臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第12號
民國104年3月18日辯論終結原 告 廖吉龍被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)住同上訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國101 年10月18日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南市天都金寶塔塔位（計8 個塔位，每個15萬元）永久使用權予嘉義縣中埔鄉公所之扣除額新臺幣（下同）120 萬元，經被告所屬桃園分局初查以其中84萬元（即120 萬×70％）不符規定而予以剔除，及移送桃園地檢署偵辦（嗣於99年7 月23日以98年度偵字第19282 號及99年度偵字第11840 號處分書為不起訴處分確定），並核定原告95年度綜合所得總額為3,173,77
7 元、綜合所得淨額2,568,069 元、補徵稅額229,326 元（下稱原處分）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，以訴願逾法定期間遭不受理駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠人民依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，捐贈
給政府機關之實物，且有買賣金額證明者，依法可以從所得總額中扣除之，此為法有明文規定。
㈡納稅義務人依法繳稅並已完成法定程序後，被告卻又自我否
定推翻該程序，並移送司法檢調單位偵查原告之犯罪證據，於檢調單位查無實證，給予原告不起訴處分後，卻仍認定原告依法所為之捐贈為「違法」，可見被告之行政能力大有問題；況被告否定原告已完成之納稅程序，已屬未依法行政，嗣於97年度再對原告發出補稅單後，即要求原告不服時得申請復查，然原告既已完成繳稅程序，何需復查？於原告不服復查決定提起訴願後，又以「程序不合，應予不受理」之決定，逕行駁回原告之訴願，此等行徑如同現代版之「州官可以放火，百姓不許點燈」，如何讓人心服？㈢就罪刑法定主義及依法必須提出證據之概念而言，被告既已
將原告之案件移送檢調單位偵查，嗣地檢署做出不起訴處分後，足證原告之捐證並無不法，何以被告視該不起訴處分書為無物，推翻該不起訴處分書之認定，而以「推論所得之價格」為由，認為原告有逃漏稅捐之行為。
㈣又被告曾於訴願答辯書中表示「游君等2 人依其所推銷納骨
塔為之數量及金額分別抽傭1 ％及0.5 ％」等語，惟若被告所言為真，業務人員每銷售1 個塔位15萬元，即可賺取佣金1,500 元及750 元，甚為合理；反之，若依稅捐單位認定之售價每一塔位為4.5 萬元，則業務人員銷售1 個塔位只能賺取佣金450 元及225 元。試問，以此佣金率有何業務員肯銷售塔位？因此，被告之說法顯不合理，如何說服人民？㈤人民對行政機關之處分如有不服，可依法提出訴願，然訴願
決定機關係作成處分機關之上級機關，則上級機關怎會輕易認定下級機關之違法？故此種設計實令人產生球員兼裁判之疑慮！為彌補此事，懇請鈞院依法主持公道！㈥系爭八個塔位的地點與實際位置，原告並不知道，因為當初
購買的目的就是要捐贈，所以沒有問。原告在此之前沒有捐贈過靈骨塔位，95年會捐贈是因為原告當年的收入比較高，又因為原告的祖先有交代，如果行有餘力可以做一些慈善的事情，原告家族在桃園觀音有三座靈骨塔，是家族自己使用，當年原告買的目的就是想要捐給公家單位，讓有需要的民眾可以去申請或是使用，卻被認定是逃漏稅捐，令原告很不愉快。當初購買塔位時，原告的公司同事也有買，收入比較高的人想做就去做，公司裡買塔位的人也都有被偵查、補稅，原告的處分書裡其餘的被告都是原告的同事。
㈦聲明：原處分及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠程序部分：
1.按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」，為訴願法第14條第1 項所明定；次按「提起訴願應自官署原處分書到達之次日起30日內為之，逾期則原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，即為法所不許。」，亦為行政法院62年度判字第583 號著有判例。
