臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第38號
民國102年4月24日言詞辯論終結原 告 莊銘賢被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 張佳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國101 年5 月
7 日台財訴字第00000000000 號訴願決定（92年度部分，案號：0000 0000 號），及同日台財訴字第00000000000 號訴願決定（93年度部分，案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，列報投資抵減稅額新臺幣（下同）98,038元，經被告所屬新竹市分局按尚未抵減餘額核定82,914元，並補徵應納稅額15,124元；又原告93年度綜合所得稅結算申報，列報投資抵減稅額164,980 元，經被告所屬新竹市分局核定為0 元，並補徵應納稅額2,584元。原告均不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠被告核定原告92年及93年應補繳及應退而未退之核定稅額，
係被告曲解立法意旨所致。87年至91年間之「促進產業升級條例（已於99年5 月12日廢止）」第8 條文字雖有些不同，但條文中所謂「得」應指原告可主張抵減、亦可主張不抵減之意旨。故原告於87年起依條文指示於之後年度抵減，次一年度亦以相同方式依序進行抵減，此乃一般眾所周知之「先進先出法」進行申報抵減，然被告竟採用「促進產業升級條例第6 條」有關公司之抵減方式，強制要求原告於認股當年度一定要進行一半之抵減，剩餘部分始可於之後年度抵減，顯與條文所指「得」由原告自行主張不符；且該條文僅規定申報當年度之最高抵減上限，並無最低抵減之要求，因此原告主張抵減之方式係屬合理，此乃促進產業條例第8 條為何於92年修正，其目的係為以更精準之文字來規範抵減順序，勿再使被告曲解立法意旨。
㈡財政部88年9 月23日台財稅第00000000號函及89年4 月1 日
台財稅第0000000000號函僅以行政函令之方式，將規定公司抵減之方式，強制套用於個人抵減之順序，明顯罔顧人民權益，非被告所謂單純程序問題；且87年促進產業升級條例第
8 條已明文規定原告「得」自行主張抵減順序，故前揭行政函令顯違反「命令不得抵觸法律」之一般法律位階原則。
㈢聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：㈠按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之
創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20％限度內，抵減當年度應納…綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之；…。」、「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額…50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，88年12月31日修正前之促進產業升級條例第8 條第1 項、第2 項分別定有明文。
㈡又「本條例第8 條第1 項所稱認股或應募記名股票持有時間
達2 年以上，指股東繳納股票價款之當日起繼續持有2 年以上者；本條例第8 條第1 項及第2 項所稱當年度，指繼續持有認股或應募記名股票之第3 年度。」，89年12月29日修正前促進產業升級條例施行細則第17條第2 、3 項亦有明文。
㈢「依促進產業升級條例第6 條規定，公司於辦理當年度營利
事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額50％限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額50％者，可就以前4 個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第4 個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制；其用前3個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額50％。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之50％者，仍可就前第4 個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制。舉例說明如下：甲公司於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，尚有84年度購置自動化設備投資抵減餘額120 萬元、85年度研究與發展支出投資抵減餘額70萬元、86年度購置節約能源設備及自動化設備投資抵減餘額80萬元、87年度購置防治污染設備投資抵減餘額50萬元、88年度購置自動化設備及人才培訓投資抵減稅額30萬元，設甲公司88年度結算申報應納營利事業所得稅為300 萬元，則該公司88年度可抵減稅額及應納稅額計算如下：300 萬元（當年度應納稅額）-30 萬元（88年度可抵減稅額）-120萬元（84年度可抵減稅額）-120萬元（85年度至87年度未抵減稅額為200 萬元，准予抵減之金額為300 萬元×50％- 30萬元=120萬元，抵減年序不受限制）=30 萬元（應納稅額）」、「促進產業升級條例第8 條股東投資抵減稅額之抵減年度順序，同意依本部88年9 月23日台財稅第000000000 號函規定之順序辦理」，分別有財政部88年9 月23日台財稅第000000000 號及89年4 月1 日台財稅第0000000000號函釋在案。
㈣按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，租稅法規
亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。是以行為後法律雖經修正，課徵租稅之計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均仍應適用行為時之法律，以維法治國家之法安定性。
㈤原告92年度綜合所得稅列報取自新台科技股份有限公司（下
稱新台公司）、世大積體電路股份有限公司（下稱世大公司）及華邦公司共5 筆投資抵減稅額10,072元、4,028 元、12,000元、36,456元及35,482元，合計98,038元，查上開公司為經濟部工業局核定符合規定之「重要科技事業」，系爭投資抵減稅額之股票，係原告與配偶依88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條規定，原始認股或應募政府指定重要科技事業因創立或擴充而發行之記名股票，其中4 筆分別取自新台公司及世大公司之投資抵減稅額合計62,556元，其92年為有效抵減最後年度，原查已全數核認；另一筆35,482元係原告取自華邦公司投資抵減稅額（有效抵減年度最後一年為93年），查該公司87年度因擴充而發行記名股票，原告繼續持有達2 年以上，經被告於89年10月27日以北區國稅二字第00000000號函核准自89至93年度，可抵減稅額136,896 元，該函說明載明投資抵減順序「抵減當(89)年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度抵減之」，有被告89年10月27日准予核發股東投資抵減稅額證明書函及股東投資抵減稅額餘額表可稽，系爭華邦公司投資抵減稅額136,896 元自89年度開始適用投資抵減，依首揭88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條第1項規定，原告當(89)年度綜合所得稅結算申報申請適用投資抵減稅額時，應就89年度發生投資抵減稅額136,896 元先行抵減，原告89年度綜合所得稅核定系爭華邦公司抵減稅額116,538 元，91年底尚有未抵減餘額20,358元。次查，本件原告92年度並無新發生可供抵稅之金額，尚不發生該舊餘額20,358元與新增抵稅金額何者優先抵稅問題，原查以系爭華邦公司91年度尚有可抵減餘額20,358元，未超過原告92年度應納綜合所得稅額50％，核定抵減稅額20,358元。故原核定投資抵減稅額合計82,914元（62556+20358 ），並無不合。
㈥原告93年度綜合所得稅列報取自華邦公司及台積電公司共5
筆投資抵減稅額101,414 元、6,288 元、10,809元、10,809元及35,660元，合計164,980 元，查上開公司為經濟部工業局核定符合行政院規定之「重要科技事業」，系爭投資抵減稅額之股票，係原告與配偶楊秀竹及子女莊宗錡、莊宗樺依88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條規定，原始認股或應募政府指定重要科技事業因創立或擴充而發行之記名股票。原告列報取自華邦公司4 筆投資抵減稅額101,414 元、6,288 元、10,809元、10,809 元 ，係華邦公司87年度因擴充而發行記名股票，原告、配偶與子女繼續持有達2 年以上，經被告於89年10月27日以北區國稅二字第00000000號函核准自89至93年度，可抵減稅額136,896 元、6,288 元、10,809元及10,809元，該函說明載明投資抵減順序：「抵減當(89)年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度抵減之」。原告另列報1 筆取自台積電公司投資抵減稅額35,660元，係台積電公司88年度因創立或擴充而發行記名股票，原告繼續持有達2 年以上，經被告於90年11月8 日以北區國稅二字第00000000號函核准自90至94年度，可抵減稅額4,136 元，該函說明載明投資抵減順序：「抵減當(90)年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度抵減之」，有被告89年10月27日及90年11月8 日准予核發股東投資抵減稅額證明書函及股東投資抵減稅額餘額表可稽，系爭華邦公司及台積電公司投資抵減稅額分別自89、90年度開始適用投資抵減，依88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條第
1 項規定，原告當年度（即89及90年度）綜合所得稅結算申報申請適用投資抵減稅額時，應就89年度發生華邦公司投資抵減稅額136,896 元、6,288 元、10,809元、10,809元，及90年度發生台積電公司投資抵減稅額47,136元，分別自其89及90年度綜合所得稅先行抵減，當年度不足抵減，於以後4年度抵減之。
㈦次查原告取得華邦公司投資抵減稅額136,896 元，於89及92
年度綜合所得稅核定抵減稅額116,538 元、20,358元，合計136,896 元，已無抵減餘額；原告配偶及子女等3 人取得華邦公司投資抵減稅額6,288 元、10,809元及10,809元，於89年度綜合所得稅核定抵減稅額6,288 元、10,809元及10,809元，已無抵減餘額；原告取得台積電公司投資抵減稅額47,136元，於90年度綜合所得稅核定抵減稅額47,136元，已無抵減餘額。是以原告等取得之系爭投資抵減稅額均依規定抵減順序於89、90及92年度綜合所得稅核定抵減，93年度已無餘額可供抵減稅額。又本件原告93年度並無新發生可供抵稅之金額，尚不發生舊餘額與新增抵稅金額何者優先抵稅問題。
據上，原核定投資抵減稅額0 元並無不合。
㈧至原告主張納稅義務人「得」自行決定於5 年內抵減方式及
