臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第58號
102年11月13日辯論終結原 告 陳麗貞輔 佐 人 李德威被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7月5日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定（原處分為被告100 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書及被告100 年8 月31日第0000000000號核定通知書，復查決定案號為被告101 年3 月21日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分不利原告者均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：緣原告以郵寄方式，於民國99年
5 月31日，為其與配偶李德威94年度綜合所得稅結算提出申報，並列載其配偶取自仕嘉運通公司薪資所得1,067,087 元、自南山人壽公司取得薪資所得3,443 元，自土地銀行、台灣銀行、匯豐銀行、郵局共計取得33,411元之利息所得，且於該年度取得租賃所得30,989元（21,336元－182347元) 。
原告則於該年度自英屬百慕達商宏利人壽保險國際股份有限公司臺灣分公司（下稱宏利公司）處取得1,421,285 元（並註記2,383,681 元－962,396 元）之薪資所得，復載明其與配偶李德威於當年之綜合所得總額為2,556,215 元、綜合所得淨額為1,160,678 元、一般扣除額為580,126 元、應納稅額為102,857 元、應退還稅額為88,777元等情於結算申報書上（下稱系爭申報書），且附上對於上開962,396 元（後經確認於98年度所取得者僅有903,826 元，詳如後述）何以未計入薪資所得額之申請書、相關資料與感謝狀。
㈠嗣被告即針對原告上開所附申請書向宏利公司加以查詢，該
公司即以99年6 月30日宏總99310 號函回覆稱：「98年度給付予原告之薪資總額確為2,351,481 元，並說明原告應返還之獎金總額為962,396 元」，更附隨提出原告簽立之本票、本票授權書、切結書、兩份電子郵件信函。被告即據以認定原告應給付予宏利公司之962,362 元屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在各年度所得中扣除，被告所屬汐止稽徵所（下稱汐止所）即將該認定於99年7 月30日以北區國稅汐止二字第0000000000號函通知原告。嗣原告仍認有疑再於99年
8 月16日具狀說明並請汐止所查詢未獲回覆，再於100 年5月23日再具狀要求汐止所回覆，惟被告或汐止所即未再回覆原告，但重向宏利公司查詢，宏利公司另於100 年7 月15日以宏總字第100322號函說明原告取得金額確為2,351,481 元，並提出業務員個人佣獎金明細表資料。被告即據此且對原告上開申報資料及扣繳憑單全部加以查核，乃發現原告確有短報、漏報其本人、配偶及扶養親屬陳英俊之營利、利息、利賃、財產交易及其他所得1,267,536 元（包括原告取自宏利公司之96 2,396元），被告即以100 年8 月31日第0000000000號核定通知書，核定原告與其配偶之所得總額為3,823,751 元、所得淨額為2,554,942 、應納稅額為321,174 元，應補稅額為129,461 元。且於同日另以100 年度財綜所字第Z000000000 0000 號裁處書，認定：「原告98年綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶及其扶養親屬營利、薪資、利息及其他等所得合計1,267,536 元，致漏報應罰所得稅額98,558元，違反所得稅法第74第1 項規定，而經被告查獲」，乃依所得稅法第110 條第1 項之規定，裁處所漏稅額0.2倍之罰鍰19,711元（下稱系爭核定書、系爭裁處書，兩者為本案之原處分）。
㈡原告收到系爭核定書、系爭裁處書及核定稅額繳款書（應補
本稅129, 461元）後，對於被告將原告取自宏利公司962,39