2.本件復查決定書於101 年6 月18日送達原告之戶籍地址，此有原告設址處之中悅仁愛廣場大樓管理委員會及管理員蔣懷德蓋章收受之雙掛號郵件收件回執在卷可稽，其提起訴願之期間，應自101 年6 月19日起算，因原告設址桃園縣，依規定扣除在途期間3 日，至同年7 月21日屆滿（該日為星期六，順延至同年7 月23日），惟原告遲至同年8 月31日始提起訴願，已逾法定期間，依前揭規定，程序未合。
㈡實體部分：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」，為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第21條第1 項第1 款及第2 項前段定有明文；次按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，亦為所得稅法第17條第
1 項第2 款第2 目之1 所明定。又所謂「列舉扣除額」，係以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符合實質課稅原則。
2.經查，元清企業有限公司（下稱元清公司）於95年8 月與喜願建設股份有限公司（下稱喜願公司）簽訂讓渡契約，由喜願公司讓渡臺南市天都金寶塔塔位之永久使用權予元清公司，讓渡數量1 千位，每位6 千元。嗣元清公司於95年12月與原告簽訂天都金寶塔塔位買賣契約書，將其中8 位出售予原告，出售單價每位15萬，合計120 萬元，元清公司於短期間內以取得單價25倍之價格出售塔位，顯不合常情。
3.次查，元清公司於95年6 月16日係設立於臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○ 號1 樓，96年4 月25日遷址於新北市○○區○○○路○ 段○○巷○ 弄○○號1 樓，嗣於96年5 月1 日擅自歇業他遷不明，直至96年7 月27日申請解散登記，該公司並於95年6 月至96年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無銷貨事實，竟與承曄財務顧問有限公司實際負責人游啟勝及陳文龍，一同虛開不實統一發票幫助他人逃漏綜合所得稅，經桃園地檢署檢察官偵查終結提起公訴，再經台北地院以99年度簡字第1995號判決，判處有期徒刑確定在案，足證元清公司銷售天都金寶塔納骨塔位確實有虛增銷售額情事。
4.另原告雖經桃園地檢署檢察官以98年度偵字第19282 號、99年度偵字第11840 號處分書為不起訴處分，然依該處分書內容觀之，元清公司實際負責人宋俊雄於收取捐贈款後，以現金方式退款70％或70％至80％予參與捐贈方案者，可證實際捐贈金額遠低於參與方案者之匯款金額。從而，參酌前揭稅捐稽徵法之規定，涉及租稅事項之解釋，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，本件自不得以原告匯款金額120萬元認定捐贈扣除額，此有檢察官起訴書、不起訴處分書、99年度簡字第1995號判決書、塔位讓渡契約書、買賣契約書、喜願公司及元清公司開立之統一發票影本等資料在卷可參（見答辯卷第20至23頁、第29至31頁、第42至51頁、第68至71頁、第99至102 頁）。據上，被告否准原告認列捐贈扣除額84萬元（120 萬×70％），並無不合，請續予維持。
5.至原告主張已依法繳稅經被告核定退稅，復又要求補稅一節。經查，原告於96年5 月31日辦理95年度綜合所得稅結算申報，核課期間至101 年5 月31日屆滿，被告於核課期間內另行發現應補徵之稅捐，乃依前揭規定予以補徵，並於100 年12月20日送達繳款書，並無不合。併予敘明。
㈢聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點以外，餘為兩造
所不爭執，並有原告提出之相關文件、被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附各項資料等可資參酌，故足信屬實。
㈡程序事項：
