臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第40號
102年6月27日言詞辯論終結原 告 曾銘佳訴訟代理人 伍尚文會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局訴訟代理人 黃麗鈴代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月15日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定（原核定處分案號為：99年1 月11日99年度財綜所字第Z0000000000000號），復查決定案號為：101 年7 月12日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：緣原告於民國95年5 月26日為其94年度綜合所得稅結算提出申報，並列載其與其配偶曾花於當年之綜合所得總額為2,991,156 元、綜合所得淨額為2,003,523 元、應納稅額為235,020 元、應自行繳納稅額則為44,151 元（該稅款已繳納完畢）。
㈠嗣被告發現訴外人林芳雄、陳樹欉、張平埔及甘東明4 人曾
於68年4 月21日與李宗波、李明德2 人訂定「不動產買賣契約書」，約定由林芳雄4 人向李宗波2 人購買坐落於臺北縣土城市○○○段○○○○○段000 ○0 地號等10筆土地（後變更地號為土城市○○段○○○ ○號及石門段509 地號等12筆土地，下稱系爭土地），買賣總價款新臺幣（下同）14,078,955元，之後原告再與林芳雄、陳泰德、曾雅郎、張平埔、陳樹欉、甘東明（下稱訴外人）共7 人於69年1 月10日簽訂「共同購地協定書」，協定書載明「立協定書人共同購○○○鄉○○○段內冷水坑小段為業，並以王丕文先生名義登記在案」，並載明各人持分，原告因此取得對系爭土地登記請求權（持分為1 ／10，下稱系爭登記請求權）；又王丕文復於90年12月6 日書立「土地使用權同意書」，同意將上開土地提供予財團法人私立青雲老人安養中心（下稱青雲安養中心）辦理興建老人安養機構之用，惟後因921 地震造成地形影響，經合議出資土地重整，惟原告並未同意出資，僅同意逐年移轉其對系爭土地登記請求權之比例共計5.96％予其他共有人（己身只保留4.04％) ，並由取得該權利之其他共有人支付該部分重整費。嗣因上開權利之變動協議已定，系爭土地名義登記人王丕文遂於96年5 月28日，將原告借其名義登記之持分5.96％分別移轉登記予林惠明、曾雅郎、陳樹欉及陳泰德等4 人。至原告自91年度至94年度逐年轉讓對系爭土地之登記請求權分例則為：0.34％、0.56％、2.89％、2.17％（94年），取得權利者就此部分逐年支付之重整費用，於91年度為620, 000元、於92年度為1,040,000 元、於93年度為5, 366,000元及於94年度為3,994,000 元，合計共11,010,000元，㈡嗣上開事實經被告查核後，認「原告雖非系爭土地之所有權
人，然其借用王丕文名義登記土地後，將其所得請求之持分移轉予林惠明4 人，亦即移轉其土地登記請求權予他人，應屬權利之移轉，嗣依被告實際查得之土地重整代墊費用，其金額為91年度為62萬元、92年度104 萬元、93年度536 萬6千元、94年度399 萬4 千元，合計1,102 萬元，減除移轉持分所屬成本91年度47,868元、92年度7 萬8,842 元、93年度
40 萬6, 882 元、94年度30萬5,513 元」，應而核定原告其他所得於93年度為495 萬9118元、於94年度為368 萬8,487元（91、92年度已逾核課期間），並通報被告所屬中和稽徵所原告漏報於94年度所得額為368 萬8,487 元，歸課原告94年度綜合所得稅總額667 萬9,643 元，被告遂以臺北縣中和稽徵所98年9 月14日第0000000000號核定通知書（下稱原處分），核定原告漏報所得稅額1,175,907 元，該年度之所得淨額應為5,692,010 元，應納稅額為1,410,927 元，扣除原告已繳之44,151元，原告當年度漏報之應納稅額達117 萬5,
