臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第138號
民國104年8月12日辯論終結原 告 賴秀惠訴訟代理人 黃鴻隆會計師
王健安律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部民國102 年8 月13日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含原核定）補徵贈與稅額逾新台幣貳仟玖佰玖拾伍元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國98年5 月5 日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）訂立一年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有之陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票100 萬股作為信託財產，以子女吳柏鋒及吳伊鳳2 人（下稱原告兩名子女）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬新莊稽徵所核定98年度贈與總額新臺幣（下同）195,394 元，應納稅額0 元。嗣經被告查得，上開信託契約係於陽程公司98年3 月24日董事會決議盈餘分配後始簽訂，原告將訂約時可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與原告之兩名子女，乃依實質課稅原則，就前揭受益人2 人實際取得股利價值，認屬原告對其等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定98年度贈與總額為2,229,960 元，減除前次核定贈與總額195,394 元後，核定本次贈與總額2,034,566 元，補徵稅額2,996 元【按：如扣除手續費10元，則贈與總額為2,034,556 元，補徵之稅額則應為2,995 元】。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，原告仍有不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠財政部100 年5 月6 日函釋（下稱財政部100 年函釋）違反租稅法定主義：
1.憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。是以行政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，即有違稅捐法定主義。
2.稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」此即實務上所稱「實質課稅原則」，係指應用於稅法解釋及課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎。稅法解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法縱然係以實質課稅為目標，但應只是課稅要件事實認定問題而已，並非稅法解釋的原則，儘管實質課稅可以做為認定課稅要件事實的觀察法，但不可以取代課稅法定要件。因此，實質課稅原則乃是在租稅法率主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件。被告所援引之財政部100 年函釋，顯係增加遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 及第24條之l 所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已逾越實質課稅之內涵。原告依上開遺產及贈與稅法規定，並遵從財政部94年2 月23日函釋（下稱財政部94年函釋）於98年申報繳納贈與稅，被告不應於多年後任意增加不利原告之稅捐負擔。
㈡原處分及訴願決定違反信賴保護原則：
1.按司法院釋字第525 號解釋意旨，法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119 條、第120 條及第126 條等相關規定之所由設。因此行政法規及處分若有變更而對人民原信賴之行政法規及處分造成法律效果變動，即有信賴保護原則之適用。現行法規並未規定行為人須就盈餘於訂約時已明確或可得確定為揭露，故尚難速斷行為人無信賴保護原則之適用。
2.另行政法上所謂「信賴保護原則」，係指人民對政府機關之行為已產生信賴，就其生活關係已有適當安排，且該信賴值得保護，則行政機關不得變更其行為，致人民遭受不可預見的負擔或喪失利益（改制前行政法院89年度判字第2278號判決參照），信賴保護原則主要來自法安定性之要求，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，具體表現在行政程序法第8 條規定：「行政行為。應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴。」
3.信託本質本極具彈性，然現行法規並未就個別信託契約之特殊性，有所差別規定，至衍生許多課稅爭議。面對交易樣態複雜之信託關係，在納稅義務人及信託業者之關切下，財政部乃於94年間陸續發布解釋函，規範信託受益人是否特定或不存在、委託人有無保留指定受益人或分配處分信託利益權利之課稅原則。財政部94年函釋，以「委託人保留指定、變更受益人，或分配、處分信託利益之權利」之有無，認定自益信託或他益信託，該核課原則將涉及信託行為所得稅及贈與稅之核課，則由稽徵機關對於當時以申報之信託案件，於94年4 月底前，依上開原則重新審核，並輔導委託人修改契約。
4.財政部94年函釋已就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則，而予類型化課稅，並已行之有年，行為人信賴該解釋函與遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 規定所為之信託契約，並取具被告所核發之贈與稅之行政處分。原告據以申報，並經稽徵機關核定、繳納贈與稅，已有信賴基礎之具體表現。且依最高行政法院98年度判字第828 號判決見解，稽徵機關核課稅捐處分，自足形成「信賴基礎」。故原告當有信賴保護原則之適用。
