臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第208號原 告 林首被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 鐘孟秋輔助參加人 （改制前）桃園縣大溪鎮公所代 表 人 黃睿松訴訟代理人 李衛宗上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部民國102 年10月18日台財訴字第00000000000 號（案號為：00000000號）訴願決定（原處分為被告102 年5 月13日北區國稅審二字第0000000000號函），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（關於否准原告更正桃園縣○○鎮○○○段○○○ ○○○○ 號地號土地之農業用地作農業使用扣除額部分）均撤銷。
被告應就原告民國一○一年七月十七日申請就被繼承人林新立遺產稅更正退稅事件，做出退還溢繳之遺產稅新臺幣參拾壹萬肆仟肆佰肆拾壹元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、本件原告原聲明請求被告應給付原告313,950 元，後變更聲明為請求撤銷原處分及訴願決定，並追加要求要求被告作成退還314,441 元之行政處分，該部分變更並無不法，且被告對此部分亦無意見，附此敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：㈠緣原告之父林新立於民國98年7 月11日死亡，原告及其他繼
承人（原告為納稅義務人代表）經准延期並依限於99年4 月12日辦理遺產稅申報，列報農業用地扣除額新臺幣43,777,5
39 元，經原處分機關初查以其中坐座於（改制前）桃園縣○○鎮○○○段○○○○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ 號等5 筆土地，未取得農業用地作農業使用證明書，否准扣除，核定農業用地扣除額17,640,835元，遺產總額92,780,057元，遺產淨額58,429,222元，應納遺產稅額5,842,922 元。原告對於上開5 筆土地之農業用地扣除額部分不服，申請復查，經被告以101 年3 月15日復查決定准予追認農業用地扣除額3,793,
466 元（番仔寮段135 地號部分），其餘復查駁回。訴願人對番仔寮段98、391 、582 等3 筆土地之農業用地扣除額部分仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，分別經財政部以10
1 年7 月12日台財訴字第00000000000 號訴願決定書駁回及臺北高等行政法院於102 年3 月14日以101 年度訴字第1430號案判決駁回，最高行政法院則於102 年7 月18日以102 年度裁字第1017號裁定駁回上訴而確定在案。
㈡又原告於上開案件訴訟進行中，另於101 年7 月17日繕具遺
產稅案件更正申請書，主張繼承之遺產中關於番仔寮段地號第157 、171 號地號土地（下稱系爭土地），於96年間至98年間均出租他人且辦理休耕，亦為農業用地，另番仔寮段103-1 、103-2 、141; 141-1、142-2 、142-5 、142-6 、142-8 、142-9 、183 、286 地號第11筆土地則為水質水量保護區，故該等土地均應免徵遺產稅，申請追認該部分土地之農業用地作農業使用扣除額並退還溢繳之遺產稅。原告並於
101 年8 月3 日以申請函，說明上開更正申請書之依據為稅捐稽徵法第28條。嗣經被告調查結果，認系爭土地之繼承人曾即原告曾於98年8 月24日向（改制前）桃園縣大溪鎮公所（其亦為本案之輔助參加人，下簡稱大溪鎮公所）申請系爭土地之農業用地作農業使用證明書，但經該公所認因於98年