907 元，嗣被告更於99年1 月11日以99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（下稱系爭罰鍰處分書），認「因原告漏稅額為1,17 5,907元，故依所得稅法第110 條第1 項之規定，依原告漏稅額0.5 倍裁處罰鍰58萬7,953 元」。
㈢嗣原告對於上開核定及裁處書表示不服，乃於99年5 月4 日
向被告申請復查，請求撤銷上開核定及罰鍰之處分，並主張其於系爭土地重整過程中，僅有損失，並無獲取任何報酬，亦未曾取得被告所稱93年度及94年度之二筆收入，況原告對於青雲安養中心並非股東，僅為捐助人，亦無股份，對其自無應付土地重整費用之債務，故自無個案調查函所稱以土地持分移轉抵償土地重整費用之情事。嗣經被告調查後，則認原告於94年度自該土地重整所取得之3,688,487 元，應於重整費用中列入成本，並於計算所得時予以減除，是扣除成本後，原告於該年度所取得之所得應追減3,043,397 元，並認原告符合修正後「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2項第3 款免予處罰之規定，故認原處罰鍰587,953 元應予註銷，並於101 年7 月12日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書中決定追減其他所得3,043,397 元，並註銷罰鍰587,953 元，被告更製作「審查結果增減金額變更比較表」，認定原告於94年度漏報其他所得額為645,090 元，而非原核定之3,688,487 元，該年度所得淨額則改為2,648,613 元，而非原核定之5,692,010 元後，再製作「應補稅額更正註銷單」（下稱系爭更正註銷單），載明原告於94年度應納稅額應為370,489 元，非原核定之1,410,927 元，故扣除原告已自繳之44,151元，原告漏繳之稅額為135,469 元，非原核定之1,175,907 元。上開決定書、更正註銷單及繳款單，並於101 年8 月7 日合法送達原告。
㈣然原告對於上開原處分及復查決定（包括更正註銷單在內）
不利其部分，仍有不服，乃於101 年8 月13日向財政部提起訴願，並仍主張其未因系爭土地重整獲任何報酬，卻遭被告復查後認定以減少之土地登記請求權持分抵充重整費用，被告並以抵充費減除原取得成本及重整費用後為其他所得，而再次核定原告應補繳135,469 元，此仍有未當。且因為關於原告所得之認列，應待原告出售剩餘持分（4.04％）時，所得才算實現，惟原處分及復查決定卻在原告減少持分時，即視為所得實現，顯與財稅實務之收付實現原則不符。財政部則於101 年10月15日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書（案號：第00000000號，下稱系爭訴願決定書），駁回原告之訴願，並認原告以移轉系爭土地之部分登記請求權持分予三人，用以清償出資不足之土地重整費用，其法律性質核屬代物清償，自屬有所得，是原告上開訴訟主張，即屬無據。該訴願決定書並於101 年10月16日送達原告，但原告對此訴願決定仍為不服，故於101 年11月23日向本院提起本訴。
二、原告主張：㈠按「第十類：其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額
減除成本及必要費用後之餘額為所得額」及「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則」，分別為所得稅法第14條第1 項、財政部59年11月7 日台財稅第29806 號函所規定。
㈡被告雖認定原告以減少系爭登記請求權作為充抵重整費用，