6 元亦列為原告98年度之薪資所得，並據以核定補稅1,267,
536 及裁罰98,558元部分不服，乃於100 年10月12日提出復查申請書，主張被告所謂查獲原告有短、漏報所得1,267,53
6 元部分，並非屬實。實係原告於申報所得前，先以電話與被告所漏汐止稽徵所林小姐確認後可先將原告認為取自宏利公司之962,396 元部分自薪資所得中扣除，且於申報時附上申請書詳細說明962,396 元不予計入之理由，嗣原告依循該指導加以申報並附上申請書、感謝函。嗣於99年7 月30日接獲汐止稽徵所來函稱與宏利公司查證該公司所開立之扣繳憑單金額為2,383,681 元，不得將上開962,396 元予以扣除申報。嗣原告再具狀對宏利公司之主張提出反駁，並附上說明，惟迄100 年5 月23日卻仍未收到汐止稽徵所對該函文有所回覆，原告僅能再去函催覆，詎竟於100 年9 月7 日收到系爭核定書及裁罰書，故可認本案並非係經由被告所查獲，且若汐止稽徵所對原告之主張不同意，自可先行要求原告依程序補稅，何以逕對原告裁罰等語。另關於原告取自宏利公司之962,396 元部分，且應歸還宏利公司部分，宏利公司認為嗣後之歸還係屬違約金之給付，然此應為返還公司原告所領取之所得，何以被告僅採信宏利公司之說詞。然被告僅於10
1 年3 月21日以北區國稅法二字第0000000000號為復查決定，追減罰鍰金額1,417 元，其餘復查駁回，認原核定及裁罰認定之事實無誤，但漏稅額之計算有誤，應為91,474元而非98,558元，故按所漏稅額0.2 罰鍰應為18,294元，而非19,711元，故認原處罰鍰應予追減1,417 元，該復查決定書並於
101 年4 月2 日合法送達原告，被告並重新製作稅額繳款書包括本稅129,461 元及行政救濟加計利息741 元，合計為130,202 元，原告則於101 年4 月17日先行繳納一半金額64,730元。
㈢原告對於上開復查決定不利原告部分仍有不服，乃於101 年
4 月23日向被告提出訴願書，請求更正系爭核定書核定之所得額、稅額及要求撤銷系爭裁處書之罰鍰處分。財政部則於
101 年7 月5 日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書（案號第00000000號）駁回原告之訴願，認原核定及裁處對於原告取自宏利公司之962,396 元之認定並據以裁罰並無違誤，且亦經復查決定追減1,417 元之罰鍰，以更正原裁處書誤算漏稅額之錯誤，至於原告對於除上開962,396 元以外之營利、利息、租賃、財產交易所得及其他所得之核定及其併之罰鍰，因未於復查階段中表示不服，則不得再於訴願程序中再為爭執，該部分程序則有不符。該訴願決定書則於101 年
7 月7 日合法送達原告。㈣原告收受上開訴願決定書後，仍有不服，乃於101 年9 月4
日向臺北高等行政法院提出行政訴訟，惟因本案屬簡易訴訟案件，自101 年9 月7 日以後，即應由本院管轄，故上開法院即於101 年10月29日以101 年度簡字第605 號裁定移送本院，本院即以101 年度簡字第58號案（下稱本案卷）加以審理。
二、原告主張：㈠被告所屬汐止所認定原告有漏報稅捐之行為與事實完全不符
，本案所漏報之營利、利息、其他所得等金額為數甚小，且漏報之原因均係未收到各銀行寄發之利息扣繳憑單，此一現象極為普遍，幾乎會發生於所有採列舉扣除申報之納稅人，況本案中關於租賃及一筆財交所得，係原告主動申報，僅其中部分項目之列舉扣除額，不為汐止所接受，而予剔除。實則，本件原告並無漏報之情事；至於第二筆財交所得，雖於初申報時遺漏，經原告主動告知汐止所承辦人李淑惠小姐後，該承辦人表示並無罰則之問題，亦無需補行申報。是所謂「查獲漏報」所得，絕非事實，被告自復查、訴願程序開始，逕自錯誤認定，實令人質疑後續理由及裁罰之客觀及公正性。
㈡又被告堅決維持原核定補稅額之法源依據有四：⒈財政部62