1.按行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。…：起訴不合程式或不備其他要件者。」。而提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，此觀同法第4 條第1 項規定即明，如未經過合法之訴願程序，遽行提起行政訴訟者，非法之所許，應認其起訴不備其他要件，依上開規定應予以駁回。再者，當特殊案型之行政事件，明定原處分機關自我審查之前置程序者（學理上稱為「訴願先行程序」），如未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件，同樣應依上開規定予以駁回。
2.再按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」，訴願法第14條第1 項定有明文。又「提起訴願應自官署原處分書到達之次日起30日內為之，逾期則原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，即為法所不許。」，亦有行政法院62年度判字第583 號判例可參。
3.查本件原處分（即被告之核定通知書與繳款書）於100 年12月19日送達原告（掛號郵件收件回執附於原處分卷第11頁）後，原告於101 年1 月17日提起復查（復查申請書附於原處分卷第18頁，原告此份文狀之狀首載為「訴願書」，並後附有附件一、二），嗣被告於101 年6 月8 日作成復查決定書，該復查決定書於101 年6 月18日送達原告（掛號郵件收件回執附於原處分卷第3 頁，係由原告住處社區管理中心代收），而原告嗣於101 年8 月31日提起訴願（訴願書附於訴願卷第5 至7 頁，並後附有附件一、二），以上有各該文件及相關送達證明在卷可佐，足信屬實。
4.據上可知，原告於101 年6 月18日收受被告之復查決定書後，於101 年8 月31日始提起訴願，顯已逾前揭訴願法第14條第1 項所規定提起訴願之法定期限30日，因此訴願機關嗣即以訴願逾期為由而為訴願不受理之決定（訴願決定書附於訴願卷第29至30頁）。從而，原告並未合法提起訴願，未踐行合法之「訴願先行程序」依前開說明，其提起本件行政訴訟即屬起訴不備其他要件，依法應以裁定駁回之。
㈢實體事項：
如前所述，本件原告起訴為不合法，本應以裁定駁回其訴。惟考量本院已就兩造爭執之實體事項進行實質調查，且在本件審理過程中，雙方均已針對各項證據各為表述，故本院認為仍有以判決就本件實體事項【即被告之原處分有無違誤？】予以補充說明之必要，茲略述如下：
1.關於個人之綜合所得總額於計算個人綜合所得淨額時可減除之扣除額，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所規定之「列舉扣除額」，其1.為「捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，據此可知，納稅義務人對於政府之捐獻金額，於當年度申報個人綜合所得稅時可列為「列舉扣除額」而自所得總額減除，依此方式可降低所得淨額，而作為節稅之方式之一。先予敘明。
2.原告主張其95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南市天都金寶塔8 個塔位（每個塔位15萬元，15萬元×8 個＝120萬元）永久使用權予嘉義縣中埔鄉公所之扣除額120 萬元，經被告認定其中七成金額即84萬元（即120 萬×70％）不符規定予以剔除，並移送桃園地檢署偵辦，且據此核定原告當年度應補稅之原處分。
3.原告固主張：其遭移送地檢署之刑事（違反稅捐稽徵法）案件，業經檢察官為不起訴處分確定，被告行政機關卻自行認定原告之捐贈額僅為三成，顯有違誤等語。惟按，行政罰與刑罰之構成要件尚有不同，是以行政機關之裁決本不必然受到檢察官偵查結果之拘束，應先予敘明。
