臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第35號原 告 曾惠珠被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 徐惠玉訴訟代理人 詹素滿上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
5 月29日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、本件關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、本件原告經本院合法通知，未於言詞辯論期日到場，經核亦無行政訴訟法第218 條所準用民事訴訟法第386 條所列各款之情形，爰准依被告之聲請，為本件一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：緣原告於民國94年5 月間，為93年度綜合所得稅結算提出申報，並列載其與其配偶蘇繼棟於當年之綜合所得總額為3,578,030 元、綜合所得淨額為2,869,030 元、應納稅額為409,475 元、應自行繳納稅額為360,
328 元。㈠嗣經被告所屬新竹市分局認原告列報其與配偶蘇繼棟當年度
租賃所得總額為15,184元，顯有所誤。而認定原告有：⒈漏報其所有、坐落於新竹市○○路○○○ 號房屋（下稱中正路房屋）租賃所得之情形，乃依承租該房屋之新娘物語婚紗攝影有限公司（以下簡稱新娘物語公司）當年所申報之扣繳資料每月租金240,000 元，核定該屋之全年租賃收入為1,400,54
4 元，並以其約定租金24,000元，顯較當地一般租金為低，另設算調增661,510 元。⒉原告原列報其配偶所有、坐落於新竹市○○街○○○○ 號房屋（以下簡稱少年街房屋) 之租賃收入為26,640元，因較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，核算少年街房屋全年租賃收入為136,304 元，減除已列報租金收入26,640元，再減除43％之必要損耗與費用後，核定調增租賃所得62,508元。⒊漏報其配偶蘇繼棟取自新竹市○○街○○號1 樓（以下簡稱東門街房屋）租賃收入799,992 元，並依中華郵政股份有限公司新竹郵局所申報之資料，核定其配偶蘇繼棟於93年取得蘇繼棟已歿母親蘇陳素金所有、坐落於東門街處所房屋之全年租賃所得為455,995 元。另原告更漏報其本人取自台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）給付之股利，並依台電公司所提出申報股利憑單等資料，核定其取有營利3,306 元。總計漏報所得額為1,257,
610 元，被告即以98年4 月2 日第000000 0000 號綜合所得稅核定通知，就上開調查歸併原告93年度綜合所得總額為4,900,972 元，應納稅額為806,358 元，核定原告應補徵應納所得稅額315,222 元，並以99年度財綜所字第00000000000000號裁處書，依其所漏稅額98,016元，裁處0.2 倍之罰鍰為19,600元。被告並將上開核定通知書、裁處書，連同核定稅額繳款書與違章案件罰鍰繳款書一同送達原告。
㈡原告對上開核定處分及罰鍰處分不服，乃向被告申請復查，
遭被告以100 年8 月24日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書，駁回復查。
㈢原告對於上開復查決定，仍有不服，並對之提起訴願，被告
乃依訴願法第58條第2 項之規定，為重審復查之程序，被告並認定原告之主張部分有理由，而於101 年2 月17日以北區國稅法二字第0000000000號為重審復查決定，撤銷上開復查決定，並追減原核定處分序號37（即東門街房屋）租賃所得額405,329 元（認定該房屋之租賃所得僅為50,666元），及註銷罰鍰19,600元，暨其餘復查駁回。
㈣被告即依上開重審復查決定之認定，重為應補稅額更正註銷
單處分，認定應納稅額為684,759 元，應補本稅稅額為36,012元，更正上揭原核定處分之部分認定。
㈤原告對於上開重審復查程序認定原告部分主張無理由，而駁
回復查部分，仍有不服，再對之向財政部提出訴願程序，聲明請求撤銷不利原告部分之原行政處分（含重審復查決定），財政部則於101 年5 月29日，以台財訴字第00000000000訴願決定書（案號：第00000000號）駁回訴願，原告並於10
1 年5 月30日收受該訴願決定書。㈥原告對於上開訴願決定，仍有不服，即於101 年7 月18日提起本件行政訴訟。
