臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第169號
106年8月1日辯論終結原 告 林金亮訴訟代理人 王健安律師複 代理 人 陳昱嵐律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張翠容
廖淑華李秀霞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年8 月29日台財訴字第10213939410 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分補徵原告贈與稅額逾新臺幣參拾玖萬玖仟陸佰玖拾肆元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自於民國105 年8 月31日起，被告機關之代表人變更為王綉忠，依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可參(見本院卷第213頁)，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於97年5 月28日與第一商業銀行股份有限公司( 下稱第一銀行) 之個人金融事業群信託處，訂立1 年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有之陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票1,491,000 股作為信託財產，以子女林子翔及林佳潔2 人（下稱林子翔等2 人）為信託孳息之受益人，並於97年6 月12日依信託關係申報贈與稅，經被告所屬三重稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）1,993,858 元，應納稅額39,631元。嗣三重稽徵所查得原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與林子翔2 人，乃依實質課稅原則，就其實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定97年度之贈與總額為5,964,000元，減除前次已核定之贈與總額1,993,858 元後，核定本次贈與總額3,970,142 元，補徵稅額399,709 元( 下稱原處分) 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部以102 年8 月29日台財訴字第10213939410 號訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）無論依照行政訴訟法上、抑或稅捐稽徵法第12條之1 （修正前後皆然）揭露之舉證責任分配原則，被告機關本應就課稅之構成要件事實該當負擔舉證責任。而所謂負擔舉證責任之意思，係被告機關應負擔起「本證」之證明義務，如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明時，應由被告機關負擔該不利益。從而被告認原告於97年信託契約成立後，依據遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報贈與稅，被告機關如認不適用該等規定，自應舉證證明之。
（二）財政部100 年5 月6 日函釋（下稱財政部100 年函釋）違反租稅法定主義：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。是以行政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，即有違稅捐法定主義。
⒉稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」此即實務上所稱「實質課稅原則」，係指應用於稅法解釋及課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎。稅法解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法縱然係以實質課稅為目標，但應只是課稅要件事實認定問題而已，並非稅法解釋的原則，儘管實質課稅可以做為認定課稅要件事實的觀察法，但不可以取代課稅法定要件。因此，實質課稅原則乃是在租稅法律主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件。被告所援引之財政部100 年函釋，顯係增加遺產及贈與稅法第5 條之
1 、第10條之2 及第24條之l 所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已逾越實質課稅之內涵。原告依上開遺產及贈與稅法規定，並遵從財政部
94 年2月23日函釋（下稱財政部94年函釋）於98年申報繳納贈與稅，被告不應於多年後任意增加不利原告之稅捐負擔，再以系爭核定處分一、二重新核定原告二人應補繳之贈與稅額。
（三）財政部100 年5 月6 日解釋令是否違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定：
⒈按「財政部發布解釋函令、變更已發布解釋函令之法令見
解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令」，為稅捐稽法第1 條之1 第2項所明定。
⒉次按「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：
㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件查：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。㈡契約明定有特定之受益人者：⒈受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者: 依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。⒉受益人特定，且委託人僅保留定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者: 依遺贈稅法第5 條之1 ( 自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ( 營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。