.6.7台財稅第34283 號函，其意旨係納稅義務人於契約規定年限屆滿前中途離職者，依約應繳還公司之工作訓練費，係屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在所得中扣除；⒉財政部72.9.12 台財稅第36469 號函，其意旨係納稅義務人未履行契約，依約應繳還出國進修期間所領取之旅費、薪資等，係屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其年度所得扣除；⒊所得稅法第14條第1 項第3 類有關「薪資」之規定；⒋民法第250 條第1 項、第2 項有關「違約金」性質之規定。惟查，原告任職於宏利人壽期間並未領取工作訓練費，亦未派遣出國進修，領取所謂薪資及旅費；又原告雖於任職期間有支領「財務補助」、「業績通算達成獎金」等費用，然離職時已依約返還，並無此項所得；況原告離職前與宏利人壽公司係屬聘僱關係，並非債權債務關係。因此被告所引前述4 項法源依據，皆不適用本案，被告此一答辯，實不知所云。
㈢另依據原告任職於宏利人壽時所簽訂之「業務主管財務補助
辦法」第2 條第10款（附件三）及「業績通算達成獎金辦法」第2 條第5 款（附件四），皆明白表示原告若於任職屆滿前提前離職者，應「退還」該財務補助及業績獎金，而非「賠償」，且該財務補助及業務獎金均須達成公司在合約中所訂立之嚴格標準後，方得領取，換言之，該上述補助及獎金均為原告依約對公司做出相當貢獻後，公司對本人之報酬，並非被告所認定之一般性公司對員工所無償提供之先期投資，與財政部62.6.7及72.9.12 之函示內容並不相符；再者，既然合約與辦法皆清楚載明為「退還」，且本人已被迫簽立本票962,396 元予宏利人壽公司，自然表示本人已將該所得返還予公司，自不待言；況原告主張之依據係初任宏利人壽時所簽訂之任職合約，嗣因不可歸責原告之因素而不得不離職時，遭受公司言明：「若不簽立，即不將原告於該公司在保險公會之登錄註銷」，原告顧及將來欲任職於新公司之考量，始被迫簽立本票及切結書（附件五），縱使該切結書已註明962,396 元係屬「財補違約金」，然此點已與原始正式合約相抵觸，亦即原告縱無法於約定期間內完成任職，其後續衍生之財務補助、業績獎金等處理方式，自應依照合約所載為「退還」，而非所謂「違約賠償」。綜上，故切結書所載之違約金係毫無根據，自屬無效，且宏利人壽於本案中從頭至尾僅有獲利，並無任何損失，何來賠償可言？㈣再者，原告於本案申報之前，即曾於99年5 月28日電詢汐止
所林沛臻有關取自宏利公司962,396 元部分如何認定，林沛臻並未告知該筆款項是否為所得，僅明如果不列為所得，並需另填寫不具格式之申請書表示原因為何，原告始附1 份申請書及感謝狀與申報書一同寄出，嗣後汐止所雖來函要求我補繳稅款，但其已隨即於99年8 月16日發函說明扣除該筆金額之原因，但汐止所卻遲未答覆，直至100 年5 月17日原告再電詢汐止所，始知悉林沛臻已調職，原告僅得依新承辦人員李淑惠之要求重新於100 年5 月23日發文予汐止所，但汐止所未予回覆原告，被告卻於100 年8 月31日直接裁罰19,711元，此實有未當。故原告認在未接到對原告之函文回覆前，被告自不該加以裁罰。
㈤關於維持裁罰部分，汐止所雖於99年7 月30日回覆原告之函
文中，以原告依約繳還宏利人壽之薪資，係屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除，原核定所得尚無違誤，告知原告薪資所得總額為2,383,681 元，原告即應全數申報，不得以片面認知逕自短報而卸責等語為由，然原告於100 年10月5 日親赴汐止所表明無法接受核定及裁罰等不服，嗣經該所李淑惠小姐及股長告知時，其卻完全未提及必須按核定之稅額先行全部補繳，且亦未清楚告知原告有關罰鍰及補稅金額，一經提出復查即應暫時凍結之事宜；又依據汐止所100 年9 月7 日北區國稅汐止二字第0000000000號函中注意事項二之通知，亦未要求原告應先行繳稅，始能提出復查；再依據被告101 年3 月21日北區國稅法二字第0000000000號函中附註二之表示，僅言明不服復查決定者，應按繳款書所載數額繳納半數後，提起訴願，暫緩執行。綜上，原告完全依此提出訴願，先行繳納半數稅額，何以被告及訴願機關竟以原告於復查程序前，未先行繳納全數稅額，堅持裁罰，該裁罰實屬無據。
㈥聲明：請求撤銷訴願決定及原處分、復查決定關於不利原告部分，訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：㈠營利、利息、租賃及財產交易所得程序部分：