二、原告未曾於言詞辯論期日到場，惟據其所提出起訴狀係主張：
㈠就中正路號房屋租賃所得額798,310元之部分：
⒈復查程序應係行政救濟之一環，復查目的係使申請者能獲得
撤銷對己不利之核課處分，而不能使申請者處於更不利之地位。是稅捐機關在處理復查時，如果發現本來對於納稅人有利之情況是不對的，亦不能更改原來之決定，而核課更高之稅額。是本案被告之重審復查決定雖然沒有不利於汽車公司（惟原告並非汽車公司，是該部分之主張，似為原告之誤值），但單就「出售資產損失」一項而言，最後被告核定4 萬元，比最初核定的110 萬元還少，反而使申請複查的納稅義務人所得額增加，不利於納稅人。
⒉再系爭房屋，原核定係認定一樓租金收入49萬234 元，二樓
租金收入53萬1,014 元，三樓租金收入379,296 元，四樓租金收入為0 元；然被告於為重審復查決定時，竟認定一樓租金收入為570,781 元、四樓租金收入為84,390元，均比原核定更不利原告。
⒊再被告先稱系爭中正路房屋係原告配偶於89年8 月13日贈與
原告。但贈與為法律行為，非經登記不生物權效力，且贈與係無償取得。又被告再稱該房屋係原告於93年1 月9 日所拍得，並於同年月19日取得不動產權利移轉證書，於93年2 月
9 日登記完畢，故可知該房屋確非由原告之配偶於89年8 月13日所贈與原告。再執行法院係於93年1 月19日始發函通知原告領取該房屋及土地之不動產權利移轉證明書，原告並於93年2 月9 日完成登記，是被告計算原告之配偶蘇繼棟持有該房屋之期間至93年1 月18日為止，亦非有據。且縱有補課蘇繼棟系爭房屋之租賃所得，亦已逾7 年之核課期間，依法不得再行補徵或處分。又本件被告以原告持有系爭房屋12個月計算原告就系爭房屋租賃所得，更有違誤。
⒋再查，原核定係認定蘇繼棟之租賃所得為0 元，但重審復查
決定後，卻認定蘇繼棟就原核定序號為33、34部分之租賃所得額分別為6,746 元及33,885元，合計共40,631元，此對蘇繼棟反而更為不利。
⒌另被告原核定系爭房屋每月每坪租金960 元為台北市2.53倍
（計算式：960 ÷380=2.53），及系爭房屋二、三樓每坪每月租金960 元為台北市4.68倍（計算式：960 ÷205=4.68），有違經驗法則、論理法則、憲法第7 、19、23條規定、量能課稅原則。析述如下：
⑴系爭房屋一樓面臨馬路，每坪評定現值：8,791元。
⑵以台北市營業用之一樓依房屋評定現值52％計算；二、三樓依房屋評定現值28％計算。
⑶故台北市一樓每月每坪標準租金為380 元（計算式：8,791x
52 ％÷12=380）；其二、三樓租金為205 元（計算式：8,791x28 ％÷12=205）。
⒍是以，系爭房屋租賃所得原核定計算應修正為243,797 元：
⑴以台北市、新竹市住家用房屋評定現值分別為19％、14％計
算，則台北市每月每坪租金為139 元，新竹市為102 元（計算式：8,791x19％÷12=139，8,791x14％÷12= 102 ），故台北市為新竹市之1.36倍（139 ÷102=1.36）。
⑵以新竹市一樓每月租金279 元；二、三樓每月租金150 元（
計算式：台北市為新竹市租金1.36倍，380 ÷1.36=279；20
5 ÷1.36=150）。⑶一樓部分：279x(43.95坪x90％+3)x11月=130,601元。
⑷二樓部分：150x(63.10坪x70 ％+13)x11 月x7折=66,031 元。
⑸三樓部分：150x(63.10坪x70 ％+13)x11 月x5折=47,165 元。
⑹系爭房屋當地租金標準應修正為每月243,797元。
㈡少年街號房屋租賃所得額77,693元部分：
⒈系爭房屋係鐵皮屋為二層之建物，每層面積10.44 坪共20.8
8 坪，係面臨六米巷道；每坪房屋現值8,840 元。房屋評定現值184,600 元。
⒉依台北市房屋（含土地）當地租金計算標準：一樓依房屋評
定現值為30％計算；二樓依房屋評定現值為28％計算。以其平均29％計算，為53,534元（計算式：184,600 元x29 ％=53,534 元）。
⒊依台北市為新竹市之1.36倍，則系爭房屋依當地租金標準為
39,363元，每月每坪租金為157 元（計算式：39,363÷20.88坪÷12月=157），惟被告竟核課為640 元。
⒋綜上，原核定計算應修正為：
⑴一樓部分：157元x10.44坪x12月=19.668元⑵二樓部分：157元x10.44坪x12月x7折=13.768元⑶租金收入共33,436元，租賃所得額為19,058元（計算式：33,436x(1-43%)=19,058 元) 。