⒊受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者：⒈受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者: 不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。⒉受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅」，為財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函文（下稱財政部94年函釋）所明示。該函釋係區分信託之受益人「是否得特定」或「是否由委託人保留決定權」，以區分「自益信託」與「他益信託」，進一步決定是否適用遺產及贈與稅法之規定。如為「他益信託」( 即受益人特定或不特定但委託人未保留受益人變更權），則應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 等規定；如為「自益信託」( 即受益人特定或不特定但委託人保留受益人變更權），則不適用遺產及贈與稅法規定，信託孽息為委託人所得，待實際交付受益人時，再依一般贈與方式處理。
⒊復按「二、按財政部94年2 月23 日台財稅字第094045090
00號函檢送有關『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議記錄、參：決議㈡、1 、2 及㈢、2 等所示信託契約應依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定辦理，並依同法第10條之2 計算贈與價值。惟信託契約若係於被投資公司股東常會（委託人如為被投資公司之內部人則為內部會議或董事會）決議分配盈餘後所訂定，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，該部分孽息仍屬委託人之所得，依法仍應課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孽息與受益人時，應依實質課稅原則該孳息（受益人受交付之財產），依遺產及贈與稅法第4 條及第10條規定，對委託人核課贈與稅」，為財政部台北市國稅局民國100 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號函所明示。查本件函釋做成時間早於財政部100 年函釋，然其調整方式及理由均與財政部100 年函釋相同，其既明文說明該函係由財政部94年函釋衍生而來，自屬於對財政部94年函釋之變更無疑。
⒋況深入探究本件針對「孽息他益信託」之規範內涵可知，
係將94年函列為「他益信託」應適用遺產及贈與稅法第5條之1 之類型（即受益人特定且委託人未保留變更受益人權限），加入因「信託契約成立時點不同」之要件，而變更性質為「自益信託」契約。足見財政部100 年函確實已變更94年函之見解（增加要件並變更適用法律之效果），且其適用結果不利於納稅義務人，依法自應於公布時始生效力。是本件原處分適用財政部100 年解釋令對原告於97年做成之信託契約重行課稅，顯已違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定無疑。
（四）原處分是否違反信賴保護原則：⒈按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：
二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，為行政程序法第119 條第2 款所明定。查原告於97年申報贈與稅時，被告相關解釋令及申報資料等，均未告知原告「應」就「是否已召開股東會或董事會」之事實為申報及揭露。爰此，「是否已召開股東會或董事會」於申報當時並無任何資料使原告知悉為「重要事項」；況如為重要事項，則被告應證明於申報時有詢問或要求原告說明之客觀事實存在。是原告對於此一事實並非提供不正確資料或為不完全之陳述。
⒉再者，被告機關亦對課稅事實負有職權調查之義務，而股
東會及董事會是否已召開、是否決議分派股利，於本件陽程公司為上櫃公司角度觀察，均為公開資訊。被告機關如認為原告有重要事項未予申報，仍應進行職權調查後始做成核定處分，而非嗣後逕以原告漏未申報為由，主張原告信賴不值得保護。
（五）本件是否有租稅規避行為：⒈按「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的
，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」、「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，分別為稅捐稽徵法第12條之1 第
3 項、第4 項所明定。是被告機關自應就原告為此信託契約是否構成「租稅規避」之構成要件，詳為說明，並提出證據負舉證責任，並非僅得以「規避贈與稅」之「結果」即逕論本件有租稅規避之行為。
⒉尤有甚者，原告業已提出許多學者見解，在在都指出本件
「信託契約」並非「多餘、不必要」的非常規行為，更與遺產及贈與稅法之目的相符，亦無違反稅法之立法目的，故本件信託契約並非租稅規避行為無疑。
（六）本件原處分調整結果以「一般贈與」並於實際交付股利時為贈與時點，是否適法：
⒈贈與稅債務發生時點，應為贈與債權契約成立當時：
⑴按遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條之1 第1 項、第
10條之2 、第24條第1 項及第24條之1 等規定，及改制前行政法院71年判字第1328號判決意旨所明示，可知遺產及贈與稅法第4 條規定既係「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，顯見雙方僅需達成債權契約合意即該當贈與稅債務之發生，而對於贈與時點發生在後之信託行為，更特別以同法第5 條之1 等規定明文擬制於信託契約成立時，即發生贈與稅義務。
⑵準此，足見依照遺產及贈與稅法規定，贈與稅債務應於「
贈與債權契約合意時」即該當。再者，前開司法實務見解及原告行政準備二狀所提學說見解，均可說明贈與稅債務之發生時點，係贈與雙方達成贈與合意之債權契約時，而與贈與物權行為何時交付無涉。
⒉本件贈與稅債務發生當時，贈與之標的僅為「期待權」自與一般贈與截然不同：
⑴按「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並
決議盈餘分派或虧損撥補」，為公司法第184 條第1 項所明定。是盈餘分派之決議既係股東會之權責，在股東會決議前，股東對於公司並無任何盈餘分派之請求權存在。而基於贈與稅為所得稅之補充稅之概念，原則上贈與人自僅得以自身「已實現財產」（已課徵過所得稅）之財產進行贈與，否則即將有漏繳所得稅之結果發生。
⑵本件贈與稅債務既然發生於信託契約成立時，斯時陽程公