額度使用一節，查92年2 月6 日修正公布之促進產業升級條例第8 條第1 項規定：「…股票，持有時間達3 年以上者，得…自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額…」，其修正理由略以：「依據財政部88 年9月23日台財稅第000000000 號函解釋，『依促進產業升級條例第6 條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額50％限度內抵減之』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6 條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制」等語，是該條規定修正前應受抵減年序之限制，修正後始不受抵減年序之限制即明。本件系爭投資抵減稅額規定係屬實體法規，基於法律安定性原則，自應適用行為時之法律，故原告前揭主張，顯屬誤解而不足採。
㈨聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列兩造之爭點外，餘為兩
造大致上所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內分別所附之相關文件、資料等可資參佐，故足信屬實。
㈡再者，依兩造所述，可知本件原告係長期且持續的購買股票
，每年所購買的金額及投資公司均不同，因此其每年所可折抵之稅額亦不相同，若要逐年、逐筆細算，其過程將非常繁雜、瑣碎及冗長，是考量訴訟經濟，經本院當庭向兩造確認後，兩造均表明除後列之爭點外，不再爭執上開細節與過程，此有本院102 年4 月24日言詞辯論筆錄1 份在卷可參（兩造均同意由本院僅就後列之爭點來審理及判斷，若本院認該爭點係原告之主張為有理由，則原處分即應撤銷，若本院認該爭點係被告之主張為有理由，則原處分應予維持，以上詳參本院卷第44頁之筆錄），從而，本院對於上開細節與過程即不另詳予論述，先此敘明。
㈢依兩造於本院開庭時所述，可知本件爭點為：「（88年12月
31日修正前之）促進產業升級條例第8 條第1 項中『得』字之規定，是否賦予當事人得自行選擇於何年度抵減之權利？」，茲論述如下。
1.查「促進產業升級條例」最早係於79年12月29日制定公布全文44條，於88年12月31日曾經大幅修正後公布全文72條，最終則於99年5 月12日經總統令公布廢止。其中關於本件兩造所爭執之該條例第8 條規定，於79年制定時即已存在，該條例嗣於84年1 月27日、87年1 月7 日、87年1 月21日曾有部分條文修正，然第8 條均未修正，嗣於88年12月31日該條例大幅修正時，第8 條僅有部分文字作修正（將「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，…」，修正為「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，…」，另關於「得以其取得該股票價款之20％限度內抵減…」之比例，則修正為「個人以其取得該股票價款之10％限度內抵減…」，及其他部分文字的調整與修正），然關於「得以投資股票之價款一定比例之限度內，抵減當年度應納綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減」之抵減方式，並未作修正，嗣該條例於92年2 月6 日修正時，第8 條關於抵減之方式始有修正，係將原規定之上開抵減方式，修正為「得…自當年度起5 年內抵減各年度應納綜合所得稅額」（以上詳參本院依職權查詢之該條例法規沿革，及本院卷第39至40頁所附由原告提供之該條例歷來修正條文內容）。而按，「實體從舊，程序從新」，此乃法律適用之一般原則，亦即規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後如有變更，基於法律之安定性，除法令另有規定外，應適用行為時法；至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，則應適用新法。據此，租稅相關法規如於行為後法律經修正，然關於課徵租稅之計算，如免稅額、扣除額、稅率等關係到人民之實體權利變動者，均應適用行為時之法律，以維法治國家之法安定性。從而，本件兩造所爭執之「促進產業升級條例」第8 條規定，就個人得以取得該股票價款之一定比例限度內抵減綜合所得稅額之方式，即應適用行為時即原告購買股票當時之法規內容，而觀諸被告所提出「原告89年度至94年度投資抵減明細表」（見本院卷第29頁），可知原告於92、93年度所得用以抵減之股票，均係早於86至88年間所購買（按因持股需達2 年以上者始得抵減），而對照原告自行整理後提出之抵減明細表（附於北高行卷第16頁），其主張應於92、93年度扣抵之股票，亦係大約於87、88年間購買，是依前開說明，本件應適用88年12月31日修正前之「促進產業升級條例」（以下所稱促進產業升級條例，即均指此，以下簡稱為修正前促進產業升級條例），以下即針對修正前該條例之第8 條規定及當時相關之施行細則等法規，作為判斷、說明之依據，先予敘明。
2.按修正前促進產業升級條例第8 條第1 、2 、3 項規定：「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2 年以上者，得以其取得該股票之價款20％限度內，抵減當年度應納…綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。（第1 項）」、「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第2 項）」、「第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2 年檢討一次。（第3 項）」。
3.而89年12月29日修正前（即行為時）之促進產業升級條例施行細則第17條第1 項、第2 項、第3 項分別規定：「…；所稱原始認股，指發起設立時，發起人所認股份或增資擴展時股東以現金認購增資擴展之股份；所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票。（第1 項）」、「本條例第8 條第1 項所稱認股或應募記名股票持有時間達2 年以上，指股東繳納股票價款之當日起繼續持有2年以上者。（第2 項）」、「本條例第8 條第1 項及第2 項所稱當年度，指繼續持有認股或應募記名股票之第3 年度。
（第3 項）」。
