臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第5號
103年11月3日辯論終結原 告 莊志勳被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國一０一年三月二十九日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號），及台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者；因不服行政機關所為新臺幣四十萬 元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一、二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下及新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟，自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：被告認定原告民國九十五及九十六年度年度綜合所得稅結算申報，分別短漏報取自權鼎科技股份有限公司（下稱權鼎公司）之其他所得，計新臺幣（下同）六十九萬五千五百六十元及六十九萬七千元，及原告於九十六年度漏報取自順利簡餐店之營利所得四萬二千七百零四元。經被告所屬新竹分局除歸併核定原告九十五及九十六年度綜合所得總額分別為二百七十五萬一千三百九十六元、三百六十六萬九千六百四十九元，分別發單補徵應納稅額為二萬八千一百二十九元、八萬一千四百六十二元，並按所漏稅額各處零點二倍罰鍰，各計五千一百五十七元、一萬五千七百七十九元。原告不服，就取自權鼎公司其他所得、順利簡餐店營利所得及罰鍰部分申請復查，經被告以一００年十一月二十一日北區國稅法二字第 0000000000 號復查決定，追減九十五年度其他所得二萬七千二百三十四元及罰鍰一千四百六十八元；北區國稅法二字第 0000000000 號復查決定，註銷營利所得四萬二千七百零四元，追減九十六年度其他所得二萬七千二百三十四元及罰鍰一千八百一十八元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部分別以一０一年三月二十九日台財訴字第 00000000000號、台財訴字第 00000000000 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）按司法院大法官釋字第三七七號解釋劉鐵錚大法官不同意見書認為（略以）：「關於個人綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，不過係就相關條文綜合以觀，所得之推論而已。…其實，所得稅法本身，對納稅義務人基於過去長期勞務，累積一次取得之所得，已經認定一次全部課徵其綜合所得稅為不公平、有失合理，但將其區分數年度所得，分別課徵，又有認定上之困難，因而於第十四條第三項明文規定：『個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』…所得稅法固為國家向人民徵收所得稅之依據，但也部分落實憲法保障人民生存權之理念，其規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額等，即為維持人民最低生活之必要措施；另為符合社會正義，達成課稅實質平等，而有課稅級距及累進稅率之規定。故個人綜合所得稅，應就年度個人所得總額減除免稅額及各項扣除額之綜合所得淨額課徵之，若採賦稅署前述函釋，則對因法定原因，未能於薪金發生各年度取得薪資者，即無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額於先；對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權」。又釋字第三七七號解釋早已被推翻，並於財政部八十八年八月十二日台財稅第 000000000 號函內已表示「同意因案停職於復職時，一次領取停職期間之薪資分年計算課稅」。
（三）次按大法官第七七二號解釋文：「執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符」。而理由書內亦表示系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨直行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。是為何上述財政部八十八年之函釋，其因案停職於復職時一次領取停職期間之薪資分年計算課稅規定，僅適用於公務員，而不能適用在非自願被解雇之勞工，勞工與雇員主因長年訴訟，終於取回之薪資與離職金，顯然是不平等待遇，獨厚公務員，若行政院未能做出合理解釋，顯然是未依釋憲決定之理由去自行修正解釋令。
（四）又按大法官陳碧玉於釋字第七二二解釋協同意見書認為：「納稅義務人前後年度採一貫性所得歸屬與計算原則時，除非有重大情事發生，採現金收付制與權責發生制計算出之多年年度所得暨應繳稅款之總額差異不大。然繳稅年度不同，對於納稅義務人之財產權是有影響。權責發生制與現金收付制相較，前者為計算年度所得較嚴謹之會計方法。對納稅義務人而言，所負之會計協力義務較高，是當其因業務之性質而有採用權責發生制之會計需要與能力時，選擇採用較嚴謹之會計方法取代法定相對較簡易之現金受付制會計方法之權，即無排除之正當理由。系爭列舉例外規定，排除上開情形之單獨執行業務者得申請採取較能適時反映經濟活動、納稅能力又較為嚴謹之權責發生會計基礎制度，悖離租稅正義原則，侵害納稅義務人之財產權」。大法官林錫堯不同意見書亦認為：「多數意見以涵蓋不足作為論述，似將涵蓋不足視為一種違反平等原則的類型。如此一來，多數意見應就如何判斷涵蓋不足？如何就涵蓋不足進行審查？審查標準及步驟為何？加以說明並操作，然本件並未就方法論上闡明」。是公務員可例外同意分年計算，被非法解雇的勞工長期訴訟所得就不能適用，根本違憲。甚至大法官黃璽君不同意見書亦認為：「成本費用之減除則非必實際支付年度認定，例如：所得稅法第十四條第一項第七類規定，財產交易所得係以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。納稅義務人如購買某財產，價金尚未給付即行轉賣，價金全數取得，其收入已實現，自應於出售年度計算財產交易所得，其取得之成本縱未實際支付，仍得予減除，否則實際支付年度已無從減除」。這亦是國稅局對所得認列年度之特例。是勞工長年訴訟之成本分散在各年份，卻不能將收入分散至各年度，在收入的當年度被抽取鉅額之所得稅，顯然不公平。
（五）復查財政部八十三年六月十六日台財稅第000000000 號函文表示（略以）：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅」等語。被告依照上開函文認定本案settlement amo
unt 為訴訟和解一方受領他方之損害賠償，惟按照該和解書記載，該和解金是支付解職金、財產損失、法律費用及所有以提出或尚未提出之相關代墊費用，並非一般財產訴訟和解一方受領他方之損害賠償，而於協議書中已明白記載，且「expense 」並非被告所指之「差旅費」，而是原告以提出或尚未提出之相關代墊費用，被告故意翻譯為「差旅費」並不合理。再者，被告雖又指出九十三年度原告公司已給付原告退職所得，是系爭所得應為「解職金」等語，惟被告上開所述若為屬實，則權鼎公司與原告間之「settlement agreement」根本就不需列入「severance payment 」為和解範圍，且因權鼎公司於九十三年度給付原告退職所得不足，始有事後之民事訴訟，況稅法並無規定退職所得不能分次給付，且亦定有分次給付之相關規定，且財政部一０二年度退職所得計算方式如下：「一次金低於十七點五萬元乘以退職服務年資者，所得額為零；一次金超過十七點五萬元乘以退職服務年資，但未達三十五點一萬元乘以退職服務年資的部分，減半計算所得額；超過三十五點一萬元乘以退職服務年資的部分，全數列入所得額。分期領取退職所得者，以全年領取總額減除七十五點八萬元後，將於額列入所得。」