司既尚未召開股東常會，縱使董事會已提議盈餘分派，但股東仍未有任何法律上「請求權」。故信託契約成立時所「贈與」者，充其量僅為「期待權」，除有法律上特別擬制得視為贈與外，其性質顯與一般贈與不符。縱使假設本件信託契約為租稅規避行為，應依實質課稅原則予以調整，然本件當事人「贈與合意」之客觀事實，無論如何均僅發生於「信託契約簽訂時」，且受益人亦於信託契約成立時，於信託契約上簽名蓋章以為「允受」之意思表示，自足以構成贈與稅之債務，故原處分以實際交付股利時為贈與稅債務發生時之認定，顯然於法無據，更與實質課稅原則相悖。
（七）再者，最高行政法院103 年5 月份庭長法官聯席會議決議所據事實與本件顯然不同，且適用法令顯然有誤，自不得援引於本件審判中：
⒈按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實
關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孽息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第10條計徵贈與稅，自不待言」，為最高行政法院103 年5 月份庭長法官聯席會議決議意旨所明示。
⒉由上可知，上開決議所欲解決之法律問題係針對「股東會
後」訂定信託契約之法律問題所為決議，與本件於股東會前做成之信託契約毫無關係。而其決議及個說討論內容亦均未說明「股東會決議」前後之差異（依照公司法有顯著之法律效果差異），足見該決議並無法適用於本件情形。況該決議中以「因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件」更與本件事實顯然不同。本件受益人於簽訂系爭信託契約時，即已於信託契約上簽名同意為本件信託契約之受益人，且委託人並無保留變更受益人之權利，故受益人得取得並同意取得孽息之利益，並毋庸待實際受領時始發生「允受」之要件。故該決議亦與本件事實顯然不符，自不得援引於本件審判中。
⒊尤有甚者，該決議以「該股利並非受託人本於信託法所規
範管理或處分信託股票之信託本旨而孽生」為由據以認定不應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，顯然將造成「所有股利」均不可能由信託移轉予受益人之情形。蓋股票之「股利」實際上係公司之盈餘分派，而公司盈餘係由公司經營過程所取得，且盈餘之分派除當年度盈餘外，多包括累積在公司賬上之未分配盈餘。是以，股利之本質即並非任何一個股東得透過管理、處分行為而取得，且其取得之股利更可能係「前幾個年度」之公司經營成果。故如該決議認定得適用遺產稅法第5 條之1 之信託，必須是受託人持有期間本於信託本旨官理處分信託財產取得者，則「股利」既顯非受託人為任何管理處分行為得取得，且取得之股利更多包括「前幾個年度」公司經營成果，更與受託人之持有及管理、處分無涉等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」，為稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項所明定。次按行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他記載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。是財政部系爭100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。
（二）次按信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之
2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之
2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決參照）。另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。查本件被投資公司陽程公司於97年3月31日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月19日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之陽程公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40％計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算97年度贈與總額5,964,000 元，惟本件原告卻選擇於97年5 月28日與受託人第一銀行，簽訂以其名下陽程公司「含權」股票1,491,000 股作為信託財產1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時陽程公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避，原應繳納之贈與稅，致獲得之租稅利益計有399,709 元。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其子女林子翔2 人受益人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定之情。
（三）又系爭信託契約第5 條有關信託財產之管理、運用已載明：「⑴本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部
101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，並益發突顯原告原意是要贈與陽程公司96年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，足認定原告藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避而非租稅規劃，適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無違誤。原告訴稱被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同云云，顯係誤解。
（四）再按，憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等要件，始足當之。又行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告（所屬新莊稽徵所）核定在案，惟其於申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，被告依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第