按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回。」及「申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院49年度判字第1 號及62年判字第96號著有判例。查原告就營利、利息、租賃及財產交易所得及其罰鍰，於復查階段並未表示不服，此有訴願人復查申請書附卷可稽，該等所得之罰鍰處分既未經復查程序，則訴願人逕於訴願書另起爭執，揆諸前揭行政法院判決意旨，其程序已有不合，合先敘明。
㈡薪資所得部分：
⒈按「薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費」，為所得稅法第14條第1 項第3 類所明定；次按「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。違約金，除當事人另有訂定外，視為因債務不履行而生損害之賠償總額」，為民法第250 條第1 項及第2 項前段所規定；再按「納稅義務人因未履行其與公司所簽訂服務契約之規定年限中途離職，依約繳還公司之工作訓練費，係屬違約賠償性質，並非所得之減少不得在所得中扣除」及「納稅義務人因未履行其與公司之服務契約，依約繳還其出國進修期間自該公司領取之旅費及薪資等，核屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除」，復經財政部62年6 月7 日台財稅第3428
3 號及72年9 月12日台財稅第36469 號函釋在案。⒉經查，原告與宏利人壽公司訂定「宏利人壽業務主管財務補
助辦法」及「宏利人壽業務主管業績通算達成獎金辦法」，宏利人壽公司除合約期間第1 個月至第3 個月，每月給付特別津貼120,000 元外，另自訴願人到職起至第24個月止，每月業績達約定責任額者，逐月核發財務補助金，並以每6 個月為一通算期，如業績通算達成目標，除補發該期間未核給之每月財務補助金，再加發業績通算達成獎金；惟若原告在合約期間36個月內與該公司之合約發生終止時，除須退還第
1 個月至第3 個月之每月特別津貼、第1 個月至第6 個月之每月財務補助金外，如任職滿12個月未滿24個月，另須退還所核給第2 通算期業績通算達成獎金等規定觀之，前開給付係宏利人壽公司為鼓勵業務主管達成業績及在該公司持續任職所開出之對價，性質上屬於獎金，為所得稅法第14條第1項第3 類規定之薪資所得；次查，原告於99年5 月3 日任職未滿3 年，即自願申請離職，依公司約定應返還該獎金，惟據前揭函示規定，所稱返還公司之特別津貼、財務補助金、業績通算達成獎金合計962,396 元，核屬違約賠償性質，並非原薪資所得減少，尚不得於98年度收取所得中扣除。從而，原告98年度列報宏利人壽公司薪資所得1,421,285 元，經汐止所依扣繳憑單重新核定為2,383,681 元，歸課綜合所得稅並無不合，應予維持。
⒊至原告主張汐止所認定依約應繳還公司之費用，係屬「違約
賠償」性質，並非所得減少，與財政部62年6 月7 日台財稅第3428 3號函，及72年9 月12日台財稅第36469 號函不符一事，此乃上開函釋係財政部為闡明法規之原意，基於財稅行政主管機關職權就所得稅法第14條所為之解釋，原告98年度取得薪資所得2,383,681 元，核屬當年度已實現所得，與事後因任職未滿3 年所支付之違約賠償金無涉，並予敘明。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2款所明定。次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第71條第1 項及第
110 條第1 項所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，為行政罰法第7 條第1 項所規定。
⒉又原告98年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶及受
扶養親屬薪資、營利、利息、租賃、財產交易及其他所得合計1,267,536 元，按所漏稅額98,558元處0.2 倍之罰鍰，合計19,711元一節，雖原告主張對薪資所得有所疑義，並於99年6 月7 日以申請書申請汐止所向宏利人壽公司查證是否虛開薪資所得，惟汐止所已於99年7 月30日以北區國稅汐止二字第0000000000號函回復原告，內容略以：「依約繳還領自該公司之薪資，核屬違約賠償性質，並非所得減少，不得在其各年度所得中扣除，原核定所得尚無違誤」，即已明確通知原告薪資所得總額為2,383,681 元，原告即應全數申報，當不得以片面認知逕自短報而卸責，且原告於汐止所100 年