㈢訴之聲明：⒈撤銷原處分、重審復查決定及訴願決定不利於原告部分。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：㈠系爭中正路房屋部分：
⒈查系爭房屋營業面積分別為1 樓172.56平方公尺（約52.21
坪，實為52.1994 坪，該部分被告認定顯有所誤）、2 樓20
8.64平方公尺（約63.10 坪）、3 樓208. 64 平方公尺（約
63.10 坪）及4 樓69.2平方公尺（約20.93 坪），另騎樓36.08平方公尺（約10.91 坪），共計695.12平方公尺（約210.27 坪），有新竹行政執行處93年1 月19日竹執仁90年稅執特字第00000000號不動產權利移轉證書、新竹市地政事務所
93 年2月9 日登記完畢之90年度遺稅執特專字第78號行政執行事件不動產附表及新竹市稅務局100 年12月2 日新市稅房字第0000000000號函可稽，故依此基礎，重審復查決定乃重行核算租賃收入為1,445, 489元〔570,781 元[1樓960 元×
(5 2.21×70﹪＋13) ×12月] ＋461,019 元[2樓960 元×(63. 10坪×70﹪＋13) ×12月×7 折] ＋329,299 元[3樓
960 元×(63.10坪×70﹪＋13) ×12月×5 折] ＋84,3 90元[4樓960 元×20.93 坪×70﹪×12月×5 折] 〕，減除列報租金收入240,000 元，再減除43% 必要損耗及費用，核定調增租賃所得為687,128[（1,445,489 －240,000 ）×（1－43% ）] 元，但因基於本案有適用不利益變更禁止原則，故重審復查決定維持原來核定稅額661,510 元，並無更不利於原告。況該區經被告所屬新竹市分局調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金1,
651 元及4,134 元，有鄰近租金資料附原處分機關卷可稽，揆諸首揭規定及令函釋，本件以每坪每月租金為960 元並據以核定租金自屬妥適允當，並無不合。
⒉依臺灣新竹地方法院92年度訴字第867 號判決，認為原告係
於89年8 月13日取得系爭中正路房屋之事實上處分權。至原告有償取得該屋所有權，係自93年1 月19日權利移轉證書核發時，但原告在93年度之前已經取得事實上處分權，所以93年度租金都是由原告本人取得，該年度租金取得稅捐應由原告負擔。況中正路房屋之土地所有權人，原為原告配偶蘇繼棟君，由蘇繼棟君出租土地及房屋予承租人蘇莊寶貴君，租賃期間自88年1 月1 日至107 年12月31日止，並於租賃契約書第19條載明「本件租賃物，出租人業於民國89年8 月13日贈予原告，亦同意原契約繼續存在有效。」，故被告就此認定該屋93年之租金收入均由原告收取，並無不妥。
⒊至原告主張原處分1 樓核算租金收入490,234 元及4 樓核算
租金0 元，經重審復查決定變更為不利原告之處分乙節，查本件重審復查決定之結果，補徵綜合所得稅不得高於原核定之稅額，並非不得變更初查所認定之事實，而原核定處分係誤認該房屋並無4 樓，始未核定該部分之租金，並未違反行政救濟不利益變更之禁止原則，原告主張顯屬誤解。
㈡少年街房屋部分：
原告於申報93年度綜合所得稅時，係將少年街房屋以面積計
20.88 坪【依據新竹市稅務局通報房屋稅課稅明細核算：1樓10.44 坪＋2 樓10.44 坪】計算，全部出租予豪斯登汽車旅館供設籍並營業使用，此為原告所不爭，惟其所列報全年租金收入僅為26,640元，較當地一般租金標準每坪每月租金
640 元，顯屬偏低，乃依首揭規定，參照當地一般租金標準，核算租賃收入為136,304 元[80,179 元(1樓640 元×10.4
4 坪×12月) ＋56,125元(2樓640 元×10. 44坪×12月×7折)]，減除列報租賃收入26,640元，再減除43% 必要損耗及費用，核定調增租賃所得62,508元[ （136, 304－26,640）×（1 －43% ）] ，且鄰近租金供營業使用申報每月每坪2,
424 元及5,405 元，有鄰近租金資料可稽，該部分之核定並無不妥。
㈢至原告主張原核定系爭房屋租金收入為臺北市當地一般租金
為高部分，查系爭房屋係坐落新竹市之非住家（含營業用）使用房屋，依首揭93年度房屋及土地當地之一般租金標準，應參酌營業人查定營業費用標準等級評定表及營業稅特種稅額查定費用標準等級表規定，並經實地調查租金情況核定租金收入，與臺北市房屋租金以房屋評定現值作為租金核算基礎，二者尚有不同，原告所述，委無足採。
㈣是以，原告綜合所得淨額變更為3,786,643 元部分，係因被