4.又修正前促進產業升級條例第1 條規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例（第1 項）。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業（第2 項）。」，是可知該條例之立法目的，係為促進我國相關產業之升級與健全經濟發展，以此對照於該條例第8 條第1 項前段所指「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2 年以上者，『得』以其取得該股票之價款20％限度內，抵減當年度應納…綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之；…」之規定，可知該條例第8 條第1 項之規範目的，亦係為促進我國重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業等產業之升級，而採用民眾得以取得該股票之價款20％限度內，得分年抵減綜合所得稅額之方式，以此租稅優惠方式提高民眾購買前述各項產業股票之意願，使各該產業能獲取更多資金因而促進其蓬勃與健全發展。據此，上開規定係為達促進特定產業發展為目的，提供民眾「以部分股價抵減綜所稅」之優惠作為鼓勵措施。而按，綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有所得者即應向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，此乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，而促進產業升級條例第8 條規定之租稅抵減優惠，既為「有所得即應課稅」原則之例外，則該條就抵減之比例、順序及方式另為部分之限制，並無不合。準此，依照該第8 條規定「得以其取得該股票之價款20％限度內，抵減當年度應納…綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之」之文意解釋，應解為民眾所持有之股票價款在開始可以抵減之當年度時，即應優先抵減，當年度不足抵減（即抵減後尚有餘額）時，始於往後4 年內抵減，且依該第8 條第2 項規定，在最後抵減年度（即第5 年）之抵減金額，不受抵減總額之限制，因此，原則上並不會產生民眾依法可抵減之股票價款最終卻無法抵減之不利情形。此外，對照修正前促進產業升級條例第8 條嗣於92年2 月6 日修正後之條文，係規定「…，得…自當年度起5 年內抵減各年度應納…綜合所得稅額」等語，以修正前、後兩種不同之規定方式內容以觀，益可知在92年修正以後，民眾就可抵減之股票價款，自其開始可以抵減之當年度起5 年內得分別抵減各年度之綜合所得稅額，可不受抵減年序之限制。惟如前所述，本件基於實體從舊原則，應依照修正前之規定，仍應受行為時該條文所規定抵減年序之限制。
5.再者，財政部88年9 月23日台財稅第000000000 號函釋略以：「依（修正前）促進產業升級條例第6 條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額50％限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額50％者，可就以前4 個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第4 個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制；其用前3 個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額50％。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之50％者，仍可就前第4 個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制。舉例說明如下：甲公司於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，尚有84年度購置自動化設備投資抵減餘額120 萬元、85年度研究與發展支出投資抵減餘額70萬元、86年度購置節約能源設備及自動化設備投資抵減餘額80萬元、87年度購置防治污染設備投資抵減餘額50萬元、88年度購置自動化設備及人才培訓投資抵減稅額30萬元，設甲公司88年度結算申報應納營利事業所得稅為300 萬元，則該公司88年度可抵減稅額及應納稅額計算如下：300 萬元（當年度應納稅額）－30萬元（88年度可抵減稅額）－120 萬元（84年度可抵減稅額）－120 萬元（85年度至87年度未抵減稅額為200 萬元，准予抵減之金額為300萬元×50％－30萬元＝120 萬元，抵減年序不受限制）＝30萬元（應納稅額）。」（參照訴願卷㈢第58頁）。另財政部89年4 月1 日台財稅第0000000000號函釋亦略以：「促進產業升級條例第8 條股東投資抵減稅額之抵減年度順序，同意依本部88年9 月23日台財稅第000000000 號函規定之順序辦理。」（參照訴願卷㈢第59頁）。按前揭財政部88年9 月23日函釋所述案例，雖係針對修正前促進產業升級條例第6 條關於「公司」適用投資抵減時之方式為說明，惟參照該條例第6 條與第8 條關於抵減方式之規定文字係大致相同，均係規定「得…抵減當年度…稅額，當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減」，是被告引用上開函釋而主張：於個人以股價抵減綜合所得稅額時，應作相同之解釋等語，並非無據，且財政部上開函釋之內容，與本院前揭針對修正前「促進產業升級條例」第8 條所為之解釋意旨相同，故被告於本件援用上開函釋為說明，尚無不合，附此敘明。
㈣據上，原告主張：修正前促進產業升級條例第8 條第1 項中
「得」字之規定，係賦予當事人得自行選擇於何年度抵減之權利，其可不受抵減年序之限制等語，難認有據，自難憑採。
五、綜上所述，原處分並無違法，復查決定、訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
書記官 辜伊琍