臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第44號
102年8月15日辯論終結原 告 葉金輝被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 宋玉萍
邱瑤琪黃宗璉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
7 月12日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定（原處分為被告101 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書及被告100 年3 月4 日第0000000000號核定通知書，復查決定案號為被告101 年3 月9 日北區國稅法二字第00000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：緣原告於民國95年5 月29日，為其94年度綜合所得稅結算提出申報，並列載其於當年之綜合所得總額為1,645,916 元、綜合所得淨額為1,235,639 元、應納稅額為154,384 元、應退還稅額為12元等情於結算申報書上（下稱系爭申報書）。
㈠嗣原告於98年12月28日向被告提出檢舉，主張其前於94年間
在佛化靈儀社股份有限公司（下稱佛化公司）任董事長，但該公司有未如實開立扣繳憑單之情況，故請被告協助取得其於94年間在佛化公司之所得證明以申報所得稅。嗣經被告所屬中和稽徵所調查後，認原告於申報書上所列報其當年度薪資所得總額為1,645,916 元｛包括取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山公司）1,094,82 8元及取自嘉誠資訊股份有限公司（下稱嘉誠公司）之514, 000元與其他較小筆之金額｝，顯有短、漏報之情形。而有下列核定情形：
⒈第一次核定：佛化公司於99年11月4 日，依被告調查之要求
，而向被告提出關於原告於94年間之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，其上載明當年度給付原告之薪資額為230,000元，被告即於99年11月8 日，以上開資料為據，及其調查之資料，核定原告漏報取自佛化公司之薪資230,000 元，及短報自嘉誠公司取得12,600元部分（原告於當年度係自嘉誠公司取得526,600 元，卻僅申報514,000 元，故有短報12,600元），共計短、漏報所得額為242,600 元，該部分應補本稅額為50,934元，被告所屬中和稽徵所，則於99年12月22日將此第一次核定通知書及應補稅額繳款書送達原告，原告旋於
100 年1 月6 日如數繳納完畢。被告並因該部分漏報所得金額在250,000 元以下，依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第4 款之規定，免予處罰，故該次漏稅部分並未對原告處以漏稅罰鍰。
⒉第二次核定：原告對於上開佛化公司主張其於94年度所領得
之薪資僅有23 0,000元部分，仍覺不合理，乃向被告要求應再予調查。佛化公司始於100 年2 月16日，再依被告之調查要求而向被告提出100 佛化字第000000000 號函，並檢附94年度員工薪資印領清冊、董、監事簽收單條、油資補助明細表等資料，其上即記載原告於94年度取自佛化公司之薪資所得，包括1 、2 月每月1 萬，3 至11月，每月3 萬元，及另
1 筆15萬元（合計為44萬元，較第一次核定增加21萬元），且因已向被告申報其中金額23萬元，故該次補申報金額為21萬元。被告即以此為據，於100 年3 月4 日就原告94年度之所得，以第二次綜合所得稅核定通知書（案號為新北市中和稽徵所100 年3 月4 日第0000000000號，以下簡稱系爭核定通知書，係原處分關於本稅部分），核定原告於該年度係自嘉誠公司取得526, 600元之薪資所得及自佛化公司取得440,
