出證券交易稅單只有部分證明力，尚不足證明資金流向，且相關投資公司及證券商均無法提出完整文件資料等語（參見本院卷第九頁一百零一年十二月二十七日準備程序筆錄）。惟對於原告提出附件一、二吳照英於八十六年五月二十七日、八月二十七日親匯的匯款單，附件三陳錦秋於八十六年五月二十七日親匯的匯款單，卻又謂只能證明與富相公司有資金往來，尚不能證明屬該公司增資認股之股款。惟核對匯款時間及附件一之一富相公司所出具的增資發行新股通知書，其上載明的認股最後期限就是八十六年五月二十七日，正如原告所辯，如果此兩文件不能證明匯款是要認股的資金流向證明，究竟尚需何種證明（本院卷第九頁正反面）？而單單是吳照英於八十六年五月二十七日購入的二百二十萬股，總價三千五百二十萬四千元此筆款項、就足以證明本次股票處分是交易損失，而非所得。再者，不論是吳照英於復查時自行陳述系爭股票係以一股約六元取得，或經以上匯款單數額核對股數換算的平均每股十五元至不到十七元不等，均高於本次處分的四點四八元，已足認定為證券交易損失。又起訴狀附件四至六之證券交易稅單亦足反證原告及其配偶於八十九年四月間分別以每股十七元、十五元等價格，向各證券出賣人購買富相公司股票，以八十九年度購買當時而言，其時並未制定所得基本稅額條例，原告不可能預料日後此種法制狀況，因而在八十九年度當時，原告實無理由或誘因刻意高報購買單價來多繳納證券交易所得稅。是原告所提交之證明文件即足證其與配偶有給付款項交易之事實，被告以原告未提供購買股票之付款資金流項，難以取得股票之原始成本之計算，自屬無據。末查，本件尚有時間久遠致買賣文件難以保存完整的難題，正如原告所辯，民國八十九年間法制並無兩稅合一，因而原告於十年前買賣股票，實無理由將其所有買賣之資料文件留存，而係繳納證券交易稅已足。是難認當時繳交證交稅是為提高每股單價換算，且就經驗法則而言，當年確有購買股票之事實，始依法繳納證交稅。即使「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十七條第一項要求營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年；即使是營利事業設置之帳簿，同辦法第二十六條也是要求至少保存十年。原告僅係個人，非營利事業可比，被告要求原告提出本件股票超過十年前購入的各項買賣完整文件，豈非強人所難。因而以原告於復查時陳述股價與之後提出難認虛偽，甚且足認真實的各項文件所載或所換算的單價有所差異，卻無視不論以哪種股價計算，均足證本件股票處分為交易損失之事實。又即使富相公司減資後的每股平均成本原、被告就計算上有所爭執，不論採行何種標準，均無礙於每股單價仍遠高於本件處分的四點四八元。
（六）綜上所述，本件依原告所提出附件一至十三之各項文件，包括付款紀錄匯款單或證券交易稅繳款書等，均屬「足資證明買賣價格之文件」，足供稽徵機關查核認定。已符一百零一年十一月二十二日修正之「個人證券交易所得或損失查核辦法」第四條第二項第二款，或修正前「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第四條第一項規定之要求。從而納稅義務人原告對於本件有關課稅事實之查明，已盡其法令要求履行之協力義務，被告機關過度嚴苛操作上述辦法，且對於課稅事實的認定已違客觀舉證責任之要求，過度要求原告。從而本件被告以推計課稅之方式，認定本件股票處分有交易所得，原課稅處分（含復查決定），均顯有違法不當，訴願決定不查而加以維持，亦有未合。是原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 28 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 102 年 9 月 5 日
書記官 劉 宗 源