4.經查，原告自陳：當初購買系爭塔位之事，均係與訴外人陳文龍接洽等語，而依本院查詢陳文龍之前科及所涉刑案，可知陳文龍前於97年間業經台北地檢署檢察官以其與訴外人游啟勝、宋俊雄等人共同涉犯稅捐稽徵法案件而提起公訴，嗣於99年間經台北地院以99年度簡字第1995號刑事簡易判決判處陳文龍有期徒刑8 月（依減刑條例減為4 月）在案，而游啟勝、宋俊雄亦分別經台北地院以同案及另案分別判決有罪確定在案，以上有本院依職權查詢上開三位訴外人之前案紀錄表、台北地檢署97年度偵字第26447 及26448 號起訴書、台北地院99年度簡字第1995號刑事簡易判決，及台北地檢署98年度偵字第28993 號追加起訴書、台北地院99年度簡字第1994號刑事簡易判決書等在卷可參（見本院卷第20至39頁），觀諸上開起訴書及判決之內容，均係認定略以：陳文龍與游啟勝、宋俊雄等人，共同基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，利用所得稅之捐贈扣除額不受金額限制之機制，由陳文龍、游啟勝負責招攬納稅義務人購買宋俊雄所經營「元清公司」購入之位於台南市天都禪寺「天都金寶塔」之納骨塔位以供捐贈，納稅義務人各依自己之所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額後，即以每座納骨塔15萬元之價格，依其等所購買之金額匯款至元清公司指定帳戶內，嗣宋俊雄收款後，即開立元清公司統一發票，連同納骨塔權狀等文件持向嘉義縣溪口鄉、中埔鄉公所表示捐贈納骨塔之意，待鄉公所出具感謝函後，再由陳文龍、游啟勝等將感謝函及統一發票正本交給納稅義務人，並以現金方式退款70％至80％予購買者，使參與上開納骨塔位捐贈方案之納稅義務人，實際支付（捐贈）款項遠低於發票所載金額，納稅義務人因而得持感謝函及統一發票向稅捐機關申報個人綜合所得稅列舉扣除額，藉此方式逃漏稅捐等語（詳參卷附之起訴書與判決）。
4.再查，陳文龍於97年12月18日至桃園地檢署開庭時略稱：我從95年中開始幫元清公司介紹靈骨塔作捐贈的生意，元清公司負責人是黃清輝，但我都是跟宋俊雄經理接洽，我幫他們每介紹一件靈骨塔位之捐贈按，我可以抽得靈骨塔價位的
0.5 ％作酬庸，靈骨塔一個都是固定價15萬元，所以我都是每1 百萬元可以抽到5 千元，除我之外，元清公司還有找游啟勝招攬靈骨塔業務，陳素瓊、廖吉龍（即本案原告）、黃權民、彭子華等這四位都是我在95年招攬購買靈骨塔捐贈等語（見桃園地檢署97他字第4929號偵查卷第6 頁之筆錄），另陳文龍於該案98年3 月3 日偵訊時復略稱：（檢察官問：
你為陳素瓊等4 人辦理靈骨塔事宜時，是如何向他們介紹整個交易流程？）我有跟他們說要買靈骨塔捐贈塔位，我跟他們說塔位的退款有七成到八成，靈骨塔的價位都固定是每個15萬元，至於退款的百分比是看購買購買的量以及議價的結果。（檢察官問：陳素瓊等4 人是否知道塔位的退款可以逃漏稅？）如果就我自己的想法他們應該知道，但這是他們主觀上認知的問題。陳素瓊等四人都是富邦人壽的員工，…我有跟他們說靈骨塔的實際價格不用15萬元，等到跟鄉公所辦完捐贈以後就會退款，所以靈骨塔的實際價格只要5 萬元左右等語（見同前偵查卷第51頁之筆錄）。
5.又查，該案檢察官嗣後就陳素瓊、廖吉龍（即本案原告）、黃權民、彭子華等4 人之逃漏稅捐案件雖均為不起訴處分，其理由係因陳文龍雖已為前開陳述，但表示：這四人的後續退款部分非其經手，係交由宋俊雄處理等語，然宋俊雄經檢察官傳訊卻陳稱：其不記得有接觸上開四人，亦未曾辦理這四人的退款等語，則上開四人是否實際領取退款尚非無疑；又經調閱陳素瓊等4 人之財產總歸戶資料，亦無明顯變動，因認犯罪嫌疑尚有不足（詳參被告原處分卷第20至23頁所附之桃園地檢署98年偵字第19282 、98年偵字第11840 號不起訴處分書）。
6.惟查，依原告95年度申報綜合所得稅之資料，可知原告95年度之總薪資在未扣稅之前是315 萬6626元（詳參原處分卷第14頁），此亦為原告所不爭執，足信屬實。原告亦自陳：其原本並不認識陳文龍，係其他同事認識陳文龍，所以因此認識，陳文龍當初就是到公司來招攬；系爭八個塔位的地點與實際位置，原告並不知道，因為當初購買的目的就是要捐贈，所以沒有問；原告在此之前沒有捐贈過靈骨塔位，95年會捐贈是因為原告當年的收入比較高等語（見本院卷第145 頁之筆錄），而如前所述，本件原告（購買塔位）之捐贈金額為120 萬元，占其當年全部所得之38％，比例非低；又若有意進行公益捐贈以合法規劃節稅，大可以現金為之，同樣可達節稅目的；若欲以實物捐贈，衡情一般人亦應以簡單、方便且就近可購得之物為捐贈，原告卻經由並非熟識之業務員陳文龍招攬，在不知該元清公司是否健全可靠、亦不知塔位是否真實存在等諸多不明情形下，即貿然將現金120 萬元匯給素無往來之元清公司，取得從未見過、且遠在臺南市之塔位，再捐贈給與原告並無淵源之嘉義縣中埔鄉公所，以上種種均與常理難合，是被告據以認定原告購買系爭捐贈物之實際款項低於發票金額，並非無據。