000 元之薪資所得，並據以認定原告於94年度之綜合所得總額應為2,098,516 元，所得淨額為1,688,239 元，短、漏報所得金額452,600 元（12,600元＋440,000 ＝452,600 元），當年度全部應納稅額應為249,430 元，而非原告於系爭申報書上所載之154,384 元，故因此認定原告94年度漏稅額為95,034元，原告應補繳稅額為44,100元。被告更於同日以10
0 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（原處分關於罰鍰部分），認定原告於94年度短、漏報薪資所得合計為452,
600 元、漏稅額為95,046元，且因短、漏報所得額452,600元，已超過25萬元之免罰範圍，故依所得稅法第110 條第1項之規定，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，而裁處原告19,009元（95,046元×0.2 ＝19,009元）之罰鍰（被告嗣於102
年3 月13日更正計算式應為95,034×0.2 ＝19,006元，故罰鍰金額應更正為19,006元），上開核定通知書、漏稅額計算表、罰鍰處分書，並經合法通知送達原告（該部分本稅44,100元則經被告於101 年7 月25日及27日以原告之前之溢繳稅款抵繳欠稅及移送執行之方式完成繳納）。
㈡嗣原告即於100 年3 月10日，對於系爭核定通知書及罰鍰處
分書申請復查，主張被告所核定原告取自佛化公司之21萬元薪資部分，其中15萬元為借款，不應列為薪資，且有關佛化公司部分之所得，係原告主張要求被告代為調查認定，並非被告所查獲等情，原告更一併主張其有要求被告就21萬元中原告不爭執之6 萬元薪資所得部分，先行開立稅額繳款單供原告繳納，然被告未開立6 萬元差額部分之繳款書，即於10
1 年3 月9 日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書（下稱系爭復查決定書）駁回原告之復查申請，該決定書並於101年3 月20日送達原告。
㈢又原告再於101 年4 月20日，對於上開復查決定書提出訴願
，主張應確認佛化公司將借貸轉薪資是在何時轉列，且關於被告所認定原告取自佛化公司之二筆薪資23萬元及21萬元部分，就23萬元部分，業經被告所屬中和稅捐稽徵處開立補繳通知單且經原告繳納完畢，並無延滯，至於另一筆21萬元部分，原告除對15萬元之借款部分有意見外，對其餘6 萬元部分並無意見，並同意先行繳納，惟承辦人員表示並無法分別開立繳款書，才未能繳納，故被告並不能因此裁罰原告未主動申報、主動繳納稅款之罰鍰等語。財政部則於101 年7 月12日以台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定書駁回原告之訴願。原告並於101 年7 月13日收受該訴願決定書。
㈣原告對於上開訴願決定，仍有不服，即於101 年9 月10日提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告向佛化公司所取得之15萬元部分，縱認為所得，亦應認列於95年度，而非94年度：
⒈原告於94年間任佛化公司董事長一職，由於該公司除支付車
馬費外，並未支付任何薪資予原告，原告因此乃向該公司先行借支15萬元，並於借據中載明待公司核定原告薪資後由薪資扣除之。之後，該公司於94年11月間決議除車馬費外，加發薪資3 萬元予原告，但原告拒絕接受，並於94年11月22日請辭董事長職務，且於辭職書上載明拒絕接受每月3 萬薪資，該15萬元借款將於95年歸還。嗣原告再於95年間，因故辦理公司股權退股，公司於退股申請書上載明95年之董事決議將本人借款轉慰問金無須歸還。是以可認在原告於95間退股前，上開15萬元確係借款，但原告於95年退股後，該筆金額既已轉為慰問金，故該金額雖可認定為原告之所得，但依據所得稅之認列係採現金基礎為原則，該筆15萬元即應認列為95年間之慰問金所得，而非被告所認94年之薪資所得。況被告所屬中和稽徵所亦曾告知原告究竟如何判斷所得歸屬年度，應視公司於年度時在帳上如何列支該筆費用及次年度帳上沖銷紀錄，是依據佛化公司於94年間之帳冊紀錄，既無該筆15萬元之薪資支出，自無從據以認列為原告於94年間之所得。至於原告短報取自嘉誠公司所得部分，原告則無意見。故請求撤銷上開核定通知書認定系爭15萬元為原告94年度之所得部分。