119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之規定，可認原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難認原告有正當合理之信賴值得保護情形，是被告依法補徵，於法並無不合，亦無違誠實信用原則。
（五）另按司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年函釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告機關予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100 函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1及 第11條之3 規定情事。
（六）復按信託贈與稅制之不利益風險係由徵納雙方公平承擔，必以該個案事實符合依遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定適用為前提；換言之，必須該個案事實不論在法律外觀形式或實質經濟意義上均完全符合信託贈與稅制，方有稅捐不利益風險平等負擔之問題。則系爭信託契約訂約時（倘暫不考慮有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5條之1 「擬制」為委託人贈與受益人「享有信託利益之權利」，且此「受益權」於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2 第3 款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，從而不容事後以陽程公司是否未分派股利（產生孳息），再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利。故就系爭信託契約依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵原告贈與稅。相反地，假設陽程公司於97年間召開股東常會決議發放之股利遠超過1 年期定期儲金固定利率，則被告仍會依相同規定推計原告信託利益之權利價值，此時該部分之稅捐損失即會由被告承擔。準此，系爭信託契約之信託利益部分，最終風險之所以會偏向原告，係因自由市場經濟自然運作（即陽程公司是否因虧損而不分配股利）之當然結果，與信託贈與稅制無涉。
（七）所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決參照）。又一個法律形成衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形成之濫用。又不相當的法律形成經常是繁瑣的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第238 至239 頁，90年10月第2 版，詳原卷第213 至214 頁）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用，併予陳明。
（八）本件原告以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。是被告依實質課稅原則，計算原告應負擔之租稅，並無不合。
（九）關於原告主張稽徵機關應依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，就本件實質課稅負舉證責任乙節：
⒈查經濟部公司登記資料，原告林金亮君係陽程公司董事，
其實際參與陽程公司於97年3 月31日召開之董事會，且衡酌社會一般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會特別注意，而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本可自「公開資訊觀測站」輕易查得，遑論原告為陽程公司之董事，對於該公司之營運決策顯有一定之影響力，陽程公司於97年3 月31日董事會中既已就該公司97年度盈餘分配案，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息依公司法規定，公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會會議後已明確知悉陽程公司將分配97年度之盈餘，有董事會議事錄影本及查調「公開資訊觀測站」等資料可稽。
⒉又依本件信託契約內容查得，其信託契約訂立日期為9 7
年5 月28日，信託期間僅1 年，然本件交付信託財產（即陽程公司股票1,491,000 股) 之日期為97年8 月7 日，係在97年6 月19日股東常會承認盈餘分派案之後，故本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）非受託人第一銀行於信託期間管理或處分信託財產所產生之利益。且受託人第一銀行管理範圍除代收代付陽程公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為，亦即原告無須透過受託人第一銀行即可達成使受益人取得信託孳息之目的，其經濟實質與原告先取得陽程公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同。原核定認原告藉信託之法律形式，將訂約時實已明確得知將獲配96年度盈餘（股票股利及現金股利）之事實，基於租稅規避之意圖，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，蓄意安排以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，依上開司法院釋字第420 號解釋及首揭本部令釋意旨，採實質課稅原則，核定原告將其97年度實質可獲配之股利5,964,000 元贈與其子女林子翔
2 人，課徵贈與稅，並無不合。
（十）本案並無稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定適用問題：⒈財政部94年2 月23日函釋僅係區分信託契約是否明定有特
定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而100 年5 月6 日令釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同；且該94年2 月23日函釋係就實質信託者而言，區分信託屬自益信託或他益信託，與100 年