9 月1 日至現場勘查時發現「土地現況荒廢雜草叢生」予以駁回，至於其他土地則非屬經依都市計畫程序劃定為水源特定區內，被告乃於102 年5 月13日以北區國稅審二字第0000000000號函，駁回原告之全部之更正申請（下稱原處分），原告遂針對原處分關於系爭土地未經核准部分（該部分土地之農業用地扣除額為3,144,409 元，稅額為314,441 元），提出訴願，財政部則於102 年10月18日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書駁回訴願（系爭訴願決定），該訴願決定書並於102 年10月22日合法送達原告，原告對此訴願決定仍有不服，乃於102 年12月9 日向本院提起本案訴訟。
二、原告主張：㈠系爭土地於數十年來均依法令而由佃農辦理休耕轉作，且均
依法請領休耕補助。而依農業發展條例第3 條第12項所規定，農業用地依規定辦理休耕、休養、停養，或有不可抗力等事由，而未實際依農作森林養殖畜牧等，使用者視為作農業使用。今被繼承人林新立已於98年7 月11日死亡，佃農依法令配合稻田多元化利用計畫辦理全年休耕轉作並分為二期，第1 期轉作期間為3 月15日至7 月15日，第2 期轉作期間為
8 月15日至11月30日止，且均經核准辦理休耕並核發休耕補助，據此自可確認被繼承人於第1 期休耕期間死亡時，該二筆土地仍符合農業發展條例第3 條第12項規定農業使用。
㈡系爭兩筆土地因三七五減租租約關係，佃農韓鳳嬌、韓月裡
等人皆依公所通知在期限內辦理休耕轉作申報手續後，再做翻耕種植青皮豆、綠肥作物，而公所於休耕期間內派員至現場勘查實際種植面積後，再提報縣府依法核發補助款撥入於農戶帳戶內，故系爭土地自符合農業用地使用基準。惟因公所內部就「農地農用證明書」核發及「休耕轉作」等二項業務承辦人員不同，且內部連繫不良，以致損害到人民之權益，甚至出現簽核廢耕再核發休耕轉作補助款予農民之矛盾。
㈢原告並聲明：原處分關於系爭土地部分及訴願決定均撤銷。
被告應作成返還314,441 元稅款之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項所明定。次按「農業使用：指農業用地依法實際供農作、. . . . . . 。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「依前兩條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為農業發展條例第3 條第12款及第39條第1 項所規定。「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦理，由中央主管機關會商有關機關定之。」為農業發展條例第38條第1 項及第39條所明定。再按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：. . . . . . 依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」「農業用地有下列情形者，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」「申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條或第
8 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」為行政院農業委員會96年11月21日農企字第0000000000號令修正之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條第
3 款、第5 條及第12條所明定。㈡另按遺產及贈與稅法第17條規定之立法理由及89年1 月26日
修正理由，可知遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，係配合農業發展條例所訂，而依農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。又農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。準此，納稅義務人依農業發展條例申請免徵遺產稅即需取得主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，而農業用地作農業使用證明書之核發係由主管機關依據相關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定，合先敘明。