⒉再當初原告向佛化公司要求給付薪資時，即向該公司說明就
原告所領得之車馬費部分要報稅，該公司就稱原告應自行向國稅局要憑證，其乃因此於98年間向大安稽徵所請求協助確認其於94年間自佛化公司所取得之金額數目。嗣大安稽徵所即調閱佛化公司之帳冊資料，但歷時1 年均無所獲，屢次回覆原告於94年間並無自佛化公司取得所得。直至99年7 月份時，原告提出其與佛化公司間於調解委員會之紀錄表示其確自佛化公司取得車馬費，始有後續之問題。是本件並非原告故意漏報有關取自佛化公司所得部分，實係原告無法確認所得數額，更不知悉所謂車馬費亦屬薪資所得，始要求稽徵所幫忙調查，故被告所處罰鍰，自應扣除有關佛化公司部分，只能就原告短報嘉誠公司所得部分裁處罰鍰。
⒊至被告所主張佛化公司於94年11月之決議即認定15萬元轉化
成原告於94年間之薪資，實則該決議並無此認定。再該次決議原告雖有參與，且其當時擔任主席，惟其開會至一半時即宣布散會離席，且該會議紀錄並無其本人之簽名。另當時係因為其初入公司時，都無支薪，其始要求公司先行借款40萬元，但最後公司之監察人卻只同意借款15萬元。
㈢訴之聲明：⒈撤銷原處分（包括本稅之核定處分及罰鍰處分）、復查決定及訴願決定。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：㈠按所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段有規定
：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」。而原告原為佛化公司之董事，並於94年4 月擔任該公司之董事長，於94年1 至2 月每月領取該公司出席交通費10,000元、於3 至11月則每月領取30,000，並於94年11月借支150,000元，有各項資料附原處分卷可稽。又佛化公司之董事長原係無給職，嗣於94年11月份之董監事會議決議董事長之薪資為每月60,000元，扣除原告已領之30,000元，剩餘金額由借支金額支出，且依原告所自行書立之退股申請書乃載明：「原告業於94年11月24日離職，但因其於任職期間未支領薪水，故請求該公司將借支150,000 元作為慰問金不再追討」。又佛化公司經被告調查後，乃於100 年間申報原告94年度薪資所得210,000 元之扣繳資料。並表示已將原告於94年所借支150,000 元部分轉成薪資，並無追討之事，並以薪資費用入帳，故可認該第150,000 元確為原告於94年之薪資所得一節無誤。
㈡然原告於復查及訴願階段卻仍堅持系爭150,000 元性質屬借
款，卻始終未能提供還款或清償利息之證明。嗣至行政訴訟階段始主張150,000 元係佛化公司在95年度之給付，應依現金基礎之所得稅原則，將之列為95年度之所得，且佛化公司已於95年董事會決議將借款轉為慰問金發放，而無庸返還等語，均屬無由。是以，被告以系爭核定書核定原告94年度取自佛化公司薪資所得合計440,000 元（10,000×2+30, 000×9+150,000 ），並據以核定原告應補繳之本稅及依漏稅額
0.2 倍裁處罰鍰等部分，均無不合，應予維持。㈢至裁處罰鍰之倍數部分，係依稅務違章案件裁罰金或倍數參
考表所規定，而就原告漏報所得額23萬元部分，應於裁罰核定前已填報扣免繳憑單，故仍應採取0.2 倍漏稅額之計算，但就漏報所得額21萬元部分，應於裁罰處核定前未填報扣免繳憑單，則應改採0.5 倍之漏稅額之計算，而非如原裁罰所認定一律以0.2 倍計算，如此裁罰金額應為32,235元【漏稅額95,034元×（242,600 ×0.2 ＋210,000 ×0.5 ）／4526
00 】 ，但基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，故仍應維持原處罰鍰。