告重審復查決定追減東門街房屋租賃所得405,329 元，其計算式為：原核定綜合所得總額為4,900,972 元－重審復查決定追減租賃所得40 5,329元－原核定免稅額222,000 元－原核定一般扣除額67,000元－原核定薪資所得特別扣除額150,
000 元－原核定儲蓄投資特別扣除額270,000 元＝變更後綜合所得淨額3,786, 643元，應補徵稅額為36,012元（應納稅額684,759 元－扣繳稅額及可扣抵稅額130,657 元－結算已自繳稅額360,328 元－行政救濟中已繳稅額157,611 元－前次應補稅額151 元），且並需另外加計2,990 元行政利息，其重審復查決定應補稅額更正註銷單，併同重審復查決定書及稅額繳款書已於101 年2 月23日送達原告，此有93年度綜合所得稅重審復查決定應補稅額更正註銷單及其送達證書為證，被告該部分之認定，並無違誤，原告提起本案訴訟，實屬無據，應予駁回。
㈤訴之聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所述之爭訟事實，有原告之93年綜合所得稅結算申報書、被告機關所為之核定通知書、裁處書、違章案件漏稅額計算表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、復查決定書、重審復查決定書、應補稅額更正註銷單、訴願決定書等附原處分卷第126 頁至第125 頁、第130 頁至第128 頁、第
127 頁、第132 頁、第104 頁至第99頁、第152 頁至第151頁、第283 頁至第281 頁、第285 頁、312 頁至第302 頁可參，亦為兩造所不爭執，堪信為真實，合先敘明。
五、本院之判斷：㈠首按因為稅務訴訟採爭點主義，而不採總額主義，因此原告
雖聲明主張欲撤銷原處分、重審復查決定及訴願決定不利於原告部分，然其於起訴狀理由欄中僅針對中正路、少年街之房屋租賃所得部分稅額核定不服之事項提出主張，本院即以該部分為審理範圍，先予說明。
㈡再原告於行政訴訟起訴狀中，另有就中正路之房屋部分提及
「雖然國稅局最後核定的總額沒有不利於汽車公司，但就就出售資產損失一項而言，最後被告核定4 萬元，比最初核定的110 萬元還少，反而使申請複查的納稅義務人所得額增加，不利於納稅人」等語，惟原告係自然人，並非汽車公司，且原處分卷內亦未見該部分相關資料，本院再經審認復查決定、重審復查決定、訴願決定等程序及原告就該等程序之主張，均未曾提及該部分，被告亦未就該該部分事實為任何核定，故該部分應為原告所誤載，更非屬本案審理之範圍。故本件應審酌之爭點即為：被告就中正路及少年街房屋部分，核定原告及其配偶租賃所得，暨據以核課應補繳之綜合所得稅是否正確？析述如下：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。…五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」，此為行為時所得稅法第14條第1 項第5類第1 款、第5 款、第15條第1 項前段及同法施行細則第16條第3 項所分別明定。
⒉就中正路房屋部分：
①被告認定該屋全年12個月之租賃所得為798,310 元，並無違誤：
⑴經查，原告雖主張該房屋原為其配偶蘇繼棟所有，嗣其於93
年間始經由拍賣程序，取得房屋所有權，故該部分核定其全年度租賃所得，即未適法。然原告曾於92年間，就法務部行政執行署新竹行政執行處，以蘇繼棟為債務人，而強制執行該中正路房屋時，提起第三人異議之訴，並由臺灣新竹地方法院以92年度訴字第867 號案件加以受理。原告於該案中則主張此屋係其與配偶蘇繼棟共同出資興建，但未辦理保存登記，嗣蘇繼棟於89年8 月13日將其共有部分，無償贈與原告，並於92年9 月26日經該院公證處認證，雙方並就該房屋簽立「土地使用契約書」，且於92年9 月30日申報契稅，更提出如原處分卷92頁之契稅申報書、契稅查定表、贈與契約等資料可資為憑，故據以主張其始為該房屋之實際所有權人並得提出第三人異議之訴。嗣該院即於93年4 月21日判決認定該屋雖為原告所有，但因之前未經保存登記，且因起造人為訴外人蘇繼棟，故無法辦理所有權移轉登記，原告因配偶之贈與行為，僅取得該屋之事實上處分，此有該判決書附卷可參。另稽以原告配偶蘇繼棟前就系爭房屋與蘇莊寶貴所簽立之房屋租賃契約書（附原處分卷第88頁），其上亦載明該租賃物於89年8 月13日贈與原告，原告更於原出租人蘇繼棟欄上方簽名用印，是可認原告與其配偶均認系爭房屋實質上確為原告所有一情無誤，即該房屋雖因前未曾辦理保存登記，而無法就所有權為移轉登記，但確實有該贈與行為存在，且原告於受贈該房屋後，即負責該房屋之實際出租及租金之收取，其始為該租賃收入之真正取得人，僅形式上該房屋之所有權人仍為房屋起造人蘇繼棟而已，是該房屋於93年度前租賃收入始經認定為其配偶蘇繼棟之所得，此可參卷附臺灣高等行政法院94年度簡字第71號判決書。準此，被告認定系爭房屋於93年間之全年租賃所得均為原告所有，並無所誤。⑵再按，拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移