5.另財政部100 年8 月23日台財稅字第00000000000 號函釋（下稱100 年8 月23日函釋）：「本部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定折算現值課稅之適用…，不生適用信賴保護原則之問題。」，惟遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 、財政部94年函釋及稽徵機關之核課贈與稅處分，自得為信賴保護之基礎，已如前述。又現行法規並未規定行為人須就盈餘於訂約時已明確或可得確定為揭露，故尚難速斷行為人無信賴保護原則之適用。
㈢原處分及訴願決定違反稅捐稽徵法第1 之1 條及第11條之3
規定，不得溯及既往課稅：蓋按釋字第287 號解釋，財政部94年2 月23日函釋非有違法而遭撤銷之情形，行為人信賴該解釋函（前釋示）所為信託契約，業經申報、核定、繳納贈與稅在案者，為維持法律秩序之安定，應不受100 年5 月6日函釋（後釋示）之影響，而遭溯及補稅。財政部100 年函釋，將受益人已特定而明確，而委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，只因為信託契約訂約時「股息明確或可得確定」為由，即將本件他益信託變性為自益信託，即變更財政部94年函釋，這樣的變更，增加原告贈與稅負擔，當不利於原告，依新修訂稅捐稽徵法第1 條之l 第
2 、3 項規定，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，也就是不溯及適用於本案，自不應對原告溯及補稅增加不利的稅捐負擔。如行政機關在特定的課稅類型，認為法律規定有所欠缺，其根本之道應藉由修法方式解決，不宜循所謂「解釋」的手段，以實質「補充」或「變更」法律規定，否則其「解釋」就變成實質上的「立法」，自應於法規公（發）布日起，發生效力，而不應溯及既往課稅。
㈣依財政部100 年8 月23日之函釋，財政部100 年5 月6 日令釋核課案件說明有下列違誤：
1.股票孳息他益信託係直接依遺產及贈與稅法的規定課徵贈與稅，其自始即被定位為「贈與」，遺產及贈與稅法第5 條之
1 、第10條之2 、第24條之l 已明文規定，納稅義務人亦以贈與之名，而有依規定繳納贈與稅之實，爰股票孳息他益信託依現行法之規定，本即視同贈與，要無財政部所謂「藉信託之名、行贈與之實」之說。
2.委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定，或委託人是否知悉，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。
3.高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決：「諸租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力之經濟事實，並非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，因此，稅法之解釋與適用，固應以實質課稅原則為依據。惟按所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。惟為稅捐規劃，納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為之情形，其所從事之法律關係之形成活動（法律行為），相對於其引起之經濟結果，在規範上便會被論為手段與目的不相當，亦即不符合常規之方法，從而定性為『濫用法律關係之形成自由』，構成稅捐規避（黃茂榮，稅法總論第1 冊，第460 頁、第561 頁，…）。準此，當租稅規劃行為符合『規避意圖』、『法律事實形成之濫用』及『減免租稅效果』之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之l 第1 項、第2 項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。…足見若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。」。
4.遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與二種課徵方式供納稅義務人選擇，原告若選擇他益信託贈與方式辦理，並且依法核定申報繳納，即是選擇法規範所允許之法律形式，不應於原告選擇符合立法規定他益信託贈與之方式，卻遭被告主張其選擇有利之法律態樣，並據以認定屬租稅規避。且規範信託課稅之相關立法政策上，明白顯示信託契約成立時，不論是否有未來的孳息他益之可能，即視同贈與並予以核課贈與稅，因此若未來未能產生孳息，此不利益風險(即仍需繳納贈與稅) 是納稅義務人需負擔的。今立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐延遲課徵之不利及成本考量，選擇於信託契約成立時課徵贈與稅，被告卻於多年後又回頭主張稅捐負擔差異係濫用法律事實之形成自由，認定為租稅規避，且被告未能就立法目的、稽徵考量、原告長期重覆的信託意思表示等等明察考量，單單以行信託之名、贈與之實而主張實質課稅，造成原告需溯及既往補稅之不合理情事。
㈤聲明：原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為102 年5 月29日修正前稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項及第21條第2 項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「凡已在證券交易所上市 (下稱上市
)或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依…贈與日該項證券之收盤價估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項及同法施行細則第28條第1 項所規定。
㈡又「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委