㈣被告並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所述之爭訟事實，除後述爭點外，有原告書寫之借據、請辭書、檢舉函、退股申請書、給陳師兄之信函、100 年1 月31日說明文及佛化公司94年11月之董監事會議紀錄、佛化公司回覆被告之歷次函文、薪資明細印領清冊、交通費認領簽章資料、第一次核定書、系爭核定書、系爭原告之93年綜合所得稅結算申報書、被告機關所為之核定通知書、裁處書、違章案件漏稅額計算表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、復查決定書、應補稅額更正註銷單、訴願決定書等資料附原處分卷、本院卷可資為憑，亦為兩造所不爭執，堪信為真實。是本件之爭點厥為：㈠原告爭執其取自佛化公司之15萬元，究屬原告之何種所得？該15萬元應認列為何年度之所得？㈡被告所為系爭核定書是否有誤？被告要求原告補繳本稅，是否有據？㈢被告據以裁罰原告是否合法有據？
五、本院之判斷：㈠原告取自佛化公司之15萬元，係屬原告於94年間之薪資所得：
⒈參以原告於94年11月8 日所書立之借據（參原處分卷第19頁
）係載明：「暫借94年6 月20日至94年10月31日期間薪資新台幣40萬元整（依94年11月7 日臨時董事會決議，董事長薪資暫不核定，核定前由董事長先行借支）」等語，並經原告簽名於下，該借據一旁並由佛化公司人員羅培燻註記：「經請張總裁同意暫借款15萬元整，由月薪資扣抵」。是依該記載，可認原告書立借據之目的，即係為暫支薪資，且於書立當時，原告與佛化公司對於原告每月應領之薪資數額，尚未達成協議，惟原告仍要求佛化公司給付已到期之薪資，並因數額未定，而以借支之名義要求先行給付40萬元，而佛化公司亦同意先行給付，但僅同意給付15萬元，其中應有隱含如日後認定上開期間薪資之總額與40萬元或15萬元不同，即再行處理，並將溢領部分視為借款之意。而原告亦未否認其確於94年間已自佛化公司取得該15萬元，僅爭執該筆15萬元係屬借款，須自95年間佛化公司認定為慰問金之性質並免予歸還後，始屬95年之慰問金所得。惟暫不問該部分之主張是否有據，卻可確認原告確於94年間即已取得該筆15萬元。是以，原告既要求佛化公司給付已到期之薪資，佛化公司亦同意為薪資之給付，且原告亦已於94年間取得佛化公司給付之
15 萬 元，則被告就此認定該金額係屬原告94年度之薪資所得，即無所誤。
⒉另自佛化公司94年11月21日董監事會議紀錄四之分點則係載
明：「已先行依據臨時董監事會議決議（董事長未參予討論）未定案前先行借支。」、「董事長借支4 個月薪水40萬元監察同意為15萬元」、「董監事一致認知董事長回公司領職事，與前董事長依樣係屬發心服務」、「董監事決議董事長月薪6 萬元，扣除每月已領3 萬元（董監事車馬費），剩餘金額由借支金額支出」等語，該段文字確實呼應上開借據之內容，且更加以特定原告任佛化公司董事長之月薪為6 萬元，除每月已給付之3 萬元、名目為車馬費部分外，剩餘3 萬元由原告之借支金額支出。準此，15萬元確足供支付原告5個月剩餘之3 萬元薪資，即可給付原告自94年6 月20起至該董監事決議作成之11月21日止，共計5 個月之薪資。由此，更可確認原告取自佛化公司之15萬元，屬於94年間之薪資所得無誤。況縱原告於開會當時或之後，不贊同每月6 萬元薪資之數額，認為數額太少，或不贊同將每月3 萬元之車馬費計入薪資內，此僅為原告是否可向佛化公司再請求其他薪資之問題，並非可以此主張佛化公司所為之給付並非薪資。另原告雖主張該決議討論至董事長薪資時，其即解散該會議，故其亦未於該會議紀錄上簽名。然原告於本院審理中亦對此自承除其本人以外，其餘佛化公司之董監事均贊同上開決議內容，同意將15萬元當作94年度5 個月之薪資給付予原告（參本院卷第19頁反面之言詞辯論筆錄），是可認當日應僅為原告本人片面離席，但該會議仍繼續進行，並有達成上開會議結論，且佛化公司即係認為15萬元是給付原告94年度之薪資。
⒊又原告另於94年11月22日書立向佛化公司之請辭信，文中則