㈢是以，本件系爭兩筆土地，原告雖提示桃園縣大溪鎮公所10
1 年8 月16日溪鎮農字第0000000000號函，主張上開2 筆土地於98年1 、2 期有辦理休耕之紀錄，故依農業發展條例第3 條第12項規定，應視為農業使用。惟此業經被告機關以
101 年11月28日北區國稅審二字第0000000000號函，請桃園縣大溪鎮公所查明：系爭2 筆農地於96、97及98年間有辦理休耕轉作紀錄，卻於98年8 月24日認定荒廢，而未核發農業用地作農業使用證明書之原因，經該所以101 年12月14日溪鎮農字第0000000000號函復略以：「……說明：……本案繼承人林君於98年8 月24日向本所申請旨揭地號農業用地作農業使用證明書時，本所於98年9 月1 日辦理會勘，土地現況荒廢雜草叢生，不符合審查項目第1 項規定，故予以駁回。……，林君依規定施作後提出複查申請，經本所98年10月15日進行現場複勘，土地現況已進行翻耕並有植綠肥作物生長，遂符合『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』及『水旱田利用調整後續計畫』相關規定，核發旨揭地號土地農業用地作農業使用證明書予申請人。綜上，農業用地作農業使用證明書係就整筆土地進行審核，證明該證明書核發之時點土地係作農業使用，然休耕僅審查持分人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成活率達50％以上即符合給付標準；故農業用地作農業使用證明書與休耕之審查條件不同，不宜以休耕審查結果推定證明書核發之時點是符合農業使用。」等情。而本案被繼承人所遺系爭土地有無符合農業用地作農業使用，其主管機關在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府，非屬被告機關之權責，無從認定系爭土地有無作農業使用。是以，繼承人應依農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之相關規定，向主管機關（即土地所在地縣市政府或其所轄鄉鎮市公所）申請核發農業用地作農業使用證明書，供被告機關憑以辦理減免遺產稅，合先敘明。故依上開函復可知，農業用地作農業使用與休耕兩者之審查要件並不相同，而系爭2 筆土地既經桃園縣大溪鎮公所於98年9 月1 日辦理會勘時，有土地現況荒廢、雜草叢生，未核發農業用地作農業使用證明在案之情形，自無從認定系爭土地有符合免徵遺產稅之規定。
㈣況原告等繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發
生時為基準，原告應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用，嗣後取得之證明書因無法證明被繼承人死亡時仍作農業使用，並無遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之適用，即原告雖於嗣後於98年10月15日取得系爭2 筆土地之農業用地作農業使用證明書，仍無法證明被繼承人林新立君死亡時確作農業使用，從而，被告機關否准系爭2 筆土地之農業用地扣除額並無違誤。
㈤又被告機關雖於103 年4 月30日以北區國稅審二字第000000
0000號函詢大溪鎮公所有關系爭土地之休耕補助款核發之認定標準，亦經該公所103 年5 月15日溪鎮農字第0000000000號函復略以，休耕補助之申報及核定補助，依「種植綠肥或生產環境維護措施作業規範」規定，土地所在地公所應於休耕期間實地勘察，並確認田區無種植綠肥以外作物，種植綠肥作物成活率應佔該休耕田區50％ 以上，辦理翻耕應使用農機具翻轉底土，經勘查認定結果核發休耕補助款。準此，本件繼承人於98年8 月24日向大溪鎮公所就系爭土地申請農業用地作農業使用證明書，經該公所於同年9 月1 日現場會勘結果，現況荒廢雜草叢生，顯然未符合休耕期間種植綠肥作物成活率應佔該休耕田區50％ 以上之規定，是系爭土地雖申請休耕惟並未持續符合休耕狀態，與農業發展條例第3 條第12款但書不符，自不得視為農業使用。
㈥綜上，本件原告並未依農業用地作農業使用認定及核發證明