託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；…該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，…嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」及「說明：按信託法（以下簡稱本法）第1 條規定：『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』信託關係之成立，除有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受託人因此取得信託財產之管理或處分權限。倘受託人對於信託財產無管理或處分之權限，如委託人僅為使他人代為處理事務（例如代為繳交稅金或代為處理共有物之分割事宜等），而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以『信託』為名，因受託人並無管理或處分權限而僅為信託財產之形式上所有權人，屬於消極信託，尚非信託法上所稱之信託。」分別為財政部100 年5 月6 日函釋及法務部101 年5 月17日法律字第00000000000 號函所明釋。
㈢查本件原告於98年5 月5 日與第一銀行簽訂股票孳息他益信
託契約，信託期間1 年，信託財產為陽程公司股票100 萬股，以其子女2 人為信託財產孳息之共同受益人，並於98年6月1 日辦理信託利益之贈與稅申報，經被告所屬新莊稽徵所按其申報數核定98年度贈與總額195,354 元及應納稅額0 元。嗣經被告依資料查得，上開信託契約係於陽程公司98年3月24日董事會決議分配股利後始簽訂，原告將訂約時可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由其子女吳君等2 人取得，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，乃按遺產及贈與稅法第4 條規定，依受託人98年9 月23日及10月7 日交付受益人系爭股息2,229,960 元，重行核定98年度贈與總額為2,229,960 元（現金股利1,511,263 元＋股票股利718,697元），減除前次核定贈與總額195,394 元後，核定本次贈與總額2,034,566 元，補徵稅額2,996 元。㈣又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」為102 年
5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項所明定。次按行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。㈤揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信
託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財政部100 年5 月6 日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
㈥又按信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或
為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決參照）。另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。
㈦又查本件被投資公司陽程公司於98年3 月24日召開董事會決
議盈餘分配案，嗣於同年6 月10日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之陽程公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40％計算應納稅額（另案核定補徵原告98年度綜合所得稅，原告不服，提起復查，補徵稅額654,016 元）外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算98年度贈與總額2,229,960 元，惟本件原告卻選擇於98年5 月5 日與受託人第一銀行，簽訂以其名下陽程公司「含權」股票100 萬股作為信託財產1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時陽程公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40％之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有657,012 元（規避之贈與稅2,996 元及綜合所得稅654,016 元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其子女2 人受益人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定之情。
㈧又查系爭信託契約第5 條有關信託財產管理、運用方法及限
制載明：「本信託係以特定單獨運用之方式管理運用信託財產，並以受託人之名義登記，且保管於信託專戶中，委託人保留運用決定權。」故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17日法律字第00000000000 號函，應屬消極信託，並益發突顯原告原意是要贈與陽程公司97年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。原告稱被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」一節，顯係誤解。㈨再按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益
而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。又行政程序法第