5 月6 日函係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔；況財政部100 年5 月6 日令釋前，就類此案件並未發布與該令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」，無違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定。
⒉又信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為
之函釋及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與無信託實質者有異。再者，財政部未曾函釋肯認消極信託情形，有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定適用之問題，並有最高行政法院102 年度判字第46號、102 年度判字第79號、102 年度判字第160 號、103 年度判字第11號、103 年度判字第27號、103 年度判字第29號等判決可資參照。
⒊況本件係就其實質贈與之事實回歸遺產及贈與稅法課稅，
當然不生稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定適用問題。查查本件原告為該公司董事，親自出席97年3 月31日第9 屆董事會議，會中討論事項第三案為「96年度盈餘分配案」，出席董事無異議通過，分配股東現金股利148,227,480元、股票股利24,704,580元，合計分派194,666,982 元（詳卷編第97頁）；又陽程公司歷年盈餘分配皆是董事會決議後，股東會均照例通過，是以原告於簽訂系爭信託契約時，已知悉該公司盈餘分配情形，亦即原告於訂定系爭信託契約之初，即已預定將訂約時已明確或可得確定之股利委由受託人交付予受益人享有。且依本案信託契約第5 條有關信託財產之管理、運用方法及限制等內容觀之，本件縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17日法律字第10100042190 號函文，應屬消極信託。又信託法第1 條之規定，可知信託財產係由「委託人」移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，取得信託財產之管理或處分信託財產之權限；換言之，受託人係基於信賴關係管理他人之財產而須依信託行為所定意旨，積極實現信託之目的，易言之，信託財產名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財產。本件系爭股利雖經由受託人第一銀行信託專戶轉出，然僅係受託人依據信託契約代收代付系爭股利，且本件信託契約訂立後至受益人取得系爭股利期間，信託契約中信託財產即陽程公司股票並無任何變化等情形，足證本件系爭股利（即陽程公司股票之孳息）並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。
⒋準此，系爭股利原屬於原告自身獲配之股利，原告藉由系
爭信託契約，將已明確或或可得確定之股利部分藉信託形式贈與其子女林子翔與林家潔，實質上贈與標的為該「股票股利及現金股利」，應按時價課徵贈與稅，卻蓄意安排以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，已構成租稅規避要件，被告依其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，對原告97年度實質可獲配之股票股利及現金股利合計5,964,000 元贈與受益人，改依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。嗣依受託人於97年9 月1 日實際交付系爭現金股利予受益人林子翔及林佳潔分別為2,236,455元及2,236,455元，合計4,472,910元，原告97 年度贈與總額應為5,963,910元（即現金股利4,472,910 元+ 股票股利1,491,000 元），應補徵稅額399,694 元（計算式：贈與總額5,963,910元－免稅額1,110,000 元＝課稅贈與淨額4,853,910 元；課稅贈與淨額4,853,910 元×稅率16%－累進差額337,300元－本年度前次應納稅額39,631元=本件應補稅額399,694元），與原核定補徵稅額399,709 元差異15元，併予陳明。
（十一）至原告主張最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯繫會議決議及財政部100 年5 月6 日令釋違反租稅法定主義等語：
⒈財政部100 年5 月6 日令釋係財政部就行政法規所為之
解釋，乃在闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，委託人實質上贈與標的為該股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定按時價課徵贈與稅，與一般正常信託案件係依同法第
5 條之1 就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同，故不適用同法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅。此類案件係屬實質課稅原則之適用，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並按其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，另有關實質課稅認定原則，並非僅適用於贈與稅，各稅目皆然。納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，僅為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形式自由而規避租稅，並無違反憲法第19條「租稅法律主義」。又上開令釋旨既在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孽息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。該令釋僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孽息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解遺產及贈與稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨。