8 月31日繕發裁處書前，並未辦理補辦、補繳，故無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用；又綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其既取有系爭薪資所得未全數申報，致短漏報所得發生漏稅額，已違反法定作為義務，核有過失，至原查漏稅額計算錯誤，經重行核算漏稅額為91,474元，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰18,294元，原處罰鍰應予追減1,417 元；另租賃及財產交易所得合計293,437 元，但並未列入計算裁罰漏稅額。
⒊至原告雖主張被告以原告未於復查程序前，即要求先行繳納
全數稅額，並堅持裁罰一事違法等語。惟查，原告於98年度綜合所得稅申報當時僅列報薪資所得1,421,285 元（2,383,681-962,396 ＝1,421,285 ），致短漏報薪資所得962,396元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書在卷可稽（見原卷第3 頁、第79至80頁）；次查，原告縱對薪資所得有所疑義，然前揭汐止所99年7 月30日之函文已明確告知其薪資為2,383,681 元，且原告遲至100 年8 月31日，亦未辦理補辦、補繳，故已如前述，並無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。綜上，綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，原告於98年度綜合所得稅結算申報時，漏報本人、配偶及受扶養親屬薪資962,396 元、營利1,259 元、利息3,947 元、租賃52,907元、財產交易240,530 元及其他所得6,497 元，合計1,267,536 元，均未辦理補辦、補繳，依法即應處罰，是原告之主張顯屬對法令之誤解，並予敘明。
㈣聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、原告雖於起訴狀中主張除爭執原告取自宏利公司之962,396元是否應列入薪資所得部分外，另就系爭核定書所認原告及其配偶、扶養親屬短、漏報之其他所得暨罰鍰部分，亦同表不服。但原告嗣已於本院審理中主張其確未於本案復查程序中就上開部分表示不服，故該等部分已不在本案訴訟中為爭執，亦不列為調查事項之內容（此可參本院卷第37頁之言詞辯論筆錄），合先敘明。再本件如事實概要欄所述之爭訟事實，除後述爭點外，有本案申報書、申請書、感謝狀、宏利公司回覆被告調查之資料、汐止所歷次函文、系爭核定通知書、系爭罰鍰裁處書、復查申請書、復查決定書、稅額繳款書、訴願書、訴願決定書、送證書資料附原處分卷、本院卷可資為憑，亦為兩造所不爭執，堪信為真實。是本件之爭點厥為：㈠原告於契約約定期限屆滿前離職所應繳還宏利公司之款項，其性質究屬「給付違約金」？抑或「返還所得」？㈡原告所繳還之款項，縱為返還所得，是否即得將之排除於原告98年度薪資所得之外？系爭核定是否有誤？㈢系爭罰鍰處分是否有據？
五、本院之判斷：㈠原告陳麗貞於契約約定期限屆滿前離職所應繳還宏利公司之款項，其性質係屬「返還所得」：
⒈按「業務主管在合約期間36個月內與本公司之合約發生終止
時，業務主管須【退還】本公司依本合約所支付之財補期間第1 個月至第6 個月之每月財務補助金總額及第1 個月到第