轉證書之日起，取得該不動產所有權，此為強制執行法第98條第1 項所明定。故原告嗣既於93年間亦透過拍賣之程序，買受系爭房屋，並經法務部行政執行署新竹行政執行處於93年1 月19日以竹執仁90年稅執特字第00000000號核發該房屋之不動產權利移轉證書（參原處分卷第187 頁），更於93年
2 月16日完成所有權移轉登記，是可認原告於該段期間內即已取得權利移轉證書，並成為系爭房屋之形式上所有權人。是以，若以形式上所有權人據以認定該房屋租賃收入之取得者，則就該房屋於93年間之租賃收入取得者即為原告之配偶蘇繼棟與原告，而依上說明，納稅義務人之配偶有租賃所得時，應由納稅義務人合併報繳，是在合併報繳之情形下，原告與蘇繼棟就系爭房屋之93年間全年租賃所得總額與原核定認定原告取得該房屋93年度全年租賃所得總額即為相同，是該部分並無不利原告或蘇繼棟之情形，故原核定就此部分核定93年全年租賃所得並無違誤。
②再按稅捐稽徵法第21條係規定：「稅捐之核課期間，依左列
規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補處罰。是查，原告雖另主張，就該部分房屋之93年度租賃所得，已逾7 年之核課期間，依法不得再行補徵或處分等語。然查，被告早於96年11月8 日即已就系爭房屋租賃所得加以核定（參原處分卷第130 頁至第128 頁可憑），嗣始經多次變更核定（參原處分卷第138 頁至第133 頁、第109 頁至第106 頁），故並無逾稅捐稽徵法第21條之核課期間，原告該部分之主張，即無足採。
③再按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有
異議時，稽徵機關應實地調查鄰近租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「93年度房屋及土地之當地一般租金標準：臺北市部分：1.住家用：依房屋評定現值之19% 計算。2.非住家用（含營業用）：⑴一樓面臨馬路，依房屋評定現值之52% 計算。⑵一樓面臨巷道，依房屋評定現值之30% 計算。⑶其餘，依房屋評定現值之28% 計算。……直轄市以外之其他縣（市）部分：1.住家用：依房屋評定現值之14 %計算。2.非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」及「93年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43 %；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」亦分別經財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000號、財政部94年1 月28日台財稅字第00000000000 號及94年1 月26日台財稅字第00000000000 號函釋在案，此乃財政部賦稅署本於主管機關之職權，就上開法律之規定及立法意旨所為補充性之解釋函令，亦未逾越母法授權範圍，本院自均得予以援用。再按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第
2 項乃規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，此乃實質課稅原則之明文。即租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為。是以，所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，針對納稅義務人出租財產，約定之租金顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，按其立法本旨，即係基於上開課稅原則，為免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。且現行法就個人綜合所得稅係採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。又「稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1 項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。」最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議可資參照。是查：