辦法規定取得農業用地作農業使用證明書，農業主管機關認定未符合農業使用狀態，被告機關否准其退還溢繳稅款之申請，揆諸首揭規定，尚無不合。是以，系爭2 筆土地之核定並無納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且被告機關亦無適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告機關否准退還被繼承人林新立君已納遺產稅之申請，並無不妥，本件原處分請予維持，並聲明請求駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、輔助參加人主張：大溪鎮公所於98年間之所以否准原告申請土地之農業用地作農業使用證明書，係因為公所派員至土地現場勘查時，土地狀況並不符合核發之規定，縱該土地辦理休耕，仍應作好田間管理、種植綠肥等，達到核發補助款之標準時，始能核發農用證明書。另自102 年度開始，國家之休耕政策即不鼓勵連續休耕，希望能在一年內一期休耕、一期種植作物，以控制雜草之生長等語
五、本院之判斷：本件處分及爭訟事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點外，餘為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關資料可資參酌，故足信屬實。而本案原告主張系爭土地有辦理休耕且領有補助，自可認為係屬農用，而可免徵遺產稅，故其當初申報遺產稅時，就該部分確有適用法令錯誤之情形，而得依稅捐稽徵法第28條之規定，申請更正並要求退還溢繳之遺產稅；惟被告則主張系爭土地於98年8 月24日申請農業用地作農用證明書時，經勘驗人員於98年9 月1 日至現場查看發現「雜草叢生」而否准申請，故系爭土地無法證明於被繼承人死亡時及之後均保持農用，故否准原告之申請，是以本案之爭點即為：㈠系爭土地於被繼承人死亡時及之後，是否均有保持農用？㈡原告得否依稅捐稽徵法第28條之規定，申請系爭土地農業用地扣除額，免徵遺產稅，並要求返還溢繳之稅款？㈢原告訴請撤銷原處分並要求返還溢繳之稅款，是否有據？㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還。……」又按稅捐稽徵法第28條第1 項關於納稅義務人因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，則該條項所謂之溢繳稅款，自係指納稅義務人無法律上之原因卻誤繳稅款而言。是以，本件原告主張系爭土地始終供農用，惟其與其他繼承人於98年
4 月12日申報遺產稅時，卻漏未就該部分申請免徵遺產稅，確有所誤，嗣於101 年7 月7 日依稅捐稽徵法申請就該部分免徵遺產稅，並請求退還已溢繳部分之稅款，並無逾上開5年之時效規定，核屬適法，合先敘明。
㈡系爭土地於被繼承人死亡時及之後，是否均有保持農用？⒈系爭土地辦理休耕期間之使用狀態：
①經查，系爭第171 地號土地（面積為2,477 平方公尺）、第
157 地號土地（面積2,574 平方公尺）為被繼承人林新立與其他土地共有人所共有，林新立之應有部分比例為1/3 ，該土地全部並自44年間起，即由被繼承人與其他共有人，共同與訴外人韓炎港訂立三七五減租，由承租人使用系爭土地全部，後經不斷之續約，現由原承租人之後代韓月里、韓鳳嬌繼續保持承租身分，並由韓月里之兒子韓進福負責實際管理耕作部分，此有該臺灣省桃園大溪鄉鎮耕地租約登記簿及桃園縣大溪鎮私有耕地租約附表各1 份附本院卷第89頁、第35頁可參，並經韓進福到庭證述無訛（參本院卷第164 頁），且為兩造所不否認，堪信為真實。【故由此可知系爭土地全部之實際使用者，非被繼承人、原告及其他繼承人，而是原承租人韓炎港及其後代子孫】②再參以大溪鎮公所103 年5 月2 日溪鎮農字第0000000000號