3 個月的每月特別津貼總額」、「業務主管與本公司之合約於業務主管任職未滿36個月前發生終止時，業務主管須退還本公司依本辦法所核給之業績通算達成獎金。Ａ任職滿6 個月未滿18個月，須【退還】所核給之第一通算期業績通算達成獎金。Ｂ任職滿12個月未滿24個月，須退還所核給之第二通算期業績通算達成獎金。Ｃ任職滿18個月未滿30個月，須退還所核給之第三通算期業績通算達成獎金。Ｄ任職滿24個月未滿36個月，須退還所核給之第一通算期業績通算達成獎金」，此為宏利公司業務主管財務補助辦法第10條及業務主管業績通算達成獎金辦法第2 條第5 條所明定。另業務主管承攬合約書第13條關於終止合約第1 項3 項則約定「.....乙方另應立即【退還】溢領或應退之佣金、獎金、補助金、津貼及其他金額，違反者乙方應另給付甲方一倍之違約金及其他損害賠償」（詳參原處分卷第33頁、第32頁、第10頁）。由此足見任職於宏利公司之業務主管若於約定期限屆滿前離職，應【退還】已領取之業績通算達成獎金，依上開規定內容係使用【退還】，而非使用【違約、賠償】等文句，除非拒不退還時，才會發生是否須給付違約金、賠償金之情形，已明顯區分退還獎金及請求違約金、賠償金之不同。是參酌宏利公司人員所寄發計算原告應退還金額之電子郵件內容（參原處分卷第25頁），其內亦係載明：「陳麗貞2008/11/03到職，2010/05/ 03 離職，任職未滿19個月，故依財補辦法第2 頁第10條及業務達成獎金辦法第2 之5 條應返還962,
396 元」。是就原告應給付宏利公司962,396 元該筆款項而言，即屬原告未達契約約定年限前離職所應退還之所得，實非上開規定所另稱原告未退還所得，而需另外要求之違約金及賠償金。
⒉至原處分卷第24頁電子郵件所稱之「財補違約金」、及原告
所出具予宏利公司所之切結書上所載明「仍積欠宏利公司財補違約金款項962,396 元」，該等【違約金】字眼之使用均未盡周延，然仍不影響該筆金額實為原告領取所得之返還，是被告逕以上開文件上所載之字句及不同本案情形之其他實務案件見解，即認本案原告給付宏利公司之962,396 元為違約金，即嫌速斷。
⒊再原告於98年度取自宏利公司之薪資總額為2,383,681 元，
於原告離職後應退還之金額為962,396 元部分，業經宏利公司以99年6 月30日宏總第99310 號函（參原處分卷第21 頁）確認無誤在案，並有上開切結書在卷可稽，兩造對此部分亦不爭執，堪信為真實。然原告原係主張應退還之金額962,
396 元均係於98年度所取自宏利公司，然嗣經被告於審理中查證並檢附原告於宏利公司之97年、98年業務員佣獎金表（參本院卷第42頁背面、第46頁至第53頁），始確認962,39 6元中只有903,826 元係於98年度所取得，其餘金額則係於其他年度所取得，此亦為原告於本院審理中所不爭執（參本院卷第96頁背面言詞辯論筆錄），附此敘明。
㈡原告給付宏利公司之款項雖為返還所得，仍不得將之排除於原告98年度薪資所得之外，系爭核定並無所誤：
⒈本案原告爭執者為其於99年5 月3 日自宏利公司離職後，應
返還於98年間取自宏利公司之業績通算達成獎金903,826 元（原告原主張之962,396 元，係溢列取自97年之獎金部分，已如前述），然該筆返還債務之成立係於99年間，而原告於98年間則確自宏利公司處取得2,138,263 元（其中包括上開903,826 元之獎金），是若僅自98年全年度觀之，該962,39
6 元（或903,82 6元）確屬原告之薪資所得無異，故系爭核定書將原告所計算之962,396 元均列入原告之98年度薪資所得內，再據以計算其與配偶、扶養親屬之全年總所得、淨所得，暨核算全年應納稅額部分，即無所誤。被告以上開情詞為辯，認該筆所得係返還宏利公司，並非給付違約金予宏利公司，故不應納入98年度薪資所得內等語，即屬無據。
⒉再原告雖依其與宏利公司之約定，於其任職未滿36個月前離
職時，應依服務月數歸還取得之業績通算達成獎金，且原告亦簽立切結書與簽立本票（參原處分卷第30頁、第31頁表示歸還）予原告，然此等事件均發生在99年間，原告係於其離職後始負有給付962,396 元予宏利公司之返還所得債務，此並非原告於取得所得年度間所發生之事件；且該等返還債務之發生係肇因於原告個人之離職，並非宏利公司原先給付原告之所得或所得扣繳憑單有何誤算、誤寫之情形。況依原告所提出匯款返還上開款項予宏利公司之存款憑證客戶收執聯（附本院卷第103 頁之證物袋內）觀之，亦可知原告係自99年5 月14日起始按月歸還宏利公司款項，原告並自承至102年7 月2 日止，其僅歸還315,476 元（參本院卷第123 頁背面之言詞辯論筆錄）；至原告雖主張其有簽立應歸還金額全額之本票予宏利公司，故全部債務應可認清償完畢等語。然該返還債務應在原告清償本票債務或清償返還債務完畢時，始可認因清償而消滅（參民法第320 條）。故準此，可認原告所負之返還債務，迄今仍未因清償完畢而消滅。是以，該筆903, 826元之獎金既係原告於98年間即已實質取得，且至99年間始發生返還債務，且迄今該返還債務均未償還完畢，實難將903,826 元排除於原告98年之薪資所得外，故原告該部分之主張，仍屬無據。