（六）而財政部八十八年八月十二日台財稅字第000000000 號函釋亦認為納稅義務人可就補發之薪資分別按應發給之各該年度分別申報，且最高行政法院方面更進一步一將此解釋令依類推解釋原則擴及於私法領域之勞雇關係，如：最高行政法院九十四年度判字第四二七號判決、九十四年度判字第一二四號判決。是原告系爭所得應得以分年歸入課稅，始符合公平原則，若不准勞工可按原應領取薪資年度分別申報所得，將其所得集中在一年申報，其所得稅率就會超高，不符公平正義原則。故原告在和解前已失去工作三十點七五個月，並無一毛薪資，卻於和解後要付出高所得稅率，實在不合理。因此財政部八十三年六月十六日台財稅第000000000 號函釋不可超越所得稅法規定，被告將上開函釋引為證據並不合理，況財政部於行政訴訟中皆可以自家函文做為證據，豈不保證其訴訟皆可勝訴，於法不合。
（七）查被告主張「復職」為適用上述判決之條件，但並未能提出其法律依據或合理之理由，然上述判決皆未以復職為前提，方能適用判決之記載。且按照其判決意旨，亦無以復職為前提始引用判決之理由。退萬步言，原告公司在和解前實際上已停止營業。原告事實上已不可能復職，被告如此要求實在是強人所難，也不可行。況原告之離職並非自願性，與尋常納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形，難以相提並論，是政府應對不幸被解雇之勞工多加照顧，而非雞蛋裡挑骨頭。
（八）且財政部應提出民事訴訟與稅務認定關聯性之法律依據，而法律並無規定訴訟進行時，一定要同時提出所有請求，原告打官司時須收集事證，並於適當時機提出方為有利，而假扣押之聲請亦要提出相當之擔保金，原告依據自己訴訟策略及經濟狀況提出適當之訴訟、假扣押聲請，並無不合理，但被告卻以原告未提出相關費用金額，即逕自認定相關費用不存在，其認定並不合法。又原告相關代墊費用皆有憑有據，其中最大項為代付駐台工作人員 Sparks 在新竹老爺大酒店之住宿費用，但被告卻拒絕發文至上開酒店查明，嗣經原告向酒店查詢後，上開駐台工作人員於九十二年七月十一日至九十三年二月九日期間消費明細，皆與原告所提相符。雖因事後雙方已鬧上法院以致原告未能及時請求相關費用，然該等費用支出均有確實證據，被告怎可以未列提出假扣押之理由，即不得減除，況上開費用皆依據聘僱書或發生於大陸之旅費、電話費，是原告因公支出至大陸甚明，僅因單據未及時提出而延誤請求。
（九）再查，因權鼎公司非法解雇，導致原告於九十三年五月至九十五年十二月均未依法向勞保局投保，致損失應有年資達三十一個月（至達成和解止），而權鼎公司未依法投保造成原告之損失，係屬應投保而未投保之年資，勞保局根本不會支付原告，被告怎可以應向勞保局請領或指為預期利益之損失，而不同意減除此損害賠償，況勞保給付並不需要列入所得。復按系爭和解書上之記載，和解金係指支付退休金、財產損失、法律費用及所有相關代墊費用，並在和解書上已名列為和解項目，故被告應依法律規定核定財產損失、法律費用及相關代墊費用各為多少，餘額即為離職金，此為一般數學加減，故和解金二百三十萬元減掉財產損失，減掉法律費用，再減掉任職期間相關代墊費用，即為應付總薪資（退職所得）。若被告主張該項金額為民事訴訟上之和解金，按原告在九十四年竹勞訴字第一號判決內之請求內容，則離職金應為九十三年五月二十四日以後之薪資，自應按高等行政法院之判決，將應付總薪資（退職所得）除以三十點七五，得出月平均薪資所得，依序按月計入各年所得。且按被告於答辯狀所載原告提出假扣押之理由，可知民事訴訟係以薪資給付為主，則該等部分即為薪資、固定式津貼及福利等補償費用。退萬步言，若按和解書上 severance paymenty 字意，將其所支付款項解釋為離職金（退職所得），則應按九十五年、九十六年度依所得稅法分期領取退休金之課稅方式，將全年領取總額減去扣除額（即六十九萬七千元）後之餘額，始列為所得額，並且列為退職所得，並應依所得稅法第十四條變動所得之立法精神，將半數作為當年度所得，其餘半數免稅，是原告並未漏報稅額。
（十）再者，就罰鍰部分，原告是將全年領取總額減去扣除額（即六十九萬七千元）後之餘額，列為退職所得額申報，並未有應申報而未申報之事實。僅是原、被告雙方對於申報收入是否應為退職所得有認定上之爭議，且原告在申報時並未漏報上開扣除額之收入，況被告於訴願決定書中亦自承「其應申報而漏未申報，雖非故意」等字語，若原告並非故意，被告處以百分之二十罰鍰則不合理，其裁罰之基準又為何？如為原告所認定之退職所得，則原告之申報即為正確，自不應有處罰。
（十一）又依行政程序法第三十六條及第四十條規定，行政程序及行政訴訟皆採職權調查主義，即對於當事人所主張之事實雖有疑義，而當事人未能舉證證明時，行政機關或法院仍可本於職權調查證據，以釐清事實，然本案被告卻拒絕發文至新竹老爺大酒店查明原告是否有代付上開費用之事實，是被告對當事人有利事項一律「不注意」，顯有違背法令之事實。況經原告向上開酒店查詢後，其 Sparks 於九十二年七月十一日至九十三年二月九日期間消費相關資料，皆與原告所提相符，且再按一０二年五月十四日公布修正後之稅捐稽徵法第十二條之一規定，稅捐稽徵機關應舊租稅構成要件事實之認定，負有舉證責任，因此被告應該就和解金中之解職金、財產損失、法律費用，及所有已提出或尚未提出之相關代墊費用，金額各為多少，提出其法律依據。
（十二）末查，依據顏慶章教授認為：變動所得係指非固定性或經常性之所得，是原告認為併計在實現年度課稅，有欠合理。且目前我國所得稅法並未給予立法上之定義，而其在所得稅法第十四條第三項之規定，亦僅列舉某些項目為變動所得。然此種所得因發偶然，變動較大，且數額每常聚集，無法正常平均分年課稅、分年減除免稅額或扣除額，為免全額一次課稅，而採累進方式計算其稅額，對納稅義務人並不公平，故明定只就其半數計稅，其餘半數免稅，以求公平。又依據所得稅法第十四條第三項規定，及其立法理由之說明，因此必須扣除部分收入，以其餘額當作所得，而財政部更自行解釋，公、私有耕地因開發工業區或實施市地重劃而終止租約或註銷租約，承租人依八十八年十二月三十一日修正之促進產業升級條例第二十七條獲平均地權條例第六十三條規定，取得以補償地價三分之一或公告土地現值三分之一之補償費，可適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費半數作為當年度所得課徵之綜合所得稅，其餘半數面睡，可見財政部亦在所得稅法明定外，自行核認，一再放寬其適用範圍。另變動所得係所得稅法第十四條第三項對於其所稱之所得種類之概括稱呼，這些所得之共同特徵均為「多年努力之所得實現於一年」，鑑於不但關於稅基，綜合所得淨額之計算中各種減項（如免稅鵝、扣除額）皆以年度為單位，且其稅率均採累進稅率，所以數年努力之所得實現於一年時，必然造成不利於納稅義務人之課徵結果，故該條減半課徵之規定，即在於緩和該不利益。然本案纏訟多年而終有一結果，被告卻將所得集中在九十五、九十六年度，而非實際付出勞力而無收入之前三年，並不合乎課稅之精神。故退而求其次，應將被告所認定之應稅金額視為「變動所得」，就其半數計稅，其餘半數免稅，以求公平。
（十三）綜上所述，被告之處分並不合乎所得稅法上公平課稅之精神，與高等行政法院之最終判決，基於公平原則，原告之主張並非無理由，自有上開財政部函釋之適用，而應按補發期間分年歸入所屬年度課稅，還原「收付實現」原則，始符公平。是本件系爭所得為所得稅法第十四條所規定之薪資所得，且係補發九十三年五月至九十五年十二月之薪資，並為被告所不爭執，原告公司雖於九