函所附之系爭土地農糧資訊網路系統耕作錄（參本院卷第62頁至第75頁），可知自83年間起至100 年止，系爭兩筆土地全部均經承租人辦理休耕，種植綠肥（青皮豆），偶有輪作其他牧草，且均領有休耕補助。且其中關於98年間之休耕申請，第一期係於98年4 月1 日申請（休耕期間自98年3 月15日起至98年7 月15日止）、第二期則於98年8 月26日申請（休耕期間自98年8 月15日起至98年11月30日止），此兩次申請並均經時任大溪鎮公所之承辦人員林貞瑋審核，並確認勘查人到場勘查土地時確有種植青皮豆，並無種植其他作物而認完全符合規定，准予辦理休耕並核發休耕補助款在，此亦有98年一期、二期作農戶種稻及輪作、休耕申報書、休耕會勘資料、水旱田利用調整輪作、休耕直接給付獎勵金發放清冊等資料附本院卷第91頁、92頁、96頁、97頁、99頁、102頁、106 頁、111 頁可資為憑。大溪鎮公所並於103 年7 月12日以溪鎮農民字第0000000000號函（附本院卷第87頁）說明第一期勘查期間為5 月15日至6 月30日間，第二期勘查期間則係自10月15日至11月30日間。另上開承辦人員林貞瑋亦到庭證稱：關於休耕審核部分，機關人員是會逐筆勘查，應保持之狀態，則要視申請人申請項目，有種植綠肥、景觀作物、單純翻耕等，且依系爭土地第一、二期之申報書所示，可確認當時之勘查人員均認勘查結果為合格之狀態。另其等在收到民眾申請休耕後，會定期前往現場勘查，並在公文中記載勘查日期，申請人只要在勘查時保持有綠肥狀態，至於勘查前沒有種植綠肥，則是正常的，勘查人員至現場時亦會確認綠肥之存活綠要達50％才算合格等語（參本院卷第162頁至第163 頁）。準此可認，關於系爭土地於98年間所辦理之第一期、第二期休耕申請，確均經大溪鎮公所審核合格通過，綠肥之存活率亦達50％，且均已核發休耕補助款完畢。
再以被繼承人死亡日期與上開休耕日期相較，則可確認被繼承人係於98年第一期休耕期間末端死亡，且係於第一期休耕最後勘查日結束後11日即發生死亡之結果，這短暫時間內，土地之使用狀態應不致從合法休耕狀態轉為不符合休耕狀態，且該部分被告亦無提出其他證據可資推翻，且強令繼承人於被繼承人死亡前申請農業使用證明書，並在被繼承人死亡日至現場勘查土地狀況，亦不可能，故以此應可以第一期休耕申請均經核准並核發休耕補助款一情11推論【被繼承人死亡時，系爭土地均保持在綠肥存活率達50％以上之休耕合格狀態中】。
⒉原告向大溪鎮公所申請辦理農業用地作農業使用證明書之過程：
①經查，依大溪鎮公所101 年12月14日溪鎮農字第0000000000
號（附原處分卷第76頁）所示，該所說明「因原告於98年8月24日向該所申請農業用地作農業使用證明書，該所即於同年9 月1 日至現場辦理會勘，但認『土地現況荒廢雜草叢生』，不符合審查項目第1 項之規定，故予以駁回。嗣經原告依規定施作後提出複查申請，經該所於同年10月15日進行現場複勘，認『土地現況已進行翻耕並有植綠肥作物生長，符合農業用地作農業使用認及核發證明辦法及水旱田利用調整後續計畫規定，故核發土地農業用地作農業使用證明書予申請人』，並載明「農業用地作農業使用證明書」係就整筆土地行進行審核，證明該證明書核發之時點土地係作農業使用，然休耕僅審查持分人分管區，於休耕期限內綠肥作物存活率達50％以上（此可參本院卷第124 頁之種植綠肥或生產環境維護措施作業規範），即符合標準」等情。然關於本案之系爭土地，不論係就休耕補助之申請、審核或作農業使用證明書之審查，均係針對全筆土地而言，詳如前述，並無何部分只針對被繼承人之分管或應有部分審查，是該函中以「整筆」土地或「分管區」土地之不同審查範圍，來說明休耕補助審查與農業使用證明書之審查標準不同，實與本案無涉。②至於大溪鎮公所於98年9 月1 日至系爭土地所進行之會勘結
果，亦不得用以作為系爭土地於被繼承人死亡時之狀態，因該時間係於被繼承人死亡之後，且距該死亡之日（7 月11日）已有1 個半月以上之久，與上開第一期休耕最後勘查結束日之時間（6 月30日）僅相差11日不同，故應以較相近之時間推論被繼承人死亡時土地之使用狀態，誠如前述。即應認【系爭土地於被繼承人死亡時確為合法辦理休耕中】。
③再參以系爭土地實際耕作者韓進福到庭所證稱：其都是依照
公所通知檢驗日期前一個月開始處理種植綠肥之事宜，因為雜草長得很快，如果太早種植綠肥，會導致雜草將綠肥掩蓋的情形，且雜草確實會影響綠肥的生長等語（參本院卷第