㈢系爭罰鍰處分是否有據：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第71條第1 項及第110 條第1項所規定。
⒉然查，本案原告於98年間取自宏利公司之薪資所得額2,383,
681 元部分，雖業經宏利公司開立所得扣繳憑單，及有原告98年度綜所得稅類所資料清單在卷可稽，故該筆包括原告原爭執之962,396 元在內之金額屬薪資所得一情確實明確，無容否認。惟因原告於99年5 月31日申報98年綜合所得稅前，甫於99年5 月3 日自宏利公司離職，並衍生應歸還962,396元之債務，是原告於申報前質疑該筆應返還金額是否仍應列於98年度薪資所得內，確屬合理之懷疑。即便本院如上已認定「該筆金額係所得之返還，而非違約金之給付，但仍應列入所得中」，然其他民事實務上之認定亦有不同見解，並非必同於本院之認定。故可知該等確信若欲以一般民事訴訟達成，亦需耗費許多時間，是要求原告須於申報前確定返還所得之性質，並為正確申報，本即過苛，且依原告申報所得稅時所併附之申請書（附原處分卷第13頁、第17頁），可知原告確已詳述何以要將962,396 元剔除在98年度薪資所得之外之理由，其確已盡到充分揭示所得訊息與申報說明之責任。於此，即不應認原告於申報時，自薪資所得中剔除962,396元，係屬應裁處罰鍰之漏報所得額。再參酌原告亦併附在所得稅申報書中之感謝函「本人於申報98年度綜合所得稅時，因遭逢薪資所得認定問題，遂於99年5 月28日下午14時57分致電貴服務處詢問該如何解決，經分機號碼207 林小姐熱心說明解釋並教本人就該情形詳述來龍去脈，且提出申請依實際薪資申報98年度綜合所得稅（詳如申請書）。本人對此深表感謝！」之內容，亦可證原告所述其於申報前有詢問汐止所承辦人員，關於如何說明應返還之962,396 元不列入所得部分，且經指導書立申請書一情非子虛。由此亦可認，此等暫予剔除所得，要求被告代查詢之方式應為被告所認可之方式。又嗣後被告在向宏利公司查明後，認為該筆返還之金額係屬違約金之性質，不應自所得中加以剔除而函知原告，原告再具狀表示不認同該認定要求再次查詢確認時，被告既曾就此再向宏利公司查詢，宏利公司復於100 年7 月15日再次發函說明原告取得98年度薪資所得之情形後（詳如本件事實及爭訟欄㈠所載），即表示被告亦對該筆962,396 元之金額之性質存疑，並無確信，否則何須再為查詢，則被告即應將此等查詢結果明確告知原告，並應充分表達被告之確信為何，且告知原告應否就該筆短報金額補報、補繳稅款，或直接核發繳款單以限期供原告繳納稅款，更應註記如逾期未繳，將有罰鍰之處罰等，以避免原告誤認因被告仍在確認狀態中，尚不須補報補繳稅款，亦不知未立即補報補繳將有罰鍰處分之產生。而本案原告於遭系爭核定及裁罰前，即確實處於被告所造成之誤認狀態中。但被告卻未為上開各種告知，即逕於100 年8 月31日以系爭核定通知書核定原告與其配偶、扶養親屬98年度之所得總額、應納稅額、應補稅額，且於同日以系爭裁處書就其所認定原告短、漏報所得部分，裁罰0.
2 倍之罰鍰，毫無空間使原告瞭解被告之確信及補報、補繳稅款，即受核定、裁罰，此等裁罰確有未當。
六、綜上所述，原告主張原處分關於本稅部分之核定有誤，所採之各種理由均無足採，被告就原處分關於本稅部分之核定即無所誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至被告主張本案就原告所短、漏稅額之全部未有補報、補繳，且短、漏報所得額已超過免罰之25萬元，故應依原告所漏稅額之0.2 倍裁罰原告，並據以為原處分關於罰鍰部分（含復查決定）不利原告部分，因未考量原告主張免予計入所得之962,396 元不應納入裁罰漏報所得額內，於法確有未合，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。是原告訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分不利原告者，即為有理由，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
書記官 羅婉榕