係記載：「....感謝董事會的慈悲，核定每月六萬元，扣除月車馬費三萬元，五個月公司應付十五萬元，由借支的十五萬元支付。....... 未免其他紛擾，傳耀（原告）拒絕接受每月三萬元之薪資，懇請諸位董事在傳耀卸任後，同意傳耀借支十五萬元，並於九十五年七月底前歸還」等語，該內容即已表示原告確知悉前開董事會決議結果認定15萬元為薪資。惟原告卻於本院審理中一再主張15萬元本係向佛化公司所為之借款，然既已借款，則何須再於請辭信中要求佛化公司董事同意其借款15萬元；實則，由此請辭信更可瞭解原告請辭時，亦係贊同其原先取自佛化公司之15萬元，即係佛化公司薪資之給付，但因其欲表示拒絕接受，始要求佛化公司再將之轉為借款。再原告既於請辭前，一再要求佛化公司應給付其每月之薪資，而佛化公司嗣亦同意每月應再給付原告3萬元之薪資，兩者間即成立薪資給付債務，佛化公司並以15萬元之支付，作為該5 個月薪資債務之清償，原告亦為受領，則該部分之債務即因清償而消滅。至於原告所認薪資過低或拒絕受領該金額為薪資之給付，亦僅為佛化公司給付不完全或原告個人認知之問題，均不影響15萬元薪資給付之清償效力。況原告於上開請辭信中表示拒絕15萬元為薪資之給付，卻又無立即歸還，反自己界定該金額為借款性質，並自立清償期，此等單方意思表示，並不足以使原告與佛化公司間因此成立15萬元之借款契約；而佛化公司於100 年8 月13日所為100 佛化字第0000 000000 號函（參原處分卷第19頁、第20頁）中，亦係表示原告請辭書中所載內容，均乃原告單方面表示，佛化公司董事會並無任何變更94年11月決議字樣。由此即足認原告請辭書中關於借款15萬元部分僅為其個人主張。
⒋又原告復主張依其所書寫之退股申請書（參原處分卷第16頁
）已說明：「..... 佛化公司董事長於95年5 月19日臨時董事會中表示，因原告任職董事長期間未支薪因此所借金額公司以慰問金方式支付不再做追討」等情，足認該15萬元部分，佛化公司確係於95年間確認作為原告之慰問金，而不須再歸還等語。然就該15萬元部分，確為佛化公司對於原告薪資債務之清償給付，兩者間並無借款關係，已如上之說明，是本無從將之再轉換成借款債務之借款給付，佛化公司亦無從再對之認定為慰問金之給付，而免除原告借款債務，是原告該部分之主張洵無足採。況佛化公司於上開100 佛化字第0000000000號函文中亦明確表示：「該公司並無同意15萬元轉成慰問金，且所有之紀錄均顯示15萬元是薪資之一部分，佛化公司當無追討15萬元之事」。是綜合上情，確可認定原告取自佛化公司之15萬元，即為佛化公司於94年間給付原告關於94年6 月20日至11月20日間之薪資一情無誤。㈡系爭核定書認定原告短、漏報94年度所得額為452,600 元，及認定原告應補繳94年度本稅為95,034元，均無違誤：
⒈原告於95年5 月29日申報94年度之綜合所得稅時，僅於申報
書上填載當年度所得總額為1,645,916 元，包括取自南山公司1,094,828 元、取自嘉誠公司之514,000 元及其他較小筆之金額；系爭核定則係認定原告94年度之所得總額為2,098,
516 元，除取自南山公司之金額及其他小筆金額不變外，並認定漏報取自佛化公司之44萬元（包括上開有爭議之15萬元）及短報取自嘉誠公司之12,600元（該部分取得金額為526,
600 元），原告對於短報取得嘉誠公司之12,600元部分並不爭執，對於漏報取自佛化公司44萬元中之29萬元亦無意見，僅爭執剩餘取自佛化公司之15萬元，係屬95年度之慰問金所得，然該部分業經本院認定確屬94年度之薪資所得部分，已如上述，是可認系爭核定之內容並無錯誤，原告對於94年度之所得額申報，確有短、漏報452,600 元（即440,000 ＋12,600）之情形。
⒉再者，原告既短、漏報94年度之所得額452,600 元，則原告
當年度之所得總額即非僅如原告所申報之1,645,916 元，應再加計上開短、漏報所得額，而為2,098,516 元，是依此所得總額計算原告當年度應繳納之所得稅即為249,430 元，漏稅額為95,034元，原告對於依此總額計算之應納稅額及漏稅額等均無意見，故堪信為真實。至於該漏稅額95,034元部分，業經原告於100 年1 月6 日繳納50,934元，剩餘44,100元部分則經被告於101 年7 月25日及27日以原告之前之溢繳稅款抵繳欠稅及移送執行之方式完成繳納部分，亦經被告確認在案，且為原告所不爭執，洵堪認定。
⒊從而，系爭核定關於原告所得總額、所得淨額、應納稅額、
漏繳稅額等之認定均無所誤，且原告一再爭執之15萬元部分亦經確認為94年度之薪資所得，誠如前述，故原告仍訴請本院撤銷原處分關於本稅部分之系爭核定，即無理由，應予駁回。
㈢本案被告進行調查之性質為何？本案是否屬於被告主動查獲
之短、漏報案件？被告據以裁罰原告短、漏報所得額部分，是否有據？⒈按納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而