164 頁背面），且再參照大溪鎮公所所提供9 月1 日至現場勘查之照片，並無法看出是否有種植綠肥或有雜草掩蓋綠肥之情形，都是雜草（參本院卷第166 頁）等語；而輔助參加人訴訟代理人雖主張，公所承辦人員於9 月1 日至現場勘查系爭土地時，確實沒有雜草掩蓋綠肥之情形等情；但其亦自承依當日所拍攝之二張照片（附本院卷第177 頁、第178 頁），確實看不出來是否有雜草掩蓋綠肥之情形等語（參本院卷第166 頁）。再第二期休耕勘查期間係自98年10月15日起至98年11月30日止，而公所上開至現場勘查日期為則98年9月1 日，與休耕勘查始期約距1 個半月，則當時究竟承租人是否已開始施作綠肥，並因雜草生長速度過快而遭雜草掩蓋，無法輕易辨視，實無法確定，然僅依公所上開所攝之照片卻無法排除綠肥遭掩蓋之情況存在。況依公所上開函文中所載「土地現況荒廢雜草叢生」實為一抽象之描述，究竟該雜草叢生之狀態為何，僅能依憑該照片，但該照片復無法排除雜草有掩蓋綠肥之可能。是以，依卷內之資料證據，【本院並無法確認於98年9 月1 日時，是否確實尚未種植綠肥】。
至證人韓進福雖到庭證稱9 月份開始要翻耕、灑綠肥，可能勘驗時，剛好還沒有開始翻耕，這個機率很高等語（參本院卷第164 頁背面），然事隔久遠，且證人韓進福應係因大溪鎮公所否准原告之農用證明書申請，故單純認為當時應該尚未施種綠肥，始為如此之證稱，是究竟實情為何，實不得而知。況縱如大溪鎮公所所主張，公所人員於9 月1 日至現場勘查時，現場確實尚未種植綠肥，而有長滿雜草之情形一情為真。然系爭土地第一期休耕期間係至98年7 月15日始結束，緊接於98年8 月15日又要開始第二期休耕期間，則系爭土地之承租人來不及於9 月1 日即開始施作綠肥，仍處於準備期間，亦不違常情，且該部分亦無礙辦理休耕補助之申請，更可認為正常部分，亦經證人林貞瑋證述明確在案（參本院卷第163 頁），是足認【僅有短暫未施種綠肥，應不致影響系爭兩筆土地之整體利用，亦不應該僅因該短暫的使用狀態，而影響對於兩筆土地作休耕或作農業使用之評價】。
⒊實者，農地究竟如何使用，才能達到保護農地、照顧農民之
目的，乃係攸關我國農地土地政策之重大事項；而農地之使用究應如何評價，也是關乎地主、佃農及所有農地使用者之重大事項，萬不能輕乎。而我國實施多年之休耕制度，究竟能否達到保護上開所謂之農地、照顧農民之目的，論者不一，惟於該休耕制度中，農地完全不為任何耕作，僅為綠肥、牧草、景觀作物等之施作，或許確有保持地力，使農地達到休養生息之效果，但亦同樣帶來蟲害危機及雜草四處生長之困境，甚至危害到其他正值耕作土地之弊端，此亦是值得省思之問題。且正如本案系爭土地之使用者即證人韓進福到庭所陳述，雖然系爭土地種植綠肥，但往往雜草生長的速度遠超過綠肥，甚至形成掩蓋綠肥之情形等語，已如上述；輔助參加人即大溪鎮公所之訴訟代理人到庭亦陳述自102 年度開始之休耕政策是不鼓勵連續休耕，即一年內只能申請一期的休耕，目的是要鼓勵民眾其中一期休耕，另一期種植作物。此乃因農委會有注意到連續休耕之狀態下，綠肥會被雜草掩蓋，不易分辨，但若非連續休耕，所種植之綠肥就會長得很好，這樣自然就會管理田間，可以控制雜草。而系爭土地所在之區域，即便缺水，亦可以種植苦茶此種作物等語（參本院卷第165 頁背面）。是以，可知在休耕期間所種植之綠肥確實會因雜草掩蓋，而迫使農民不得不選擇在相關人員前來勘查休耕情形前，始施作綠肥之窘境，此應為相關農業機關所明知且瞭解之困境，則若有因此等困境而短暫未施以綠肥之情形，亦不應逕認為不符合休耕規定，或非供農業使用。且所謂農地之使用，應以長期之角度觀察，絕非可以一朝一夕短暫之狀態加以否定其他時間之使用狀態。是在評價農地使用時，即應以農地長期及大部分面積之使用狀態作為基準，且農民在施作任何作物，為任何農業經營時，包括處於休耕狀態中，均應容許其有過度、短暫之準備時期，斷不可能苛刻要求農地在無時不刻均保持完全農用之狀態，即如本件為例，系爭土地既由原告等地主出租予承租人使用，並由承租人長期申請休耕在案，該土地之使用狀態，即應以該土地長時間、大部分面積所處之狀態加以評價，而依上開所參考之資料及調查之結果，可知系爭土地長久以來均經申請休耕且經審核合核，即均有50％以上綠肥存活，並經核發休耕補助，縱於兩期休耕期間或每期休耕開始、或接近休耕結束時，有短暫如大溪鎮公所所主張之未予種植綠肥，有雜草叢生之景況，仍應認為是合於休耕狀能之農用狀態，且此等情況之發生及呈現之狀態，亦早為大溪鎮公所所明知，誠如前述，是如僅以大溪鎮公所於98年9 月1 日到場勘查之結果，即否定系爭土地其他大部分時間之利用狀態，確非妥適。況大溪鎮公所亦於98年10月15日再度至現場勘查時，發現「土地現況已進行翻耕並有植綠肥作物生長，符合農業用地作農業使用認及核發證明辦法及水旱田利用調整後續計畫規定，故核發土地農業用地作農業使用證明書予申請人」，亦如前述，由此更應認系爭土地確實保持在合法之休耕及農用狀態中，此更為身為出租人之原告自始信賴之狀態。綜上所述，【可認系爭土地於被繼承人死亡時及之後均保持在合法之休耕及農用狀態中】。