⑴原告主張93年度綜合所得稅結算報，其列報系爭中正路房屋
之租賃收入為240,000 元，減除必要費用及成本後，實際租賃所得為136,800 元（240,000 －240,000 ×43％），並無申報金額顯較當地一般租金為低之情形。然查，系爭房屋於前開 行政執行事件不動產附表中（參原處分卷第186 頁），係記載建物面積一樓為172.56平方公尺（約52.1994 坪）、二樓為208.64平方公尺（63.10 坪）、3 樓為208.64平方公尺（63.10 坪）、4 樓為69.2平方公尺（20.93 坪）、合計為199.3294坪，而原告亦不否認其將該4 樓全部出租予新娘物語供設籍並營業使用，是以原告所申報全年租金收入加以核算，該房屋每月每坪之租金僅為100.33元（240,000/12/199 .3294＝100.34）。然參以原處分卷第76頁有關被告所屬新竹市分局所調查93年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表，可知系爭房屋所在之新竹市○○路每坪每月租金為960 元，及該房屋鄰近租金比較表，可知中正路163 號房屋每坪每月租金為1651.07元、中正路194 號則為4134.24 元（此可參原處分卷第82頁之租金比較表），原告申報之金額顯有過低之情形，是被告確得依上開說明，參照當地一般租金調整計算系爭房屋之租賃收入及租賃所得。
⑵再被告考量當地一般租金標準，並依照被告所頒布之93年租
金標準折減辦法（附原處分卷第84頁），對於系爭房屋2 樓部分按租金標準7 折計算、系爭房屋3 樓以上按5 折計算，並就大面積房屋依非純住家用坪數大小不同分別按租金標準以9 折至4 折不等為計算（即未達30坪不予折扣、30坪至50坪折9 折、51坪至100 坪折7 折......），而於重審復查決定時重新認定該房屋於93年度全年租賃所得應為1,445,489元【以下計算式，折數部分係參考上開折減辦法中關於房屋樓層之折減、70％及+13 部分，係參考上開折減辦法中之速算表而得：1 樓570,781元｛960 元×（52.21 坪×70%+13 ）×12月} ＋2 樓461,019 元{960元×（63.10 坪×70﹪＋13）×12月×7 折｝＋3 樓329,299 元{ 960 元×（63.10 坪×70﹪＋13）×12月×5 折｝＋4 樓84,390元{960元×20.93 坪×70﹪×12月×5 折} 】。再減除列報租金收入240,000 元，及依上開函釋就固定資產出租時，減除必要損耗及費用43 %之規定，核定調增租賃所得為687,128 元。但依上開執行處所列之附表，1 樓之面積為172.56平方公尺，換算成坪數，應為52.1994 坪，非上開計算式所認定之52.2
1 坪，然若以52.1994 坪加以計算，1 樓之租賃所得應變更為570,696 元，而非570,781 元，全年租賃收入即為1,445,
404 元，核定之增調租賃所得應更正為687,080 元，惟仍已超過原核定調增所得661,510 元。故被告基於本案有適用不利益變更禁止原則，維持原來核定調增所得661,510 元，確為適法有據，上開誤算亦與上開結論無差，且被告重審復查之決定實無更不利於原告之情形。是以該調增所得加計原告原始核算之租賃所得136,800 元，被告核定該房屋全年租賃所得應為798,310 元，仍無所誤（此可參原處分卷第280 頁之審查結果增減金額變更比較表）。
⑶再原告復主張系爭房屋，原核定係認定一樓租金收入為49萬
234 元，二樓租金收入為53萬1,014 元，三樓租金收入為379,296 元，四樓租金收入為0 元，總額為1,400,544 元；然被告於為重審復查決定時，竟認定一樓租金收入為570, 781元、四樓租金收入為84,390元，均比原核定更不利等語。然查，被告所屬新竹市分局曾以公文會辦之方式，向新竹市地方稅務局確認系爭房屋之營業面積為何，該局則以電腦查詢資料確認該屋總層數為3 樓、總面積為659 平方公尺（詳參原處分卷第72頁、第65頁），被告始於原核定中認定該屋1樓面積為43.95 坪，二樓為75.5坪、三樓亦為75.5坪，並加以計算各樓租賃收入各為490,234 元、531,014 元、379,29