並以此加以核定原告於94年之所得額。然原告確於69年間出資1,407,896 元與訴外人合資購買土地，並於82年供作「財團法人私立青雲老人安養中心」使用，嗣因921 地震影響，需要再投入水土保持重建費用，惟因原告年事已高，無意再出資參與災後重建，故由訴外人出資重建，故原告因未出資，僅得將土地持分登記請求權移轉予其他出資者，惟該土地持分之登記請求權減少時，原告並未因此收取任何代價，原告既無收入怎會有所得。綜上，原處分、復查決定（包括註銷更正單）均認定原告有其他所得一事，顯與上揭所得稅法第14條第1 項及財政部59年11月7 日台財稅第29806 號函所明定之「收付實現原則」不符。
㈢再者，本件原告主張持分遭減少後，並無增加其他所得之理
由如下：⒈原告未再出資投入土地重建費用，因此不會產生原告對其他出資者之債務，既無債務發生，何來被告所謂「代物清償」。⒉原告並非出售該土地持分之登記請求權，全因原告年紀已大，並無出資參與災後重建之意，持分始為減少。⒊又原告土地持分之登記請求權被減少時並未收取任何代價，則何來所得。即當初大家商議出資重建水土保持工程時，重建費用就由其他人出資，至於原告持分應剩多少就由大家決定，就算損失也僅是69年所投入之100 餘萬，最後各出資人決議減少原告所得請求之持分，原告就依大家決定簽立協議書，將得請求之持分由原來之10％減為4 ％（應為4.04％），未拿半分錢。綜上，原告於94年所減少2.17％得請求之持分，就如同有限公司需要增資時，原股東並未按持股比例負出資義務，而由其他股東補足其出資，未出資之股東其持股比例在增資後必然減少之意思相同，故原告持分減少未收取任何代價，被告竟然仍認定為原告之其他所得，顯然被告之處分違反「實質課稅」的基本原則。
㈣再被告雖稱本件原告係以土地持分之登記請求權減少，用以
抵償土地重建費用，係所謂「代物清償」，然「代物清償」需有債之發生，始有債之清償。本件原告既未參與土地重建出資，他人何來對原告有債之請求權，亦即「無債之發生，何來債之清償」？是被告辯稱為「代物清償」，顯係認知上之錯誤。果真如此，則有限公司股東未出資認購股份，其持股比例減少，是否亦算為沖抵出資額認列其他所得嗎？綜上，原告原持有10％受災土地，因未出資重建費用，而將重建後土地之持分減為4 ％，此過程原告並無所得，應至原告出售剩餘土地持分並至取得代價時，其所得始為實現，今原處分及復查決定均認原告減少持分即視為所得實現，顯然違反財政部59年11月7 日台財稅第29806 號函「收付實現」之規定。
㈤原告訴之聲明：訴願決定及原處分（含復查決定及系爭更正註銷單）不利原告部分撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：㈠原告漏報追減後94年度其他所得645,090 元之部分，係因原
告與訴外人等7 人於68年4 月21日購買系爭土地，並以具自耕農身分之王丕文為名義登記，嗣因921 地震造成地形影響，經合議共同出資土地重整，惟原告因個人財務因素，未參與出資，而由其他共同購地之人代墊，原告就他人代墊之部分，逕自王丕文名下移轉持分予代墊人，又因原告並非系爭土地之所有權人，該移轉持分之行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，核屬權利之移轉，其實質經濟利益歸屬及享有者為原告，該登記請求權移轉之所得，其性質與所得稅法第14條第1 項前9 類所得之性質，並不相符，自應歸屬同條項第10類之其他所得。復查決定以94年度他人代墊土地重整費用匯款金額3,994,000 元，減除原始取得成本及土地重整費用，再以其餘額認定為其他所得，重新核算94年度其他所得為645,090 元，並無不妥之處。原告藉由移轉登記請求權以換取訴外人代墊重整費，與公司辦理增資，公司資本額變大，而未參與出資之股東，其持股比例因而降低之情形不同；況本件系爭土地大小，不因土地重整費用之再投入而有所變化，原告因未參與土地重整費用之支出，而由其他訴外人共同代墊，原告則必須移轉土地登記請求權予其他訴外人，與前揭公司增資之情形不同，尚不得比附援引。
㈡再者，原告等7 人經合議共同出資重整土地，惟因個人財務
因素未參與出資，且由其他訴外人代墊重整費用，此種情況已非無償出資，他人對原告已生有債之請求權，原告未以現金償還，逕自王丕文名下移轉得請求登記之持分予他人，即為債務之清償，亦即「代物清償」，故原告移轉系爭土地登記返還請求權之餘額為其他所得，已如前述。至原告剩餘約