十五、九十六年分次給付原告，然依上開說明，自應分年歸入所屬年度課稅。原告另求本案應由法院為實質判決，若僅撤銷原行政處分，則法律並未規範行政機關應如何妥適決定，則原告可能一再陷入訴願、訴訟程序之循環，縱使最後勝訴，原告仍耗費時間及精神，難以回復，故懇請鈞院仍夠依法逕為裁決，而非僅是撤銷原行政處分。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。行為時所得稅法第十四條第一項第十類前段所明定。次按訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現為第十類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。所稱損害賠償性質不包括民法第二百一十六條第一項規定之所失利益。為財政部八十三年六月十六日台財稅第 000000000號函第二、三項所明示。
（三）經查，原告於九十一年八月受權鼎公司聘僱為總經理，九十三年五月二十四日公司通知其被解雇，原告就其與權鼎公司間勞資爭議、侵占財務及未償還代墊費用等事件提出訴訟，嗣雙方於九十五年十二月十五日達成和解，依和解協議書（ SETTLEMENT AGREEMENT）所載，權鼎公司同意支付原告和解金二百三十萬元（總和解金之百分之九十三）及十七萬三千一百一十九元（總和解金之百分之七）之扣繳稅款，以解決雙方爭議，該項和解金包括資遣費或離職給與、財產損失、訴訟費用及所有原告在執行該和解協議前已要求或可能要求之各項費用，嗣權鼎公司分別於九十五及九十六年度各支付一百一十五萬元予原告。⑵另原告分別於九十五年八月二十三日、同年九月十五日及十一月二十二日向新竹地方法院提出民事聲請假扣押，分別請求在十五萬元、四十五萬元及一百三十萬元之範圍內對權鼎公司為假扣押，上開假扣押狀載明權鼎公司應支付九十四年度竹勞訴字第一號金額七萬二千三百五十二元（九十三年五月份未付工資及固定津貼）、侵佔財物一萬五千二百七十二元及代墊費用四萬七千二百元，合計十三萬四千八百二十四元；同年九月十五日假扣押狀亦載明權鼎公司應支付九十四年度竹勞訴字第一號金額七萬二千三百五十二元、侵佔財物一萬五千二百七十二元、九十三年六月薪資含福利三十萬七千一百四十元及代墊費用三萬二千五百九十六元，合計四十二萬七千三百六十元；同年十一月二十二日假扣押狀又載明權鼎公司應支付九十三年七月至十月薪資含福利一百二十二萬八千五百六十元（三十萬七千一百四十元乘以四）及侵佔財物一萬五千二百七十二元。⑶又權鼎公司於九十三年度已給付原告退職所得，依該公司開立之退職所得扣繳憑單，給付總額為五十三萬六千七百七十五元，扣繳稅額三萬二千二百零七元。以上有和解協定書、假扣押狀及退職所得扣繳憑單影本等資料可稽。⑷綜上，本件原告與權鼎公司間因勞資爭議、侵佔財務及未償還代墊費用等事件，經原告提起告訴，嗣雙方達成和解，由權鼎公司給付原告二百四十七萬三千一百一十九元，原告撤回訴訟，其情節與首揭函釋規定：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償訟為條件達成和解」之情形相同，系爭所得核屬所得稅法第十四條第一項第十類規定之其他所得，況權鼎公司九十三年度已給付原告退職所得，故原告主張系爭所得係補發停職期間之薪資所得及退職所得，或為薪資加上預告工資加上離職金乙節，核不足採。
（四）又系爭所得既係原告受領權鼎公司給予之損害賠償，則依首揭函釋規定，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅，然按原告所主張之「和解金」是否屬「損害賠償」性質，其理由如下：⑴原告九十五年度三次向新竹地方法院提出之假扣押狀所載，其中侵佔財物一萬五千二百七十二元及代墊費用三萬二千五百九十六元，合計四萬七千八百六十八元，核屬填補原告所受損害，原告既已於假扣押狀訴之聲明中敘明債權，准自系爭所得減除。至假扣押狀所載代墊費用四萬七千二百元部分，經查該四萬七千二百元實際應為四萬三千六百八十二元，且其中四萬零八十二元已支付，其餘未支付之三千六百元，已於上開三萬二千五百九十六元中准予減除，有原告提示之費用報告可稽。⑵又原告主張減除損害賠償（勞保老年給付、財產損失、代墊費用、訴訟費用及差旅費等）一百一十五萬五千七百八十元部分（詳參原告製作之協議金額分配表），查其中財產損失一萬五千二百七十二元、代墊費用四萬三千六百八十二元、二萬八千九百九十六元部分，前已敘明准駁理由，茲不贅述；另勞保老年給付十八萬二千九百一十七部分，原告主張因權鼎公司非法解雇，致有九十三年五月至九十五年十二月間未依法向勞保局投保之年資損失，惟查上開投保年資損失，應屬妨害原告取得預期利益之損失，核屬民法第二百一十六條第二項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，依首揭函釋應不得減除；又訴訟費用六千六百元部分，經核原告取有法院收據，准自係爭所得中減除；至其他代墊費用部分，包括代付駐臺工作人員 Spark 新竹老爺酒店之費用六十九萬五千二百二十八元、一般代付款六萬二千三百五十七元、出差費九萬一千零七十元、電話費二萬六千零六十三元、公司車用油費三千一百八十一元及電話卡費四百一十四元，合計八十七萬八千三百一十三元，因該等費用均發生於九十二及九十三年度，而原告九十五年度三次向新竹地方法院提出假扣押狀，均未將該等費用列為權鼎公司應支付之金額，且依據雙方簽定之和解書內容，亦未載明權鼎公司尚需支付該等代墊費用之事實，是該等費用自不得自系爭所得中減除。⑶另原告主張「和解金」係包含權鼎公司應支付九十四年度竹勞訴字第一號金額七萬二千三百五十二元（即九十三年五月份未付工資及固定津貼）、九十三年六月薪資含福利三十萬七千一百四十元及九十三年七月至十月薪資含福利一百二十二萬八千五百六十元部分，因該等部分既為薪工資、固定津貼及福利等補償，核非屬填補損害性質，無免納所得稅之適用，自不得自系爭所得中減除。⑷綜上，上開所述侵佔財物一萬五千二百七十二元、代墊費用三萬二千五百九十六元及訴訟費用六千六百元，合計五萬四千四百六十八元，核屬填補原告所受損害，應核准分別於九十五及九十六年度各減除二分之一，重行核算其他所得一百二十萬九千三百二十六元（即一百二十三萬六千五百六十元減除「五萬四千四百六十八元除以二」），故原核定其他所得復查決定，九十五及九十六年度分別應予追減二萬七千二百三十四元。
（五）至原告所主張九十五年十二月十五日之和解協議書並不是新竹地方法院之九十四年度勞訴字第一號之和解，被告單以費用未列於假扣押狀為由，即予排除並不合理等語一節。經查，該和解協定書之遵守要點⒋⑴、⑵、⑶中載明原告需撤回其向新竹地方法院之訴訟及假扣押聲請等語，然原告為權鼎公司代墊支付駐臺工程人員 Spark 新竹老爺酒店費用為六十九萬五千二百二十八元，該代墊金額甚大，占總和解金額百分之二十八，卻未列入九十五年度三次假扣押聲請程序中主張，且費用發生年度為九十二年八月十五日至九十三年二月九日間，其中百分之八十五費用距離原告遭解雇日期達六個月以上，公司有無返還？且系爭費用性質為何？自生疑義。原告未提示代公司支付該項費用未獲得公司償付之確實證明，且雙方簽定之和解書並未載明原告代公司支付該筆費用之事實，綜上，原告主張核不足採。