對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰，此為所得稅法第110 條所明定。
①是查，原告雖一再主張因關於取自佛化公司之44萬元所得部
分，佛化公司並未開立扣繳憑單，故其並不知詳細數額，始未於申報時列載該部分所得。然原告不僅漏報關於取自佛化公司44萬元之所得，原告亦承認其確有短報取自嘉誠公司之所得，是就取自嘉誠公司部分之所得，原告確有故意短報之情形，合先敘明。
②再查，參以佛化公司所提出該公司於94年10月24日所召開94
年10月份之董監事會議紀錄（參原處分卷第39頁背面），即已記錄：「三、董事長薪資擇期再議」，可知原告就其所任董事長一職是否應予支薪部分，於當時即提出爭執；嗣原告即於94年11月8 日書立上開借據（要求借款40萬元，但佛化公司只同意借款15萬元，並由月薪資扣抵），佛化公司則於94年11月21日召開94年11月之董監事會議（議決董事長之月薪6 萬元，扣除每月已領之3 萬元車馬費，剩餘金額由借支金額支出）、原告再於94年11月22日書立請辭信（表示知悉前開董事會決議結論、並拒絕接受每月3 萬元之薪資，要求董事會同意其所借款15萬元於95年7 月底前歸還），再於94年5 月19日書立退股申請書（表示其所借支之15萬元業經佛化公司以慰問金之方式支付不再做追討），亦均如上述。故可認自94年10月24日起至94年5 月19日止之期間內，原告與佛化公司一直為了原告任董事長一職是否應支薪、支薪金額，原告所取得之15萬元是否為薪資之給付或為借款等事為各種之意見表示，並一再提及原告每月支領之車馬費3 萬元，且原告亦確於佛化公司所提出之董監事人員出席交通費認領資料（參原處分卷第30頁至第37頁）上簽名，則原告不可能不知其有於94年間取自佛化公司之15萬元及每月3 萬元之車馬費部分，此等金額並非複雜，應無特別難記之情，故原告於書立退股申請書後10日，即95年5 月29日為94年度綜合所得稅報稅申請時，原告確係知悉其於94年間取自佛化公司之金額，不論取得金額之名目究為薪資、車馬費或慰問金，惟原告卻未就此部分金額加以申報，足認原告確係故意漏報該部分所得。
⒉綜上，原告既係故意短、漏報關於取自嘉誠公司及佛化公司
之所得，本應依上開法律意旨處罰原告漏稅額2 倍以下之罰鍰。然原告則係一再主張本案係由其主動向稅捐機關檢舉並提供資料始得查獲，故非稅捐機關主張查獲，不應裁罰原告。是查：
①按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項雖規定：「納稅義務人自動
向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。其立法理由為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一且處罰......」。又該條文所規定之「進行調查」，則係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言。故依該條規定免罰之要件須為【自動補報並補繳稅款】，二者缺一不可。即納稅義務人如希望免罰，則其必須坦承其短、漏報之事實，而有補報之主觀意思，且就已知之短、漏報金額並須主動補申報，更須加以補繳始符合規定。是如納稅義務人有坦承其有短、漏報之情形，但就其明知之短、漏報金額卻無主動補申報、補繳稅款之情形，或雖已向稅捐稽徵機關申請自動補報，惟迄至稅捐稽徵機關會同有關機關查獲違章時，仍未繳納，均無該條免罰之適用，因此時之當事人僅係圖自首之免罰利益，實無真正自首之意。故若原告欲依該部分主張免罰，即須符合上開規定。
②再查，自原告於98年12月28日寄給稅捐機關之檢舉信函（參