㈢原告可否依稅捐稽徵法第28條之規定，申請系爭土地農業用
地扣除額，免徵遺產稅？⒈按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受
遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為農業發展條例第38條第1 項所明定。是依此規定，被繼承人或遺贈人因死亡所遺留作農業使用之農業用地，需於繼承人或受遺贈人於承受時（即被繼承人或遺贈人死亡時），至承受之日5 年內，均繼續作農業使用，否則將不被准予免繳遺產稅或田賦，或將遭追繳。而該條所謂應予追繳稅賦之樣態，即係包括「未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」、或「雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者」。
⒉再農業發展條例所稱之「農業使用」，依該條例第3 條第1
項第12款之規定：「指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育、停養或有不可抗力之事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」。依農業發展條例第39條第2 項規定所授權訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5 條第1 款亦規定：「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地有實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定作為農業使用」，是依該等規定，可知農業用地，只要有依規定辦理休耕，即可認定為作「農業使用」，即可依上開農業發展條例第38條第1 項之規定及第39條第1 項之規定，檢具農業用地作農業使用證明書，向稅捐稽關辦理免繳遺產稅，並不能要求農業用地已合法辦理休耕，尚需有其他實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用，始得認定為從事「農用」。故依本院前開認定，系爭土地自被繼承人死亡之時至之後，均始終保持合法休耕狀態中而符合「農業使用」，則就系爭土地而言，本應獲免繳遺產稅之利益。
⒊又本案原告係於被繼承人死亡後，始為繳納遺產稅事宜，而
於98年8 月24日，向大溪鎮公所申請農業用原作農業使用證明書，此時已非上開規定所稱之「承受時」。即於辦理遺產稅實務上，納稅義務人必在被繼承人死亡後，且應係辦理喪葬事宜告一段落後，始有空暇處理遺產稅事宜，並就農業用地部分向該管主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書，該管主管機關並在受理申請後，定期至農地進行勘查，故不論准予核發與否，主管機關所能確認者，均為被繼承人死亡後，即繼承人承受遺產後，農業用地之使用狀態，較無可能可確認死亡當日土地使用狀態之情形。而以本件為例，亦為如此，原告於98年8 月24日申請後，大溪鎮公所之人員係於98年9 月1 日始至系爭土地為勘查，大溪鎮公所斯時可確認之土地使用狀態，本非被繼承人死亡時之狀態，且距被繼承人死亡之時，已距1 個半月之久，故本案始會於前述討論被繼承人死亡時之土地使用狀態時，認應以系爭土地第一期辦理休耕之最後勘查結束日為準，並因此認被繼承人死亡之時之土地使用狀態確依法符合辦理休耕之規定，詳如前述。⒋又按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第12條、第13