8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告所屬新莊稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項…為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是被告既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原告於核課期間依法補徵，尚無不合，自無違誠實信用之原則。
㈩另按司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法
規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日令釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告機關予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100 年5 月
6 日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 及第11條之3 規定情事。
末按信託贈與稅制之不利益風險係由徵納雙方公平承擔，必
以該個案事實符合依遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定適用為前提；換言之，必須該個案事實不論在法律外觀形式或實質經濟意義上均完全符合信託贈與稅制，方有稅捐不利益風險平等負擔之問題。則系爭信託契約訂約時（倘暫不考慮有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5 條之1 「擬制」為委託人贈與受益人「享有信託利益之權利」，且此「受益權」於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2 第3 款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，從而不容事後以陽程公司是否未分派股利（產生孳息），再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利。故就系爭信託契約依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵原告贈與稅。相反地，假設陽程公司於98年間召開股東常會決議發放之股利遠超過1 年期定期儲金固定利率，則被告仍會依相同規定推計原告信託利益之權利價值，此時該部分之稅捐損失即會由被告承擔。準此，系爭信託契約之信託利益部分，最終風險之所以會偏向原告，係因自由市場經濟自然運作（即陽程公司是否因虧損而不分配股利）之當然結果，與信託贈與稅制無涉。
所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要
意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100年度判字第726 號判決參照）。又一個法律形成衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形成之濫用。又不相當的法律形成經常是繁瑣的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第238-239 頁，90年10月第2 版，詳原卷第213 頁至第214 頁）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用，併予陳明。
據上，本件原告以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受
託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。是被告依實質課稅原則，計算原告應負擔之租稅，並無不合。
聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠前開事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點以外，其餘
為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內分別所附之相關資料等在卷可參（詳後述），足信屬實。
㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：原告申報98年度贈與總額
195,394 元，應納稅額0 元，經被告核定其當年度贈與總額應為2,229,960 元，減除前次核定贈與總額195,394 元後，核定本次贈與總額2,034,566 元，補徵稅額2,996 元之處分，究有無違誤？茲析論如下：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，此經司法院大法官釋字第420 號解釋在案（86年1 月17日公布，而98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
2.次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。再按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：因信託行為成立，委託人與受託人間。」，「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；…。」行為時所得稅法第3 條之
3 第1 項第1 款、第14條第1 項第1 類分別定有明文。此外，遺產及贈與稅法第4 條第1 、2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利（第1項）。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（第2 項）。」，同法第5條之1 （於90年6 月13日增訂）第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」。
3.經查，原告於98年5 月5 日與第一銀行簽訂股票本金自益、孳息他益之系爭信託契約，信託期間為期1 年，將其所有之陽程公司【原告配偶吳榮祥為此公司之董事，吳榮祥所持有之陽程公司股數截至98年4 月12日止為2,733,162 股】股票