本院卷第123 頁）觀之，除陳明其於94年間在佛化公司任董事長，但該公司有未如實開立扣繳憑單之情況，故要求稅捐機關追查「涉嫌製作內外帳」、「未確實開立統一發票」，「未如實開立扣繳憑單」外，並請求稅捐機關協助取得其於94年間在佛化公司之所得證明以申報所得稅。是由此可認原告確係為藉由查明其本身94年度短、漏報所得額之方式，以達檢舉佛化公司不法情事之目的，在形式上仍可認為有補報稅額之意思，且此處稅捐機關因原告之檢舉及提供資料而循線查出原告之短、漏報所得之情形，確非屬被告主動查獲，故無法依一般案件以被告開始調查時，為稅捐案件之調查基準時，並認於調查基準時後始補報補繳者，均無免罰之可能。即被告在對於原告短、漏報所得額而有漏繳稅款之情加以裁罰前，原告仍可主動補報、補繳而依上開規定受免罰。至原告雖一再主張本案非被告主動查獲，被告卻於相關移送資料上蓋用「主動查獲」之印文，顯有造假之嫌，然究為主動或被動查獲，乃原告與被告對於案件之起源認知不同而已，附此敘明③但查，原告對於其短、漏報取自嘉誠公司及佛化公司之所得
額部分，在其於95年5 月29日申報94年度所得稅時，並無不知之情形，全在原告之掌握之中，已如上述，否則其不會在被告查出其漏報取自佛化公司23萬元後，尚主張其取得之金額應高於該數額（參本院卷第28頁）；惟其不但未於申報當時加以陳明該部分，甚於檢舉佛化公司，並要求稅捐機關調查其己身所得時，仍未就此數額詳加說明，亦未主動補申報及補繳稅款。僅待被告查得多少短、漏報所得額時，始補繳該部分稅款。即原告補繳稅款之多寡，完全仰賴被告查獲多少，卻不於被告裁罰前主動補報補繳。準此，本案之發生，雖由原告要求被告主動調查所起，故原告在被告就此加以裁罰前，仍有補報、補繳之空間，即原告就被告第一次核定之短、漏報所得額242,600 元部分，已於100 年1 月6 日補繳該部分所漏稅款50,934元，就此部分即應在稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之免罰範圍，不應再加以裁罰。然原告就剩餘取自佛化公司21萬元所得額部分，並未一併自動補報、補繳，亦未於被告為系爭罰鍰處分前補報、補繳，該部分即不在稅捐稽徵法第48條之1 第1 項鼓勵納稅義務人自首而得免罰之列。
④又按稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第4 款乃規定
：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，而納稅義人未申報或短漏報之所得不屬前3 款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5 千元以下者，免予處罰」。故查，原告就上開剩餘取自佛化公司21萬元所得額部分，雖不得引用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之規定，主張該部分應予免罰，然該部分漏報所得額既在25萬元以下，即應符合上開減免處罰標準之規定，告原告仍得主張張免罰。⑤揆諸上開說明，本案既為原告主動要求被告調查原告短、漏
報之所得額，且就原告所短、漏報所得額242,600 元部分，既在被告裁罰前，原告即已補報、補繳該部分本稅，本應依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之規定，予以免罰。至剩餘漏報21萬元所得額部分，雖至被告為系爭裁罰前原告仍未補報、補繳該部分本稅，而不得援引上開自首免罰之規定，惟其所漏所得額仍在系爭減免處罰標準所規定之25萬元以下，仍得主張免罰。故被告未考慮本案係由原告所檢舉，原告已於被告裁罰前繳納部分本稅，即逕認因原告全部短、漏報所得額為452,600 元，已超過25萬元，故依該部分原告所漏稅額之全部（95,034元）之0.2 倍裁罰原告，即有所誤，原告主張本案不應裁罰，確屬有據。
六、綜上所述，原告主張原處分關於本稅部分之核定有誤，所採之各種理由均無足採，被告就原處分關於本稅部分之核定即無所誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至被告主張本案就原告所漏稅額之全部未有補報、補繳，且短、漏報所得額已超過免罰之25萬元，故應依原告所漏稅額之0.2 倍裁罰原告，並據以為原處分關於罰鍰部分（含復查決定），於法均有未合，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷該部分，為有理由，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 羅婉榕中 華 民 國 102 年 9 月 17 日