（六）雖原告又主張最高行政法院九十四年度判字第一二四號及第四二七號判決，有關財政部八十八年函釋規定，應有其適用等語一情。惟查，上開判決均為補發受雇者於「任職期間」之薪資所得，而有財政部八十八年八月十二日台財稅台財稅第 000000000 號函釋分年歸入所屬年度課稅之適用。經查，本件原告於九十三年五月二十四日遭權鼎公司解雇，雙方雇傭關係終止，原告就其與權鼎公司間勞資爭議、侵佔財物及未償還代墊費用等事件提出訴訟，嗣雙方於九十五年十二月十五日達成和解，依和解協議書所載，雙方未有原告復職之約定，權鼎公司僅同意支付原告和解金二百三十萬元（總和解金之百分之九十三）及十七萬三千一百一十九元（總和解金之百分之七）之扣繳稅款，以解決雙方爭議，並分別於九十五、九十六年度各支付一百一十五萬元予原告，並開立所得給付類別：「其他所得之扣繳憑單」。另依據協議書之遵守要點⒋⑴、⑵、⑶中記載，原告需撤回新竹地方法院之訴送及假扣押聲請，因此權鼎公司支付原告九十四年度竹勞訴字第一號金額七萬二千三百五十二元（九十三年五月未付工資及固定津貼）、九十三年六月薪資含福利三十萬七千一百四十元及九十三年七月至十月薪資含福利一百二十二萬八千五百六十元部分係假扣押中所述及之金額，而該金額係原告計算和解金之基礎，權鼎公司同意給付該金額，但並未同意回復雙方關係。原告既於九十三年五月二十四日遭該公司解雇，故權鼎公司分別於九十五及九十六年給付原告系爭和解金額，自非屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得。綜上，本件與上開最高行政法院判決所述之受僱人於雇用期間所領取補發薪資之情形不同，自不得比附援引。被告另提供最高行政法院判決一０一年度判字第六四六號判決書供鈞院參考。
（七）至原告再主張系爭所得應屬「變動所得」等語，並不足採。按稅捐主體有特定有形財產之增加，即應認定其有收入產生，受現行所得稅法之規範，應一律納入計算所得之基礎中，除非法有明文排除。次按所得稅法第十四條第三項之規定，本件系爭所得非屬上開所得稅法第十四條第三項所指之變動所得，且依其情節核與首揭函釋所規定之「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償為條件達成和解」之情形相同，故系爭所得自屬所得稅法第十四條第一項第十類規定之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。是原告之主張顯屬誤解，併予敘明。
（八）至本件罰鍰部分，按納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。行為時所得稅法第七十一條第一項前段及九十八年五月二十七日修正公佈之同法第一百一十條第一項明定。
（九）綜上所述，原告九十五年度短漏報取自權鼎公司其他所得六十九萬五千五百六十元，被告按所漏稅額二萬五千七百八十九元，處零點二倍罰鍰五千一百五十七元；九十六年度短漏報取自權鼎公司其他所得六十九萬七千元，再按所漏稅額七萬八千八百九十九元，處零點二倍罰鍰一萬五千七百七十九元，並無違誤。雖原告主張本件係特殊案件，其已依法申報所得，僅係自行減除分期退職所得可減除之金額，並非故意逃漏稅等語，惟查係爭其他所得九十五九十六年度既經分別追減二萬七千二百三十四元，另九十六年度註銷取自順利簡餐店營利所得四萬二千七百零四元已如前述，是九十五年度重行核算按所漏稅額一萬八千四百四十五元，處零點二倍罰鍰三千六百八十九元，九十六年度度重新核算按所漏稅額六萬九千八百零八元，處零點二倍罰鍰一萬三千九百六十一元，已各追減一千四百六十八元、一千八百一十八元。而綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報係爭所得核有過失，依前揭規定應予處罰，並無違誤。
（十）補充理由部分：
1.按有關司法院大法官釋字第七七二解釋主文：「執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符」。另理由書內容（略以）：「系爭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，係爭規定（即查核辦法第十條第二項）以經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付之不同，作為得選擇權責發生制之基礎，其分類標準係基於聯合執行業務者與公司組織之營利事業較為類似，經營較具規模，業務收支及盈餘分配等會計事項較為複雜；另執行業務收入經由公會代收轉付者，常有跨年度延後收款情形，其收入不宜全於收取年度計算所得，故設係爭規定，以資兼顧……係爭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經營形態及業務收入方式為標準。然單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度……係爭規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營形態及業務收入之方式作為分類而達成。係爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內與憲法第七條平等原則之意旨不符」。綜上，該解釋係針對執行業務所得查核辦法第十條第二項之規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載……聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得。」係為放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制，惟無法以所規定之經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。該解釋並未否認執行業務所得查核辦法第三條有關綜合所得稅應以收付實現為原則，及收付實現原則之例外須以法令明定之基本原則。
2.按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定，並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」。此有司法院大法官會議第三七七號解釋理由書可資參照。綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原 則甚明，為司法院大法官會議釋字第三七七號解釋所肯認，且釋字第七七二號解釋亦未予否定，合先陳明。
3.經查，本件原告於九十三年五月二十四日遭權鼎公司解僱，雙方僱傭關係終止，原告就其與權鼎公司間勞資爭議、侵佔財務及未償還代墊費用等事件提出告訴，嗣雙方於九十五年十二月十五日達成和解，依和解協定書所載，雙方未有原告復職之約定，權鼎公司僅同意支付原告和解金二百三十萬元及十七萬三千一百一十九之扣繳稅款，以解決雙方爭議，並分別於九十五、九十六年度各支付一百一十五萬元予原告，並開立所得給付類別：「其他所得」之扣繳憑單。另依據協定書之遵守要點⒋⑴、⑵、⑶中載明原告需撤回其向新竹地方法院之訴訟及假扣押等字句，是權鼎公司支付原告九十四年度竹勞訴字第一號金額七萬二千三百五十二元（九十三年五月份未付工資及固定津貼）、九十三年六月薪資含福利三十萬七千一百四十元及九十三年七月至十月薪資含福利一百二十二物八千五百六十元部分，係假扣押中所述及金額，該金額係原告計算和解金之基礎，權鼎公司同意給付該金額，但並未同意回復雙方僱傭關係，原告既於九十三年五月二十四日遭該公司解僱，且權鼎公司九十五、九十六年度給付係爭所得係原告遭解僱後權鼎公司與原告間之和解金額，自非屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得。是本案並非權鼎公司將多年的薪資給付作成一次給付予原告已如前述，且依據所得稅法第十四條、第八十八條及司法院大法官會議釋字第三七七號解釋意旨，綜合所得稅係「收付實現原則」甚明，且司法院大法官會議釋字第七七二號解釋並未予否定，有關收付實現原則之例外情形，應有相關法令所明定，至未另為規定者，自不得擴張解釋得採權責發生制。