100 萬股，移轉予受託人第一銀行，作為信託之原始信託財產，並以其子女吳柏鋒及吳伊鳳2 人為信託財產孳息之共同受益人（見原處分卷第37至44頁）。再者，原告配偶吳榮祥前於98年3 月24日出席陽程公司於當日召開之董事會，董事會中提案討論分配陽程公司97年度盈餘分配案，以該公司97年度盈餘稅後淨利171,238,662 元，依法提列法定盈餘公積17,123,866元，餘擬分配股東現金股利94,212,655元，股票股利10,468,073元，合計分派104,680,728 元，復製有盈餘分配表（參原處分卷第36頁），嗣陽程公司並於98年6 月10日召開股東常會決議通過分配股利（見原處分卷第34頁）。
而陽程公司亦將98年3 月24日董事會決議通過之上開盈餘分配案，依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽；以上事實，分別有「第一銀行有價證券信託契約書」（原處分卷第37至45頁）、陽程公司98年3 月24日98年度第9 屆董事會議事錄及當日之簽到名冊（當日討論事項即包含97年度盈餘分配案，詳參原處分卷第70至77頁、第69頁），98年5 月11日刊印之陽程公司98年度年報（原處分卷第78至84頁），陽程公司98年6 月10日98年度股東常會議事手冊（原處分卷第87至125 頁，含：97年度盈餘分配表、董事監察人持有股數情形一覽表等），陽程公司98年6 月10日98年度股東常會議事錄（原處分卷第86頁），及陽程公司於「公開資訊觀測站」網頁所刊載之「公司股利分派情形- 董事會通過」（原處分卷第36頁）、「公司股利分派情形- 經股東會確認」（原處分卷第34頁）與「決定分配股息及紅利及其他利益」（原處分卷第31至33頁）等資料」在卷可參，足信屬實。
4.由前開事實可知，原告與其配偶吳榮祥（即陽程公司董事）於98年3 月24日陽程公司召開董事會時，即已明確知悉陽程公司將分配97年度之盈餘（股票股利及現金股利），而系爭信託契約係於陽程公司董事會98年3 月24日決議分配97年度之盈餘（股票股利及現金股利）後即於98年5 月5 日始由原告簽訂，足認該盈餘於訂約時已可得確定，即斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，此並非信託契約訂定後，受託人第一銀行於信託期間管理受託股票所產生之收益。是以，原告藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將於系爭信託契約簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由原告之兩名子女取得，則如前所述，原告以信託形式贈與該部分孳息，與原告委任受託人第一銀行領取上開孳息再贈與受益人之情形，二者實質上並無不同，亦即原告係採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人即原告之綜合所得稅，而原告將該孳息委由受託人轉交受益人即其兩名子女，即應依遺產及贈與稅法相關規定按時價課徵贈與稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。從而，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，依實質課稅原則，將陽程公司98年度分配予第一銀行信託專戶之現金股利及股票股利（嗣並交付予受益人2 人）合計2,229,960 元（現金股利1,511,263 元＋股票股利718,697 元，參原處分卷第129 頁之信託專戶收支結算明細），認定係原告對兩名子女之贈與，因而命補徵稅額，尚無違誤。
5.原告雖主張：其簽立系爭信託契約，乃合法節稅行為，亦業依財政部94年函釋之稅捐課徵原則繳納贈與稅，並無稅捐規避，財政部嗣以100 年函釋變更前開94年函釋之見解，並命原告補稅，顯有違誤等語。惟查：
⑴所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對
私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參酌釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（參最高行政法院101 年度判字第167 號、
103 年度判字第148 號判決意旨）。⑵按遺產及贈與稅法第10條之2 第2 、3 款固然規定：「依
第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。…」，惟參酌前述信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」規定，復係因信託法之制定而增訂，復參以上開遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之
1 、第10條之2 等規定無涉（參最高行政法院102 年度判字第281 號、102 年度判字第363 號、102 年度判字第
501 號、103 年度判字第70號、103 年度判字第148 號等判決意旨）。
⑶而依前所述，本件原告係於明確知悉陽程公司將分配97年
度盈餘（股票股利及現金股利）之內容後，始簽訂系爭股票孳息他益之信託契約，亦即斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，是足認原告確係藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將原由其本人享有之股利所得，改由其兩名子女（即信託受益人）取得，則依前開說明，應認原告確有稅捐規避行為，非屬合法之節稅，且因有違課稅公平原則，故於效果上參酌釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；據此，本諸所得稅法、遺產及贈與稅法之相關規定，被告按照：原告取得系爭盈餘之股利所得後，贈與（其子女）第三人吳柏鋒、吳伊鳳，因而課徵相關之所得稅與贈與稅，核諸前開說明，尚無不合。原告主張：被告之認定與處分與法不合、有所違誤等節，均難憑採。
⑷至原告另稱：財政部嗣以100 年函釋變更前開94年函釋之