⒉而最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議針對是類信託法律問題決議採肯定說，理由（略以）：
「一、受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然實質係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產之利益，此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。二、甲因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），迂迴藉由孽息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，依實質課稅原則，甲確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人允受在案，合致遺產及贈與稅法第4條第2 項關於『財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力』之贈與要件，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉」等語，被告認該庭長法官聯席會議決議內容並無違憲情事，且該庭長法官聯席會議決議在未公告不得援用前，各級行政法院及機關均應受其拘束，併予陳明。
（十二）綜上所述，原告所訴各節，並不足採，本案原處分、復查決定及訴願決定並無違誤等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分即被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年度贈與稅繳款書( 原處分卷第81頁至第82頁) 、復查決定( 原處分卷第
106 至116 頁) 、訴願決定( 訴願卷第46至55頁) 等證據資料在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點應為：原處分核定原告應補繳贈與稅額39萬9,709 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：
(一) 按「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計
算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定其儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款分別定有明文。依上揭遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，已將孳息部分信託利益之權利○○○區○○○段之不固定孳息及後段之固定孳息兩種類型。例如，本件之信託標的物為股票即是屬於前段之孳息不固定之情形，因為股票之孳息即股利( 包含現金股利及股票股利) 於股票信託期間是否會發放? 發放之金額及數額為多少? 以及何時會發放? 等等均係屬於不確定及不固定。足見，前段之孳息不固定之信託種類，其孳息之信託利益價值顯難以預估計算。因此立法者乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，制定遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定，即以信託標的時價與現值之差額，課徵計算不固定孳息之信託利益價值，係採取擬制法律效果之立法政策而設。由此可知，遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定係就信託標的物之孳息不固定之類型所採取擬制推估計算方式。準此，如果委託人於簽訂信託契約時已知悉或可得知悉信託標的物之孳息之確定價值為多少時，自無前述之孳息信託利益價值顯難以預估計算之情形，亦非當時立法目的所欲解決及規範之範疇，此時除非信託標的物之孳息符合遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款後段規定之固定孳息類型之外，否則，即係屬於遺產及贈與稅法第4 條規定之一般贈與，並應依信託標的物之已知確定孳息時價課徵贈與稅，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。又按「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀諸其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，於法並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言」，復經最高行政法院103 年5 月份第
2 次庭長法官聯繫會議決議在案。
(二) 次按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第
1 項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
(三) 經查，原告為陽程公司董事，陽程公司於97年3 月31日召
開之董事會，董事會中已提案討論分配盈餘案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利24,704,580元及現金股利148,227,480元，並於97年6 月19日召開股東常會決議通過分配股利；又陽程公司亦將97年3 月31日董事會決議通過之盈餘分配案，依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽；而原告係該公司董事會決議分配盈餘後，始於97年5 月28日與第一銀行簽訂1 年期本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將其所持有之陽程公司股票1,491,000 股作為信託財產，以其子女林子翔等2 人為信託孳息受益人之事實，有系爭信託契約書、陽程公司公開資訊站公告股利分派情形表等在卷可稽（見原處分卷第11頁至17頁、22頁至29頁），顯見原告於陽程公司董事會決議後，已明確知悉陽程公司將分配盈餘（股票股利及現金股利）。