4.至原告於庭上主張本件按最高行政法院九十四年度判字第一二四號及第四二七號判決，有關財政部八十八年函釋規定，應有其適用，不因當事人是否為公務人員而有差別待遇等語乙節。經查最高行政法院九十四年度判字第一二四號判決（略以）：「上訴人任職之復木公司於七十九年九月至八十二年十二月間財務發生困難，積欠上訴人薪資達十八個月，系爭所得為所得稅法第十四條第一項第三類薪資所得，且係補發七十九年九月至八十二年十二月積欠期間之薪資，自有財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000 號函釋之適用，而應按補發期間分年歸入所屬年度課稅還原收付實現原則」；另最高行政法院九十四年度判字第四二七號判決（略以）：「被上訴人於八十八年一月二十六日與唐榮公司和解總金額七十五萬七千元，其中之三十八萬四千五百元補償金，係唐榮公司僱用被上訴人自七十九年三月一日起至八十七年八月三十一日止，未依勞動基準法相關規定，應給予被上訴人特別休假日、例假日、休假日之工資，經台北市政府勞工局協調後所達成之和解補償金，雖係於八十八年度給付，惟確係補發任職期間之特別休假日之工資，自屬所得稅法第十四條第一項第三類薪資所得，而應按補發任職期間，分年歸入所屬年度課稅，始符公平」。綜上所述，上開判決均為補發受僱者於「任職期間」之薪資所得，而有財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000 號函釋分年歸入所屬年度課稅之適用。惟本件原告取得之和解金，係於遭權鼎公司解僱後，雙方就勞資爭議等原因而和解取得，並非原告任職期間之薪資所得，自無上述財政部八十八年函釋之適用，與其是否為公務人員無涉，原告主張係屬誤解，併予陳明。
四、本院之判斷：
（一）查被告認定原告分別於九十五及九十六年度綜合所得稅結算申報，各短漏報取自權鼎公司之所得，分別計六十九萬五千五百六十元及六十九萬七千元部分。就所得數額部分，兩造固不爭執，惟就所得種類著有爭執，被告認屬所得稅法第十四條第一項第十類前段所定之「其他所得」；原告則認係薪資、固定式津貼及福利等性質，屬第三類「薪資所得」，或至少應定性為離職金，屬第九類「退職所得」。究屬何種所得，涉及原告主張，是否得類推適用財政部八十八年八月十二日台財稅台財稅第000000000 號函釋，以分年歸入所屬年度課稅之適用前提，自有先予釐清之必要。
（二）被告並不否認原告於九十一年八月間受僱於權鼎公司僱為總經理一職，至九十三年五月二十四日權鼎公司通知原告被解雇，原告因而就其與權鼎公司間勞資爭議、侵占財務及未償還代墊費用等事件提出訴訟。嗣雙方於九十五年十二月十五日達成和解，依卷內和解協議書（SETTLEMENTAGREEMENT ）所載（參原處分九十五年度卷第三十七頁至四十二頁；九十六年度卷第四十五頁至五十頁），權鼎公司同意支付原告和解金二百三十萬元（總和解金之百分之九十三）及十七萬三千一百一十九元（總和解金之百分之七）之扣繳稅款，以解決雙方爭議，該項和解金包括資遣費或離職給與、財產損失、訴訟費用及所有原告在執行該和解協議前已要求或可能要求之各項費用。權鼎公司並分別於九十五及九十六年度各支付一百一十五萬元予原告。再查依據上述和解協議書前言所載內容，此和解內容包括臺灣新竹地方法院九十四年度勞訴字第一號民事案件及相關刑案，以及九十五年間所提起的各個假扣押聲請准許裁定及執行等，亦即被告於答辯狀與及訴願機關於訴願決定書所載明之「原告分別於九十五年八月二十三日、同年九月十五日及十一月二十二日向新竹地方法院提出的民事聲請假扣押，分別請求在十五萬元、四十五萬元及一百三十萬元之範圍內對權鼎公司為假扣押，上開假扣押狀載明權鼎公司應支付九十四年度竹勞訴字第一號金額七萬二千三百五十二元（九十三年五月份未付工資及固定津貼）、侵佔財物一萬五千二百七十二元及代墊費用四萬七千二百元，合計十三萬四千八百二十四元；同年九月十五日假扣押狀亦載明權鼎公司應支付九十四年度竹勞訴字第一號金額七萬二千三百五十二元、侵佔財物一萬五千二百七十二元、九十三年六月薪資含福利三十萬七千一百四十元及代墊費用三萬二千五百九十六元，合計四十二萬七千三百六十元；同年十一月二十二日假扣押狀又載明權鼎公司應支付九十三年七月至十月薪資含福利一百二十二萬八千五百六十元（三十萬七千一百四十元乘以四）及侵佔財物一萬五千二百七十二元」等情，只是這些都在簽立上述和解協議書之前，被告提出的答辯與訴願決定書，易使人誤會是簽訂和解協議書之後，附此敘明。又臺灣新竹地方法院九十四年度勞訴字第一號民事案卷因已過保存年限而銷毀，本院僅能依卷內現存證據判斷原告當時請求標的及法律關係。正如上述原告當時對權鼎公司所提出的各聲請假扣押事由，足見原告提告的金額俱為代墊費用、認為被侵占之財物，及最大宗者即為薪資（或福利）等費用，分別有九十三年六月薪資含福利三十萬七千一百四十元、九十三年七月至十月薪資含福利一百二十二萬八千五百六十元等。是即令被告認為權鼎公司已分別在九十五及九十六年度結算薪資所得予原告，惟原告顯然認為尚不足其應領得之薪資，更遑論有諸多代墊款或紅利等認為遭權鼎公司侵占等情，正如原告所指出：「在和解前已失去工作三十點七五個月，並無一毛薪資」，其提告認為權鼎公司不當解雇，所請求之金額亦以薪資居多。是原告與權鼎公司達成和解之條件固為權鼎公司給付原告二百四十七萬三千一百一十九元，原告撤回訴訟，至於和解金額並未詳細敘及各項名目，此本屬訴訟上和解契約之常態，尤其此類跨年度糾紛耗時已久的訴訟，獲得金額之一方，其和解條件包括撤回訴訟，更屬訴訟上和解之必然，至於即使給付名目屬薪資、代墊款、紅利或「被侵占財物」（以勞工的觀點，上述各項雇主積欠的給付就是侵占，情感上亦能想像），林林總總，在和解契約統稱為或理解為「損害賠償」，自符常情想像。最重要的是，雙方人民成立訴訟上和解，哪裏會想到國家稅捐機關竟「虎視眈眈」，會於事後就此課稅，而預就所有給付細節逐一表列，以為因應？相信這也是財政部八十三年六月十六日台財稅第000000000 號函第二、三項所以明示：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現為第十類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。所稱損害賠償性質不包括民法第二百一十六條第一項規定之所失利益」之故。換言之，屬損害賠償性質，自可免納所得稅，僅非屬填補債權人所受損害部分，始為應納稅客體之「其他所得」。惟被告機關一方面認定系爭和解協議書之情節符合該函釋所稱：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償為條件達成和解」之情形相同，他方面卻又否認此等「損害賠償」並非填補原告所受損害部分，逕認系爭所得屬所得稅法第十四條第一項第十類規定之其他所得。其論證前後矛盾，令人費解。又被告所稱權鼎公司九十三年度已給付原告退職所得，故原告主張系爭所得係補發停職期間之薪資所得及退職所得，或為薪資加上預告工資加上離職金，核不足採等情，更令本院難以理解。如非原告認為權鼎公司所給付之退職所得，根本不足因不當解雇所生之相關包括薪資費用在內的「損害」，何須提起民事訴訟？而權鼎公司又何必與原告成立訴訟上和解契約？