4 ％之重建後土地登記請求權，當於權利移轉變更時始衡酌有無所得發生，核屬另案核課稅捐之情事，與本件原告其他所得之課徵無涉，並與敘明。
㈢被告答辯聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所述之處分及爭訟事實，有原告之94年綜合所得稅結算申報書、被告機關所為之核定通知書、裁處書、違章案件漏稅額計算表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、復查決定書、應補稅額更正註銷單、訴願決定書、系爭土地登記謄本、不動產買賣契約書、共同購地協議書、土地使用同意書等資料各1 份附原處分卷可參，亦為兩造所不爭執，堪信為真實。是本件之爭點即在於：原告對於系爭土地因地震損害而需重整時，是否負有支付重整費用之債務？原告移轉對系爭土地登記請求權5.96％予訴外人，並由取得該權利者支付依登記請求權5.96％所計算出之重整費用間，是否具有對價關係？原告是否因取得其所移轉登記請求權人支付該部分重整費用，而因此於94年度增加「其他所得」645,090 元？被告據以認定原告於94年度有「其他所得」，並據以核補稅額135,469 元，是否有理由？茲分述如下：
㈠經查，系爭土地實際上係由原告及其他訴外人所合資購買，
僅因購買當時之法令限制，無法登記為無自耕農身分之原告及其他訴外人所共有，始登記在具自耕農身分之王丕文名下，此為兩造所不爭執，故此顯屬借名登記性質，實際上所有權人即應為原告及其他訴外人。即形式上原告對系爭土地之登記名義人王丕文，雖係有登記請求權應有部分1 ／10之權利，實即為原告對系爭土地之所有權應有部分比例即為1／10，合先敘明。
㈡再查，系爭土地係由原告與其他訴外人合資購買後，由全體
共有人合意作為設立青雲老人安養中心所在部分，業經訴外人陳樹欉到庭證述明確（參本院卷第89頁），原告對此亦不為爭執（參本院卷第91頁）；且參以系爭土地登記名義人王丕文於90年間所書立之土地使用同意書，其上係載明將系爭土地無償交由青雲老人安養中心使用（參原處分卷第33頁）；再依該安養中心之法人登記資料及董事名冊（參本院卷第75頁、第78頁），更可確認系爭土地之部分共有人即包括曾雅郎及上開證人陳樹欉等人均出名任該安養中心之董事。甚者，系爭土地事後所需之重整費用，亦由各該出資人直接匯入青雲老人安養中心之帳戶內，此亦有該匯款及帳戶資料附原處分卷可稽。就該筆重整費用，並由訴外人林芳雄、曾雅郎、陳樹欉、陳泰德及林惠明五人於95年12月29日，與安養中心簽立同額之借款同意書（參原處分卷第34頁）。故可認原告及其他訴外人，應係以系爭土地為出資，藉以經營「青雲老人安養中心」之事業，彼此間成立民法第667 條之合夥契約，故系爭土地（或認對系爭土地之登記請求權）即成為合夥財產，依同法第668 條之規定，即成為合夥人全體之公同共有財產。
㈢復按「合夥人，除有特別訂定外，無於約定出資之外增加出
資之義務。因損失而致資本減少者，合夥人無補充之義務」，此為民法第669 條所明定。是查，原告與其他訴外人既成立如上之合夥契約，縱系爭土地因921 地震而有所損壞，致合夥資本價值實質減少，除有特別訂定時，原告對該合夥事業並不負額外出資之義務，對於合夥資本亦不負補充之義務，即對於系爭土地並不負重整之責任，本無需依出資比例負擔重整費用。是以，原告主張其對於系爭土地之重整費並不負給付之責任，洵為正確。然系爭土地既已損壞，如無加以重整無法再繼續使用，更遑論經營上開安養中心之合夥事業。故其他訴外人要求重整系爭土地，亦屬人之常情，雖仍不能強迫原告需支付該部分重整費用，惟其他合夥人若執意重整，原告卻不負重整費用，於實質上卻受重整後之經濟利益，確有不公，故原告及證人陳樹欉證稱因原告不願出資重整費用，故將原告持有系爭土地部分權利比例移由其他共有人所有（參本院卷第89頁），確合乎一般經驗法則，亦即係全體合夥人協議由原告降低原始出資額比例之方式，即併同降低因該土地重整後可享受之經濟利益之比例，再由取得原告所移轉之權利者本於權利主體之地位負擔該重整費用，以解決原告不願再出資之情況。