職是，本件受託人第一銀行於97年9 月1 日及同年10月21日交付受益人林子翔等2 人系爭股利5,964,000元( 現金股利4,473,000 元＋股票股利1,491,000 元) ，並非於系爭有價證券信託契約簽訂後，受託人第一銀行於信託期間管理受託股票產生之收益，且於原告與第一銀行簽訂有價證券信託契約之前，上開獲配系爭股利係屬已確定或可得確定之股票孳息，並不符合前揭說明遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定：「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準」，係指信託孳息不固定之情形，且亦非屬於遺產及贈與稅法第10條之2 第3款後段規定之「公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息」之孳息固定類型，自不得適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定之推估計算方式，或後段之按年複利折算現值之總和之計算方式，用以計算上開獲配系爭股利之信託孳息利益價值。足見，原告以信託形式贈與系爭股利孳息，其實質與委任受託人第一銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避贈與稅，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成依上揭遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定，僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應依稅捐稽徵法第12條之1 規定，課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，準此，被告依實質課稅原則，就此部分孳息依法補徵贈與稅，自屬有據。原告主張人民選擇負擔較輕之信託稅制，難謂濫用法律形式，亦不得評價為租稅規避云云，自無足取。
(四) 至原告雖主張：其簽立系爭信託契約，乃合法節稅行為，
亦業依財政部94年函釋之稅捐課徵原則繳納贈與稅，並無稅捐規避，財政部嗣以100 年函釋變更前開94年函釋之見解，並命原告補稅，顯有違誤等語。惟查：
1、按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條100年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」，稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，財政部系爭94年2 月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：
『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：⑴信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺產及贈與稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4規定課徵受益人所得稅。……』」，乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅，係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示；而財政部系爭100 年5 月6 日函釋則係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，且經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。從而，原告主張財政部系爭100 年5 月6 日令變更系爭94年2 月23日函釋見解，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，本件係已核課確定案件，不得適用系爭100 年5 月6 日函釋見解補稅云云，亦係誤解法律規定，且執其主觀意見為爭議，委無可採。
2、所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參酌釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（參最高行政法院101 年度判字第167 號、
103 年度判字第148 號判決意旨）。
3、按遺產及贈與稅法第10條之2 第2 、3 款固然規定：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。…」，惟參酌前述信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」規定，復係因信託法之制定而增訂，復參以上開遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為，已如前述。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 等規定無涉（參最高行政法院
102 年度判字第281 號、102 年度判字第363 號、102 年度判字第501 號、103 年度判字第70號、103 年度判字第
148 號等判決意旨）。
4、而依前所述，本件原告係於明確知悉陽程公司將分配96年度盈餘（股票股利及現金股利）之內容後，始簽訂系爭股票孳息他益之信託契約，亦即斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，是足認原告確係藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將原由其本人享有之股利所得，改由其兩名子女（即信託受益人）取得，則依前開說明，應認原告確有稅捐規避行為，非屬合法之節稅，且因有違課稅公平原則，故於效果上參酌釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；據此，本諸所得稅法、遺產及贈與稅法之相關規定，被告按照原告取得系爭盈餘之股利所得後，贈與其子女林子翔等2 人，因而課徵相關之所得稅與贈與稅，核諸前開說明，尚無不合。原告主張：被告之認定與處分與法不合、有所違誤等節，均難憑採。
(五) 至原告另稱：財政部嗣以100 年函釋變更前開94年函釋之
見解，並命原告補稅，有違信賴保護等語，惟按，縱認原告有信賴財政部94年函釋之情，然據前所述，原告於訂立系爭信託契約之前，即已明確知悉其於當年度將獲得分配多少股利，卻仍利用訂立系爭信託契約之方式將原由其取得之股利移轉予第三人，以規避原應繳納之所得稅及（部分）贈與稅，參照行政程序法第119 條第2 款之規定（「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」），本院認為其信賴不值得保護，是原告之此項主張亦難憑採。
(六) 原告又稱：本件贈與稅債務發生時點，應為贈與債權契約