（三）被告接著論證原告依系爭和解契約受領權鼎公司之給付，究是否屬「損害賠償」性質，先以原告九十五年度三次向新竹地方法院提出之假扣押狀所載，侵佔財物一萬五千二百七十二元及代墊費用三萬二千五百九十六元，合計四萬七千八百六十八元，核屬填補原告所受損害，准自系爭所得減除。至原告主張亦應減除之損害賠償（勞保老年給付、財產損失、代墊費用、訴訟費用及差旅費等），被告認為所指勞保老年給付十八萬二千九百一十七部分，係原告主張權鼎公司非法解雇，致有九十三年五月至九十五年十二月間未依法向勞保局投保之年資損失，屬妨害原告取得預期利益之損失，核屬民法第二百一十六條第二項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，依上述函釋，應不得減除。至其他代墊費用，包括代付駐臺工作人員 Spark於新竹老爺酒店之費用六十九萬五千二百二十八元、一般代付款六萬二千三百五十七元、出差費九萬一千零七十元、電話費二萬六千零六十三元、公司車用油費三千一百八十一元及電話卡費四百一十四元，合計八十七萬八千三百一十三元等，均發生於九十二及九十三年度，且原告九十五年度三次向新竹地方法院提出假扣押狀，均未將該等費用列為權鼎公司應支付之金額，簽定之系爭和解書內容，亦未載明權鼎公司尚需支付該等代墊費用之事實，是該等費用自不得自系爭所得中減除。惟查正如本院前述所言，和解契約不可能，雙方當事人亦無動機或誘因非逐一載明給付名目不可，蓋和解契約正係雙方各退一步為要件，最常件的作法就是抓一個大略的數額，不去計較每項細目，否則如何達成和解？是被告機關以系爭和解契約未載明代墊款部分，尤其此部分可能涉及權鼎公司是否有人侵占原告之款項，強要權鼎公司承諾此等可能自證己罪的數額，更係強人所難，自無道理可言。又假扣押之聲請，因涉及聲請人必須先提存聲請金額通常為三分之一之金額，是聲請假扣押時，常因考量支付提存金之多寡，未就全部債權為聲請，屬民事常態，是不能僅憑原告於九十五年度三次假扣押聲請，未敘明此等金額，或謂費用發生年度在九十二年八月十五日至九十三年二月九日間，即原告遭解雇日期六個月之前，不知權鼎公司有無返還（依法這正係被告應查明而未查明，豈能將不利益歸於人民之原告），即謂非存在的損害賠償費用。至原告另主張系爭和解契約金額，包括權鼎公司應支付原告於新竹地方法院九十四年度竹勞訴字第一號所請求之七萬二千三百五十二元（即九十三年五月份未付工資及固定津貼）、九十三年六月薪資含福利三十萬七千一百四十元及九十三年七月至十月薪資含福利一百二十二萬八千五百六十元部分，被告為說明此非屬填補損害性質，又不否認該等部分為薪（工）資、固定津貼及福利等補償，卻又反於已自承之薪資所得定性（包括固定津貼及福利），不願將之列入所得稅法第十四條第一項第三類之「薪資所得」，而堅持列入同條項第十類前段之「其他所得」。如此前後矛盾之論證，如何自圓其說？
（四）所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」指：「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額」。換言之，如屬於本條項其他所得者，即不應歸入「其他所得」。至同條項所定第三類的「薪資所得」指：「凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得」，第二款並明定「薪資」包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限」。查系爭和解協議書內容包括臺灣新竹地方法院九十四年度勞訴字第一號民事案件及相關刑案，以及九十五年間所提起的各個假扣押聲請准許裁定及執行等，業如前述。而臺灣新竹地方法院九十四年度勞訴字第一號民事案卷因已過保存年限而銷毀之下，本院依卷內現存證據，即原告所提出，經被告不爭執形式上真正之假扣押聲請書與裁定，判斷原告當時請求標的及法律關係，除指控權鼎公司侵占其財物外，不外為請求給付薪資、福利、固定津貼、代墊費用等，此均如前述，這些正是所得稅法第十四條第一項第三類「薪資所得」之範圍，既被告無從證明此項給付金額非屬「薪資所得」，自不能將之列為第十類的「其他所得」。至被告認為原告主張，因權鼎公司非法解雇，致有九十三年五月至九十五年十二月間未依法向勞保局投保之年資損失，所以系爭和解契約包括有勞保老年給付十八萬二千九百一十七元部分等情，乃妨害原告取得預期利益之損失，核屬民法第二百十六條第二項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，引用財政部八十三年六月十六日台財稅第000000000 號函釋第三項不予減除。
此等見解仍將系爭契約給付限定為「損害賠償」性質，卻不能以勞工遭致不當解雇，喪失勞保年資之「損失」，雇主願意就此「補償」方為重點，亦即此屬「損失補償」性質，非損害賠償，且廣義而言，並非不能列入廣義「薪資所得」範圍。
（五）接下來的爭執是，權鼎公司依據系爭和解契約給付原告和解金二百三十萬元，分別於九十五年與九十六年度各給付一百一十五萬元，既屬自九十三年五月權鼎公司不當解雇原告，造成原告「薪資所得」損失之給付性質，是否應如原告主張，應將之分散於九十三年至九十五年間各月的薪資所得計算，包括九十三年五月之前，權鼎公司本該給付卻未給付之金額，亦應歸入應取得薪資所得的年度？此涉及綜合所得稅採取的會計基礎為「權責發生制」或「收付實現制」？以及是否得有例外而定。所得稅法採用之會計基礎有「權責發生制」及「收付實現制」二種。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄；所謂現金收付制（收付實現制），係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。上述兩制的法律依據在商業會計法第十條：「會計基礎採用權責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整」。又因為所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」，本條項規定於所得稅法第三章營利事業所得稅張節中，從而一般認為營利事業所得稅原則上採用「權責發生制」，所同法條第二項亦有明定其例外：「前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關」。至於個人綜合所得稅部分，法無明文規定，釋字第三七七號解釋曾指出「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」，從而有以為係採「收付實現制」為原則。固然大法官以歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（即所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，進而認為「個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內」。惟大法官亦承認，認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題；且學說間仍認為綜合所得稅是否即採收付實現制為原則，並無法律明文，而係推論得知（大法官劉鐵錚於釋字第三七七號解釋不同意見書即採此見解；大法官黃茂榮於釋字第七二二號解釋協同意見書也指出，第三七七號解釋引為依據的所得稅法第十四條第一項所定各類所得之歸屬年度，「以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」。這不意味著，該條所定各類所得之有無及數額之計算的會計基礎皆因此應採現金收付制），亦即是否符合基於憲法第十九條而來的依法課稅原則（租稅法律主義）容有疑問。惟至少有原則必有例外，於釋字第三七七號解釋，大法官雖基於收付實現制，肯定財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函稱：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅」，與憲法尚無牴觸。