故如原處分卷第50頁所附、原告所提出之說明書上始會記載：「經大家合議出資因改善而產生之土地重整費用，惟本人因各人因素決定不參與出資......由全體出資人根據土地重整費用協議新土地持分如附件二」。被告拘泥該說明之文字，逕認「經大家合議出資」即係賦予原告出資之責任，卻未考慮整體狀況，實有速斷之情。是原告真正從事之法律行為，僅為移轉對系爭土地之權利予其他合夥人之贈與行為，此並非買賣或互易行為；至取得原告所移轉權利者，之所以就該部分支付重整費用，則係本於其本人已成為系爭權利人之地位，且願意支付該重整費用所致，並非用以支付原告買賣價金或交付互易標的物，更非以「直接將重整費用匯入青雲老人安養中心帳戶」之方式，為原告清償重整費用債務。故在此等情況下，原告不但因移轉部分權利比例，而降低原始出資額之比例，已影響其日後對於合夥損益分配之比例（民法第677 條），其更無實質取得任何重整金額，且因其對於該合夥事業並無重整費用之出資義務，自無任何重整費用之債務遭清償，而無被告所稱之民法第319 條之代物清償情形發生。準此，「原告移轉對系爭土地之權利予他人」與「其他合夥人就取得該移轉部分所為之出資」間，並不具任何對價或抵償關係。原告就此主張其並無任何所得，確實有據，被告逕認因有代物清償之情形，即原告重整費用之出資義務由其他共用人代墊重整費用而消滅債之關係部分，均有所誤。
㈣再者，原告既僅移轉對系爭土地之權利比例5.96％，尚保有
4.04％之權利，仍會因其他人共有人支付重整費用，而於重整完畢後受有系爭土地重整改良後之利益，此亦為兩造所不爭執。惟原告就該部分所取得之利益，絕非被告所稱之重整費用，而是須待該部分權利於日後出售時始能實現。故依收付實現制原則，亦非現實原告於94年度所取得之所得，自亦不能據以核課稅捐。是以，原告因其他人支付重整費用以重整系爭土地，於實質上享有之經濟利益僅存於其對該土地4.04％權利上，已不及其移轉5.96％權利予其他人部分。況者，被告訴訟代理人於本院審理中，亦已自承：「（法官問：為何不是就百分之四的土地因為重整之後所獲取之利益來計算？）因為綜合所得稅是採收付實現原則，土地重整（費用）是逐年投入，所以只能就其他出資者歷年投入重整費用及原告減少持分的部分來計算。土地因為重整而提高之價值，必須經過鑑定才能確認，所以我們才採用另外一種方式計算」等語（參本院卷第46頁），可知被告係因不願以鑑定之方式鑑定土地因重整後增加之經濟利益，亦不願待原告所保留對土地4.04％之權利出售後，再加以計算原告因重整所取得之利益，始不考慮原告根本不負擔重整出資義務，即逕認重整費用為原告之所得，並有代物清償之情形。
㈤況縱認原告與其他共有人間在出資購買系爭土地時，尚無經
營青雲安養中心之意，或其等日後雖然同意該安養中心使用土地，但並無成立合夥關係以經營合夥事業之意，惟其等對於系爭土地既為共有關係，不論係分別共有或公同共有，於土地發生損害時，原告對於該土地仍無出資重整之義務，嗣原告以贈與之方式，移轉對土地應有部分之權利予其他共有人，其他共有人取得權利後，再本於權利所有權人之地位，自願支付重整費用，兩者間仍無對價關係；況原告既無出資重整之責任，原告自無任何債務於此消滅，更無所謂抵償之法律效果發生。原告因系爭土地重整所獲取之利益，仍係存在於原告剩餘保留之4.04％上。是以，縱原告與訴外人間對於系爭土地，並無成立合夥關係，原告仍不會因訴外人支付重整費用，而有任何所得，故被告據以核課稅捐，仍有所誤。
五、綜上所述，原告主張其並無因訴外人支付重整費用，而於94年間獲得3,688,487 元，確屬有據；被告認原告有該部分其他所得，並於扣除被告所認定之成本後，核定該部分其他所得額為645,090 元、當年度所得淨額為2,648,613 元，應納稅額為370,489 元，非原告自繳之44,151元，故認原告漏繳之稅額為135,469 元，並據以為原核定處分、復查決定（包括復查後所為之應補稅額更正註銷單）不利於原告部分，於法均有未合，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 羅婉榕中 華 民 國 102 年 7 月 26 日