條有規定：「申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條或第8 規定候，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書」、「（第1 項）申請案件不符合規定，受理申請機關應敘明由駁回之」、「（第2 項）申請人對前項駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願或於處分書送達後15日內，經改善後或檢附相關證明文件，以書面向原受理機關申請複查，複查以一次為限」。故查，本件原告雖於98年8 月24日申請農業用地使用證明書，並經大溪鎮公所之承辦人員於98年9 月1 日至現場勘查，認「土地現況荒廢雜草叢生」而否准原告之申請，惟原告已就該否准處分申請複查申請，並經該所於同年10月15日進行現場複勘，認「土地現況已進行翻耕並有植綠肥作物生長，符合農業用地作農業使用認及核發證明辦法及水旱田利用調整後續計畫規定，故核發土地農業用地作農業使用證明書予申請人」，均如前述，此即屬農業發展條例第38條第1 項所稱「在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之情形。故縱認大溪鎮公所於98年9月1 日至現場勘查所認之結果「土地現況荒廢雜草叢生」，此一短暫未為農用狀況，會影響系爭土地被評價為非作「農業使用」，然原告亦已於相當期限內恢復農用，則依上開規定，仍無從遭追繳遺產稅，自亦無從遭認定不能免徵遺產稅。且依此等規定觀之，更可發現我國土地農用政策，亦瞭解土地是否農用應以宏觀之角度觀察，故僅有一時、短暫未處於農業使用狀態，本即允許當事人以立即回復農用之方式，免除遭認非屬農業使用或追繳免徵之遺產稅、或遭認定無法免徵遺產稅等不利之對待，此更可呼應本院前開所述。
⒌從而，依上開說明，可知系爭土地確實依法免徵遺產稅，原
告及其他繼承人於申報本件遺產稅時，認該部分曾經大溪鎮公所駁回農業使用證明書之申請而未予申報農業用地扣除額3,144,409 元，並溢繳稅額為314,441 元，確有適用法令錯誤之情形。準此，原告依稅捐稽徵法第28條第1 項之規定，申請更正該部分農業用地扣除額，並請求退還溢繳之稅額，即屬有據。
六、綜上，原處分未考量「系爭農業土地長久以來均由三七五減租之承租人申請休耕並獲取補助在案，原告長久信賴此部分，而認為土地依法均保持視為農業使用之狀態」、「且系爭土地之被繼承人死亡時，是在98年度第一期休耕最後勘查日結束並確認休耕狀態符合法規後第11日，其死亡時之土地狀態應推定認定為符合合法休耕狀態而視為作農業使用」、「大溪鎮公所人員於98年9 月1 日前往系爭土地勘查時，已逾被繼承人死亡後1 個半月以上，時間相距甚遠，無法以此狀態確認被繼承人死亡時土地使用情形」、「大溪鎮公所人員勘查時，是否該土地確有種植綠肥卻被雜草掩蓋之狀態」、「系爭土地即便於大溪鎮公所人員勘查時確未種植綠肥，亦應以系爭土地全年度大部分期間之土地使用狀態來評價該等土地是否作農業使用」、「且原告嗣後已就大溪鎮公所駁回農業使用證明書一事，申請複檢，並經大溪鎮公所於98年10月15日勘查確認合格而准予核發無誤，確可認系爭土地符合休耕之規定，自應依法視為作農業使用」等情，僅以原告曾經申請農業用地作農業使用證明書並遭否准部分，逕認該等土地並非作農業使用，而不得申報農業用地扣除額，即加以否准原告依稅捐稽徵法第28條第1 項之更正申請及退稅請求，確有未洽，故原告訴請撤銷訴願決定、原處分（關於否准原告更正系爭土地之農業用地作農業使用扣除額部分及退稅請求部分），即為有理由，應予准許。另依被告之計算，系爭兩筆土地如認確作農業使用，則可申報該部分土地之農業用地扣除額為3,144,409 元，應退還之稅款為314,441 元（詳如本院卷第37頁、38頁、162 頁），故原告訴請就系爭申請案，被告應作成准予退還314,441 元遺產稅之行政處分，亦屬有據，爰依行政訴訟法第200 條第3 款之規定，判如主文第2 項所示。
七、再本件第一審裁判費新臺幣2,000 元，兩名證人日旅費共計1,252 元（576 ＋676 ＝1,252 ），合計為3,252 元，是第一審訴訟費用確定為3,252元，應由被告負擔，附此敘明。
八、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 1 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 5 月 4 日
書記官 羅婉榕