6 元（參原處分卷第81頁）。惟根據上開執行處之拍賣表附表可知，原核定所認定樓層數及樓地板面積，顯然有誤，況原告即為該系爭房屋之拍定人，已如前述，其對於該房屋之面積、樓層斷無不知之理，是以，被告依正確之房屋樓層、面積加以核算系爭房屋93年度之全年租賃收入及所得（雖重審復查決定中就1 樓面積部分有些許之誤算，但並不影響重審復查之結論，已如上述），自無違誤，且重審復查決定亦已以原核定所認定之661,510 元為該屋之全年租賃所應調增部分，是此部分並無原告所述有更不利原告之情形，原告該部分之主張，委無足採。
⒊就少年街房屋部分：被告認定該屋全年12個月之租賃所得為77,692元，並無違誤：
①原告主張93年度綜合所得稅結算報，其列報其配偶蘇繼棟所
有之少年街房屋租賃收入為26,640元，扣除必要費用及成本11,455元，所得總額應為15,185元，並無申報金額顯較當地一般租金為低之情形。然查，系爭房屋有月圓汽車旅館設籍營業，且扣繳申報租賃收入26,640元，此有該扣繳憑單附原處分卷第61頁可參。而該屋之供營業面積為1 樓10.4
4 坪、2 樓亦為10.44 坪部分，合計共20.88 坪等情，均為原告所不爭執。是若以原告所申報全年租金收入加以核算，該房屋每月每坪之租金僅為106.32元（26,640元/12/20.88＝106.32元）。然參以原處分卷第75頁有關被告所屬新竹市分局所調查93年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表，可知系爭房屋所在之新竹市○○街每坪每月租金為640元，及該房屋鄰近租金比較表，可知北大路342 號房屋每坪每月租金為2,424.24元、經國路2 段352 號房屋則為5,405.41元（此可參原處分卷第82頁之租金比較表），原告申報之金額顯有過低之情形，是被告確得依上開說明，參照當地一般租金調整計算系爭房屋之租賃收入。
②再被告考量當地一般租金標準，並依照被告所頒布之93年租
金標準折減辦法（附原處分卷第84頁），對於系爭房屋2 樓部分按租金標準7 折計算，並就大面積房屋依非純住家用坪數大小不同分別按租金標準以9 折至4 折不等為計算（即未達30坪不予折扣、30坪至50坪折9 折、51坪至100 坪折7折......），而於重審復查決定時重新認定該房屋於93年度全年租賃收入為136,304 元【1樓80, 179元（640 元×10.44坪×12月) ＋2 樓56,125元（640 元×10. 44坪×12月×7折）】，減除列報租賃收入26,640元，再減除43% 必要損耗及費用，核定調增租賃所得62,508元，該部分之認定並無違誤，是再加計原告原始申報該部分租賃所得15,185元，該房屋之全年租賃所得應為77,693元（62,508＋15,185＝77,693），然被告於審查結果增減金額變更比較表中，僅認定為77,692元，此亦有利於原告，並無違誤。
⒋至原告主張臺北市之當地一般租金設算必遠高於新竹市，依
臺北市之標準計算，被告所核定關於中正路及少年街之租賃所得顯不實在。然兩市並非同一市，且評定房屋之租金收入，應以租賃物所在地之當地一般租金標準為準，實無從參考他市之情形。且所謂當地一般租金標準，並非不問年度、地區、經濟情況如何等不同，概以相同之房屋評定現值及固定不變之百分比，來設算納稅義務人之租金所得額，如此自難切近實際，而有失公平合理，且與上開所得稅法所定設算核定租金意旨不符。從而，被告依據系爭房屋係坐落於新竹市非住家（含營業用或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表及該房屋鄰近租金比較表，核定該房屋之租金收入，與臺北市房屋租金以房屋評定現值作為租金核算基礎，二者顯有不同，原告以台北市之計算方式來核算系爭中正路、少年街房屋之租賃所得，即無足採。
六、綜上所述，原告上開所述各節均不可採，被告重審復查決定就原告93年度綜合所得稅結算申報，調增原告（或包括其配偶）中正路房屋租賃所得661,510 元、核定該房屋之全年租賃所得為798,310元、調增其配偶少年街房屋租賃所得62,508元，核定該房屋之全年租賃所得為77,692 元，歸課核定原告93年度綜合所得總額為4,900,972 元、淨額為3,786,643元，應納稅額為684,759 元、應補稅額為36,012 元 （參原處分卷第285 頁之93年度綜合所得稅重審復查決定應補稅額更正註銷單），於法均無違誤，訴願決予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 羅婉榕中 華 民 國 102 年 3 月 8 日