成立當時，贈與之標的僅為「期待權」自與一般贈與不同，是原處分以實際交付股利時為贈與稅債務發生時之認定，顯然於法無據，更與實質課稅原則相悖等語。惟查，本件被告原係以原告申報與第一銀行於97年5 月28日簽訂系爭有價證券信託契約時，依遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 第3 款前段規定核定視為贈與金額為1,993,858元，並核課贈與稅39,631元在案。惟事後查得原告於訂約時已知悉確定或可得確定之系爭股利孳息為5,964,000 元，遠高於最初核定之1,993,858 元，亦即原告係基於租稅規避之意圖，採迂迴信託方式，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之系爭「股利」5,964,000 元，轉成依上揭遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定，僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」1,993,858 元，致規避及減輕贈與稅。且因原告係以信託形式贈與於訂約時已確定或可得確定之系爭股利孳息，其實質與委任受託人第一銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即認納稅義務人係將系爭股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定「他人允受」之要件，其贈與債權行為( 意思表示合致) 與物權行為( 現實交付受領) 係同時成立，仍係以贈與債權行為成立時作為公法上贈與稅債務發生時，於法並無不合，且符合實質課稅之精神，亦合乎課稅之公平原則( 即相同之經濟實質者，稅賦相當) 。是原告上開主張，尚不足採。
(七) 至原告另謂：最高行政法院103 年5 月份庭長法官聯席會
議決議所據事實與本件顯然不同，且適用法令顯然有誤，不得援引於本件審判中云云。惟查，上開決議之法律問題設定中已載明：「…。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A 公司98年6 月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，…」等語，亦即題意已設定係「召開董事會或股東常會」後始簽訂信託契約，自無原告所稱上開決議所欲解決之法律問題僅係針對「股東會後」訂定信託契約之法律問題所為決議之情事，是原告以此主張上開決議所據事實與本件不同云云，不足採信。況且上開決議之重點仍在於信託人於簽訂信託契約時已知悉信託標的之孳息股利係屬於已確定或可得確定之情形時，應如何評價及認定此種信託人係基於租稅規避之意圖所採取迂迴信託方式之通案法律見解。本件即係屬於上開決議所設題之相同案情，自得予以引用，況且最高行政法院上開決議，各級行政法院包含本院及行政機關均應受其拘束。故原告上開主張，顯不足採信。
(八) 末查，被告第一次核定原告之贈與總額為1,993,858 元及
應納稅額39,631元，嗣被告查得系爭信託契約係於陽程公司97年3 月31日董事會決議為盈餘分配後始簽訂，並認定原告知悉訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其子女林子翔等2 人，乃依實質課稅原則，重行核定即第二次核定97年度贈與總額為5,964,000 元，惟被告於核定過程漏未扣除股利之集中保管費10元及手續費80元，業經被告於本院105 年12月27日、106 年8 月1 日言詞辯論期日自承(見本院卷第226 頁、第262 頁反面) ，並更正其錯誤重新計算，有被告105 年12月26日答辯狀( 三) 在卷可稽（見本院卷第229 頁至第232 頁），經重新計算結果，原告應補徵稅額為399,694 元，其計算式如下（見本院卷第231頁反面）：
1、贈與總額＝5,963,910 元( 註：已扣除集中保管費10元及手續費80元) 。
2、贈與淨額＝5,963,910 元－免稅額1,110,000 元＝4,853,
910 元。
3、本次應補徵稅額＝4,853,910 元×稅率16％－累進差額337,300 元－前次應納稅額39,631元＝399,694 元。
5、重新計算本次贈與稅額與原（第二次) 核定相差15元：原核定補徵399,709 元－重新計算應補徵399,694元＝15元(即多補徵15元) 。
6、又被告已自承其原補徵稅額計算錯誤，並同意更正，已如上述，則此多補徵之15元，本院自得為被告敗訴之判決，是此15元部分，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。
七、綜上所述，系爭有價證券信託契約中有關孳息他益部分之其中系爭股利5,964,000 元部分，實質上係在系爭有價證券信託契約成立時，即已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，且於簽訂系爭有價證券信託契約之前，獲配系爭股利係屬已確定或可得確定之股票孳息，並不符合遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定之孳息不固定及後段之孳息固定類型，自不得適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3款前段規定之推估計算方式，或後段之按年複利折算現值之總和之計算方式，且核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。原處分以原告迂迴藉由系爭有價證券信託契約孳息他益信託方式，將系爭股利，實質贈與受贈人並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額部分，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，爰判決如主文第二項所示；又原告應補徵稅額399,694 元，較原處分多補徵15元，此部分原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第一項所示。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明；又本件訴訟費用部分，本院酌量全案情節及事證，認以由原告全部負擔為適當，應併敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 106 年 9 月 29 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 黃 漢 權上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 106 年 9 月 29 日
書記官 程 省 翰