惟大法官仍對此類公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，竟仍以實際給付日期課徵所得稅提出質疑，而認此「與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討」等語（釋字第三七七號解釋理由書參見）。正如大法官劉鐵錚於釋字第三七七號解釋不同意見書中一針見血指出的：「所得稅法固為國家向人民徵收所得稅之依據，但也部分落實憲法保障人民生存權之理念，其規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額等，即為維持人民最低生活之必要措施；另為符合社會正義，達成課稅實質平等，而有課稅級距及累進稅率之規定。故個人綜合所得稅，應就年度個人所得總額減除免稅額及各項扣除額之綜合所得淨額課徵之，若採賦稅署前述函釋，則對因法定原因，未能於薪金發生各年度取得薪資者，即無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額於先；對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權」等語。又立法者至今雖仍未有修法檢討，惟財政部業於八十八年八月十二日台財稅第000000000 號函釋，推翻上述財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函，同意納稅義務人為公務員者，因案停職獲准復職時，其一次領取停職期間之薪資，得分年計算課稅，全文如下：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：（一）納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年一月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。（二）納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。（三）稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅」。換言之，所謂的綜合所得稅採行收付實現制，並非顛撲不破的真理。
（六）關於會計基礎，所謂營利事業所得稅採「權責發生制」，個人綜合所得稅採「收付實現制」的原則，不僅法律本身難謂有明確依據，實則主管機關也常制定例外規範，甚至在大法官解釋下，還有「例外的例外」之可能。所得稅法第十四條第一項第二類第三款第二句，就個人綜合所得稅的「執行業務所得」，其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，授權由財政部定之，財政部據此發布「執行業務所得查核辦法」。其中第三條即規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」；同辦法第十條第二項另規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同」。大法官先係認為執行業務所得查核辦法第十條第二項之規定，「使聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得選擇權責發生制，而不適用收付實現制，以計算其執行業務所得。形成執行業務者因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付，其執行業務所得之計算有得否選擇權責發生制之差別待遇」。惟大法官亦指出其間違反平等原則的違憲所在：「系爭規定（指執行業務所得查核辦法第十條第二項）賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經營型態及業務收入方式為標準。然單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度。反之聯合執業者，其經營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及複雜會計事項。又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常有跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。系爭規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符」（參見釋字第七二二號解釋理由書）。是足認個人綜合所得稅雖採「收付實現制」為原則，但仍有例外，且此處例外不限於主管機關所定類型，尤其容許的例外類型不足（以執行業務所得為例，「未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內」），司法者即應以平等原則的操作方式（包括「涵蓋不足」的判斷），檢驗是否有其他例外；同樣的，即使是例外得採「權責發生制」之聯合執行業務者，正如大法官所言，「其經營規模未必大於單獨執業者」，亦即並非不能又例外採取「收付實現制」，容許「例外的例外」。
（七）實則，「個人綜合所得稅採收付實現制」的命題並未經過精細的論證，更無法律的明文，而依法課稅原則（或稱租稅法律主義），我國憲法最明確的依據即憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，此向為大法官所堅持採行之違憲審查標準。大法官釋字第七０三號解釋，綜合歷來大法官解釋謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二０號、第六二二號、第六四０號、第六七四號、第六九二號解釋參照）」。至釋字第七０五號解釋理由書第一段固看似放寬法律保留原則，無庸非最強度的國會保留不可，而認為：得以法律「或法律具體明確授權之法規命令定之」。惟仍強調釋字第六五０號、第六五七號解釋以來所宣示的原則：「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（釋字第七０五號解釋參見）。殊不論大法官在刑罰、行政罰（稅捐也有罰鍰效果）向來堅持不能授權由行政機關定之，僅能以國會保留原則制定形式意義之法律，甚至同屬財產權侵害的土地公用徵收（釋字第四０九號解釋）或全民健保費徵收時效（釋字第七二三號解釋），亦強調僅能依據法律的國會保留原則，不得以法律授權行政機關定之，何以對於稅捐負擔及違法漏短報稅捐所連帶發生的刑事或行政處罰，卻容許只要遵守一般法律保留原則，不僅容許以授權命令定之，甚至不排除職權命令的可能性，容有是否違反憲法第十九條的疑義，惟至少仍應遵守法律具體明確授權，即符合授權明確性原則；而職權命令，亦應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，不能「逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務」（釋字七０三號解釋參見）。至於會計基礎，所得稅法第二十四條第一項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，關於純益額之計算，所得稅法規定之會計基礎，有現金收付制及權責發生制。所得稅之課徵以稅捐會計年度為單位，而會計基礎所關係者為所得之計算因素（收入、費用、損失及稅捐等）在所得稅法上應予認列的時點，關係其稅捐年度之歸屬及據以計得之各該稅捐會計年度的所得額，為關於稅捐債務構成要件中之稅基的計算規定。是故，會計基礎應以法律或經法律明確授權訂定之法規命令為依據，以符憲法第十九條租稅法律主義之規定（黃茂榮大法官釋字第七二二號解釋協同意見書參見）。