見解，並命原告補稅，有違信賴保護等語，惟按，縱認原告有信賴財政部94年函釋之情，然據前所述，原告於訂立系爭信託契約之前，即已明確知悉其於當年度將獲得分配多少股利，卻仍利用訂立系爭信託契約之方式將原由其取得之股利移轉予第三人，以規避原應繳納之所得稅及（部分）贈與稅，參照行政程序法第119 條第2 款之規定（「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」），本院認為其信賴不值得保護，是原告之此項主張亦難憑採。
6.末以，參酌柯格鐘教授所撰「股票孳息他益信託之課稅- 從信託法理談起」一文，略以：依我國於85年1 月26日公布、施行之信託法，其第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，同法第2 條規定：「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」，第3 條規定「委託人與受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。但經受益人同意者，不在此限。」。是以，信託法律關係，即係由委託人、受託人、受益人等當事人，環繞信託財產為中心而建構之法律關係。在上開信託之法律關係下，信託財產具備所謂「同一性」與「獨立性」之特性。所謂「同一性」，係指信託關係成立後，受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由所取得之財產權，仍屬信託財產範圍。所謂「獨立性」，則是指信託財產在法律形式上，雖歸屬受託人所有，但受託人無論是管理或處分信託財產，應受信託目的之約束，並為信託目的而獨立存在，與同樣是受託人所擁有之財產權，但受託人擁有完全之管理與處分權限的固有財產，兩者相互區分。信託財產之獨立性，表現在幾個方面：包括信託財產之非繼承性（參照信託法第10條）、破產財團之排除性（參照信託法第11條）等等。而關於信託財產之地位，學說上有兩種看法，此即為「信託實體理論」與「信託導管理論」。所謂「信託實體理論」，是指直接將信託財產本身視為一個獨立的法律實體，如同法人或自然人一般，可以直接由其作成法律行為，並將受託人為信託目的管理或處分信託財產，因此所產生之相關成本費用，直接歸屬於該等法律實體。反之，「信託導管理論」則是指，整個信託制度猶如一個導體或大水管，委託人藉由設立信託關係，藉由受託人之管理或處分信託財產，將因此所獲得之利益，導向於受益人。在信託導管理論底下，包括受託人存在、信託財產之移轉、管理與處分等在內之制度設計，猶如是個傳導體一般，委託人是傳導管的前端，受益人則是傳導管的後端，才是真正享受信託財產利益之人。但受益人又與真正的所有權人有所區別，蓋受益人本身亦不能逾越信託目的，而將其對於信託財產所享有之受益權，擴張及於大陸法體系下所認知的所有權人概念，亦即受益人並未享有對信託財產之處分（法律處分權或事實處分）、變更及設定負擔等各種所有權能，受益人在信託法之信託關係下，單純就只是擁有受益權而已，採取英美信託法制的國家，多數是採信託導管理論的看法。但是，大陸法系體系下所瞭解的「信託」，與英美法系所瞭解的「信託」，其實並不是同一概念，只是使用相同的名詞而已。兩者之不同，可從我國實務上，在信託法立法之前，由最高法院以當時之判決或判例所承認的信託概念【如：最高法院62年台上字第2996號、66年台再字第42號（前開兩則，經該院於91年間決議不再援用）及67年台上字第507 號、70年台上字第104 號民事判例】，係處理法律形式超過經濟目的之兩方當事人間法律關係（實際上是承襲自以德國法律體系為主之大陸法系概念，其根源甚至可上溯自羅馬法），與我國信託立法後，由信託法規定所建構之信託關係，係以信託財產為中心的三方當事人關係（來自英美法信託法制，緣起於日耳曼法），即可得知。兩種信託概念，兩種法律體系之思想，彼此未必能夠相容，甚至可能發生衝突。例如，關於英美法信託法制的功能，學者即曾為文指出，係緣起於富人為了脫產與避稅；果真如此，英美法系中贊同這種極端尊重個人財產權或權利行使的信託法制，恐怕會與大陸法系中普遍存在之「行使權利，不得違反公共利益」的基本思想，完全背道而馳。換言之，在大陸法系下，倘若行為人之行為涉及脫產與避稅等脫法行為，所欲迴避者又屬法律強行或禁止規定時，該等私法行為將因違反法律或公序良俗，因而認定無效。只是，我國立法者在85年就信託關係進行相關立法時，似乎並未意識到兩種信託概念之間的意義與區別。…恐將造成我國法律實務適用認知上的重大障礙【摘錄自柯格鐘教授所撰上開文章，見「當代財政」第28期之第17至29頁】。
另柯格鐘教授在該文，並說明合理的股票孳息他益信託課稅架構，應包含：「核實課稅原則」（指稅捐機關應依據課稅對象的「整體真實」情況而為課稅）、「客觀淨值原則」與「實現原則」（稅捐機關應以所得或贈與確實「實現」之時點，作為課稅之基準點，亦即必須等到受託人實際將信託利益分配給受益人時，對委託人而言才堪稱有所謂贈與的事實，同樣在此時，對受益人而言才堪稱有所得發生的事實）【以上亦摘錄自柯格鐘教授之前文，全文附於本院卷第135至141 頁】。據此，本件原告雖訂有系爭本金自益、孳息他益之信託契約，惟其間之法律關係、及應如何課稅，仍應按核實課稅原則，依照系爭信託契約三方當事人間「整體真實」之法律關係而為判斷，尚不能以我國信託課稅法制之前述架構問題，作為規避稅捐之藉口，以期符合平等原則與量能課稅原則，進而實現租稅公平之基本理念及要求。
六、綜上所述，本件被告依實質課稅原則作成原處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予以維持，尚無不合。惟關於原告在本件審理中所稱：本件被告核定之贈與總額2,034,566 元，應扣除手續費10元一節，經核應屬有據，而經本院囑請被告依此重新計算之結果，如扣除手續費10元，則本次贈與總額應為2,034,556 元，而補徵之稅額，應自2,996 元減為2,995 元（參本院卷第169 至170 頁之被告補充答辯狀），是本院認為，原處分及訴願決定關於超逾上開金額之部分（多計贈與稅1 元），尚有未合；故原告主張前詞而訴請撤銷，關於此部分為有理由而應予准許（判決如主文第一項所示）。至原告其餘之訴則均為無理由，應予駁回（判決如主文第二項所示）。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3 千元。
中 華 民 國 104 年 9 月 11 日
書記官 黃瓊儀