7.依前所述，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目的第1 點固有明文「捐贈」可為列舉扣除額之規定，惟所捐贈者若為實物（如本案原告所捐贈之靈骨塔位），究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文。然按諸租稅法律主義原則，更為落實量能課稅原則，目前財政部相關解釋函令對於非現金捐贈列報扣除金額，係以捐贈物之實際取得成本（即實際支出金額）作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公平及防杜規避。依上開認定，可避免捐贈物實際取得成本與其現金價值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅卻享有租稅利益之流弊，是本院認為上開採認方式核屬有據，堪予採信。
8.經查，依原處分卷內原告與元清公司所簽立之「塔位買賣契約書」，其後附之使用執照係台南市政府工務局發給起造人「喜願建設股份有限公司」（下稱喜願公司，見原處分卷第46頁），另後附之台南市政府89年8 月11日函文係略稱：同意有龍建設開發股份有限公司（下稱有龍公司）報備啟用納骨塔，啟用同意備查等語（原處分卷第47頁），本院遂按照原告之塔位買賣契約書上所載系爭八個塔位之權狀號碼「B0000000號至B0000000號」（見原處分卷第43至44頁），分別向喜願公司、有龍公司函詢前開塔位於95年間之交易價格與實際坐落位置，據喜願公司於103 年12月2 日函覆本院略以：法院函詢之B0000000號至B0000000號塔位，現時的使用權持有人為嘉義縣中埔鄉公所，上開塔位之位置，位於天都金寶塔地下二樓塔位區，稱為「地宮二樓孝區」，位置為「孝區127 排19列2 層至9 層」（見本院卷第182 至183 頁）；另依有龍公司102 年6 月20日函覆本院之塔區位置表及價格表（見本院卷第98、99頁），對照上開喜願公司之函覆內容，顯示原告所捐贈之系爭八個塔位，均屬骨灰位（孝區），位置係從第2 層至第9 層，價格分別為4 萬、6 萬、6 萬、
8 萬、8 萬、8 萬、4 萬、4 萬元（金額合計48萬元）。按上開資料分別為系爭塔位之原始起造人與管理人所出具，其真實性與可信性自屬可採，足信為真。據此可知，原告所購買系爭八個塔位之價值應為48萬元，並非原告所主張並提出匯款收據之120 萬元；再以此對照於訴外人陳文龍前揭所述「靈骨塔的實際價格不用15萬元，等到跟鄉公所辦完捐贈以後就會退款，靈骨塔的實際價格只要5 萬元」、「塔位的退款有七成到八成，靈骨塔的價位都固定是每個15萬元，至於退款的百分比是看購買購買的量以及議價的結果」等語，應認陳文龍之上開陳詞核與事實相符，應堪採信。
9.至於，原告當初購買系爭八個塔位的實際價格（即匯款金額扣除退款金額後之實際金額），被告係以36萬元【即退款七成，120 萬元×（1 －70％）＝36萬元】來計算，與前開本院所查得系爭8 個塔位的一般市價48萬元尚有差額，惟審酌陳文龍所述「靈骨塔的實際價格只要5 萬元」、「退款的百分比是看購買購買的量以及議價的結果」（詳前述），是考量原告購買塔位之數量非少及前述一切情狀，本院認為被告以36萬元（即退款七成，亦即實際支出金額為三成）核認為原告之實物捐贈金額，並無不合。
六、綜上所述，本件原告之訴因其不備起訴之合法要件，應予駁回。此外，原處分經核並無違法，復查及訴願決定予以維持，均無不合，是原告訴請撤銷，為無理由，附此敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出之證據，經核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為不合法（亦為無理由），依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3千元。
中 華 民 國 104 年 4 月 17 日
書記官 劉宗源