就此而言，執行業務所得查核辦法第三條直接規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」，惟其授權基礎所得稅法第十四條第一項第二類第三款第二句後段，並無關於執行業務者會計基礎之訂定的明確授權，而查核辦法於第三條規定執行業務所得之計算原則上採現金收付制。其中關於執行業務者之會計基礎原則上應採現金收付制之強制規定，涉及稅捐債務構成要件中之收入、成本、費用、損失及稅捐之入帳的時點，為關於租稅構成要件中之稅基的規定，應以法律或法律具體明確授權之法規命令規定，不得以行政規則定之（參見黃茂榮大法官釋字第七二二號解釋協同意見書）。如此形同行政機關逕以命令「增加法律所無之限制」，而架空或變更法律規定之內容者，本屬違反「依法行政」原則所含「法律優位原則」之問題，原可由行政法院審理解決（湯德宗大法官釋字第七二二號解釋部分協同意見書，但湯大法官另提到，只因「租稅法律主義」為「高密度法律保留原則」，遂使之提升為憲法問題，而非僅為行政法問題，從而得為大法官審查之客體）。為解決如上「個人綜合所得稅採收付實現制」並無法律明文，而釋字第七二二號解釋意旨，亦未正面肯定，但指出不能形成不合理的差別待遇或涵蓋不足的違反平等原則，來強制一律規範非採收付實現制不可。至少司法者應於個案中視個案採行收付實現制或權責發生制，是否會產生違反平等原則之虞，而採取合憲性解釋原則，適用個案法律，以符核實課徵與量能課稅原則，始符租稅法律主義。
（八）從而，個人綜合所得稅即使如釋字第三七七號解釋所言，原則上以收付實現制為原則，惟釋字第七七二號解釋意旨就是在修正或指示，收付實現制仍有例外，尤其並非限於主管機關所明定容許之例外（所謂涵蓋不足的違法），毋寧是在有違平等原則之前提下，司法者即有義務於個案中例外採取權責發生制精神，始符核實課稅與量能課稅原則。前已提及，財政部八十八年八月十二日台財稅第000000
000 號函釋，即同意納稅義務人為公務員者，因案停職獲准復職時，其一次領取停職期間之薪資，得分年計算課稅。這就是收付實現制的例外。此函釋涉及的是因案停職的公務員於其後復職的薪資所得，相較遭不當解雇或惡性倒閉的勞工，在多年抗爭或訴訟後，終獲雇主一次給付積欠的薪資所得者，後者更令人憐憫。是原告主張就是因權鼎公司不當解雇，嗣後依系爭和解契約取得之一次給付，應比照（法學方法上即指類推適用）上述公務員因案停職補發薪資分年計算稅基辦理，縱不能類推適用，亦應按所得稅法第十四條第三項之「變動所得」規定，減半計稅，始符合租稅公平原則，自非無理由。蓋一次補發數年期間之薪資而合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額驟然提高數倍，卻因而必須適用高課稅級距及高累進稅率，形同剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且如劉鐵錚大法官在釋字第三七七號解釋不同意見書所指出的：「扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權」。再者，平等原則要求相同事務，應相同處理；不相同事務，應依其不同特性作不相同處理，亦即等者等之，不等者不等之。如作出不相同處理，因此違反平等原則。首先可以確定的是，勞工對於雇主的薪資請求，相較於公務人員對於國家的俸給請求權，可謂兩者所共同具有而為他人所無之共同特徵，具有「可相提並論性」，此時如對於後者公務員可以分年度計算課稅，但對於前者勞工卻不行，兩者形成差別待遇，對於公務員的生存權，主管機關記得照顧，卻對勞工放手，不僅違反憲法第一百五十三條第一項：「國家為改良勞工及農民之生活，增進其生產技能，應制定保護勞工及農民之法律，實施保護勞工及農民之政策」之保障勞工社會基本權的義務。自體系正義以觀，已可評價為違反體系正義，而據此得認定有違反平等原則之嫌。正如大法官許宗力、許玉秀於釋字第五九六號解釋共同提出之不同意見書，參酌釋字第四五五號解釋翁岳生大法官提出的協同意見書意見所言：「法秩序理應是一個沒有內在矛盾的法價值體系，當立法者對某特定事務或生活事實作出某種原則性的基本價值決定後，在後續之立法，即有遵守該基本價值決定之義務，否則將破壞整個法價值秩序體系的一貫性與完整性，也就是體系正義之違反。當然，體系之違反與平等之違反尚不能直接劃上等號，若不稍作保留，將造成體系僵化，而使立法者不再有重新評價或針對特殊狀況作成例外規定之可能。因此體系之違反是否構成平等原則之違反，仍須進一步視其悖離體系有無正當理由為斷」。此處體系悖離是否有正當理由，不論從寬或從嚴審查，相較國庫稅收與納稅義務人的權利侵害，孰輕孰重已呼之欲出，此外，以現今社會經濟情勢與結構觀之，不論是立法者或行政主管機關，都更應考慮對勞工之保護，而非有「鐵飯碗」之稱的公務人員之保護，至少也應對兩者考慮作同等之保護，固然有許多基層公務人員，但勞工中也包括不少所謂白領勞工，但整體而言，何者比較屬社會經濟弱勢，因而較有保護必要，答案更是明顯。在財政部沒有針對勞工一次領得多年薪資，是否得分年度計算稅得做出函釋前，如司法實務不予類推上述函釋，自有涵蓋不足違反平等原則的違法，更遑論最高行政法院早在至少兩則判決中，主張雇主對於勞工一次補發的薪資所得，有上述函釋關於「納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅」之適用，亦即應按補發任職期間分年歸入所屬年度課稅，「始符公平」（最高行政法院九十四年度判字第一二四號、九十四年度判字第四二七號判決意旨參見）。至於被告所提出最高行政法院判決一０一年度判字第六四六號判決理由，殊不論是否過於機械狹隘的認定「無職可復」的勞資關係，及對於勞工權益保護不足的缺憾，其理由是認定勞工與雇主間之僱傭關係早已不存在，所以訴訟上和解自公司所領取之金額「非退職所得或薪資所得」，與本案事實尚不甚相同。蓋不當解雇訴訟本來就是經由司法確認雇庸關係仍存在，不應以當事人最後以和解收場，實質上給付相當於解雇後多年的薪資，卻持以認定形式上並無復職，而認定不屬薪資，尤以公司於嗣後也處於停止營業或解散中者，更無可能使勞工復職，本案即屬如此，本案權鼎公司與原告和解時已停止營業關係，此為被告所不爭執，是不能以權鼎公司支出系爭給付的會計報表並非「薪資」項目（實質上處於停止營業表面上當然無可能歸入薪資列報），即反推原告取得非薪資，而迴避適用上述函釋之可能，此絕非國家照顧勞工生活應有的憲法態度與高度（更嚴肅思考是，即令屬「其他所得」，為何就不能類推適用上述函釋？）。至原告主張系爭所得應適用「變動所得」折半課稅等情，因本院已認為應類推適用八十八年八月十二日台財稅第000000000 號函釋，分年計算課稅，且此處薪資所得非屬所得稅法第十四條第三項所指變動所得，此部分毋需審酌，且無理由，附此敘明。
（九）綜上所述，系爭給付應屬「薪資所得」，被告認定屬「其他所得」已有歸類認定違法之處。且並未類推適用財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000 號函釋，同意原告分年計算課稅，執著於形式上的收付實現，未考慮涵蓋不足的違反平等原則情形，導致九十五年、九十六年度所得總額及淨額驟然提高，必須適用高課稅級距及高累進稅率，侵害原告受憲法保障之生存權，更違反國家應照顧勞工的憲法保護義務。原告主張分年課稅既有理由，其未合併申報於該年度所得，自非有短漏報之故意或過失，原處分處以罰鍰亦有違法，是原處分既有如上違法情事，訴願決定不查而加以維持，均有未合。訴願決定、原處分（含復查決定），均應予撤銷。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 12 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 12 月 24 日
書記官 劉 宗 源