臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第22號
民國102年11月13日辯論終結原 告 程文榮被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 劉秋明
謝秋萍黃宗璉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國101 年12月27日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：緣原告98年度綜合所得稅結算申報，被告認定其漏報取自加貴企業股份有限公司（下稱加貴公司）出售桃園縣中壢市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）之土地款新台幣（下同）626,714 元，經被告查獲，認屬加貴公司對原告之贈與，核定屬原告之其他所得626,714 元【原告僅對此筆所得有爭執】，另查獲原告漏報配偶、扶養親屬營利及財產交易所得計26,483元【原告對此部分並無爭執】，歸課原告綜合所得總額2,684,618 元，綜合所得淨額1,525,411 元，因而補徵應納稅額53,361元（下稱原處分）。原告對於前開626,714元之認定不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
【據被告表示：若不計入前述原告爭執之所得626,714 元，則原告當年度重新計算綜合所得總額為2,057,904 元，綜合所得淨額898,697 元，補徵稅額0 元，附此敘明】。
三、本件原告主張：㈠系爭997 地號土地，當初係原告母親程徐景妹所欲購買，因
為原告母親覺得有土斯有財，且可以用來種菜，但當時價款要390 萬元，原告母親手上只有70萬元，資金不足，遂由原告家族公司即加貴公司出資供原告母親購地，此有自加貴公司之帳戶提款兩次（92 年6月6 日提領現金210 萬元、92年
7 月11日提領現金180 萬元）計390 萬元之資料可證，其中
320 萬元係借給原告母親購地，餘70萬元係由加貴公司供公司周轉使用。
㈡按稅捐稽徵法第12條之1 第2、3項規定：「稅捐稽徵機關認
定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據修正前（第2 項）。
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第3 項）。」（按此條係於98年5 月13日新增，又第3 項規定嗣於102 年間業經修訂部分文字並移列為第4 項）。被告既然認定加貴公司有贈與原告金錢之事實，則被告應先證明系爭土地買賣價金之實質利益歸屬於加貴公司，從而有關程許景妹與加貴公司是否成立借名登記之法律關係，應由被告舉證，而非由原告舉證。
㈢次按消費借貸契約為非要式契約，加貴公司既有提領現金39
0 萬元之事實，並非無資金流程，且經核時間點亦與程徐景妹購買系爭土地之時間相近，倘被告認為係借名登記，顯然亦不否認程徐景妹有收受加貴公司該二筆提領款項之事實，則移轉金錢已該當消費借貸契約要件。反之，其後程徐景妹為償還上開借項，提供系爭997 地號土地供加貴公司向銀行貸款之用，並為連帶保證人，亦即程徐景妹之責任，幾乎與加貴公司相同，由此可證上開貸款係為償還向加貴公司借貸之款項無疑。
㈣另按「所謂借名登記契約，係在目的無違強制、禁止規定或
悖於公序良俗，且原因正當之前提下，當事人約定一方所有應經登記之財產，以他方為登記名義人，惟自己仍保留管理、使用處分之權之契約。其性質與委任契約類同，非必為有償契約，並應類推適用委任關係終止、消滅之規定。」（參最高法院97年台上字第2445號民事判決）。故借名登記契約乃由借名者自為使用、管理、處分。準此，若本件程徐景妹與加貴公司成立借名登記契約（假設語氣，原告否認），程徐景妹96年間向銀行貸款，大可不必擔任連帶保證人，單純提供土地擔保銀行設定抵押權即可，尤其以系爭997 地號土地價格變動不大，被告既認定系爭997 地號土地應有300 餘萬元價格，單以土地設定擔保，已足清償銀行貸款，又何需程徐景妹擔任連帶保證人？且依買方李松清匯款單上記載：「收據：買方李松清代償本人（出售人）銀行貸款如上列二筆清償金額計7,129,553 元，視同價金之交付，親收無誤。
立收據人：程徐景妹」（本院卷第27頁），足見程徐景妹係以處分自己財產意思來處分系爭997 地號土地，當非借名登記。故而，該筆320 萬元既等於程徐景妹清償加貴公司之用，且已無剩餘，其餘買賣所得價金自然已無剩餘，則加貴公司自無贈與原告任何款項之情。
㈤再者，除原告母親於92年7 月15日購買系爭997 地號土地外
，嗣於93年3 月16日，原告配偶王薏茹另購買與該地毗鄰之山上段1000地號土地，因為兩筆土地相鄰，日後一起出售可以蓋農舍，價值會比較高。而嗣於98年間，上開兩筆土地確實係一併出售。此外，山上段1000地號土地係雙面臨路，且其中一面所臨者為長達120 餘米、寬6 米之道路；反之，系爭997 地號則僅有單面20米臨路、路寬4 米，另一面則臨水溝，有地籍謄本可稽（本院卷第28頁），故兩筆土地於市場上之價格絕非相同。被告卻單憑該兩筆土地之公告現值相同，便認定兩地單價相同，並率以面積大小比例來計算兩筆土地價款之比例，殊屬無理。蓋兩筆土地係屬同一地價區段，故而估價時係以區段估價，但實際於市場交易時，二筆土地之條件不同，優劣甚為明顯，市場評價絕非相同。
㈥聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠按「下列各種所得，免納所得稅：…因繼承、遺贈或贈
與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10類前段分別定有明文。
㈡本件原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自加貴公司售
地款626,714 元，經被告查獲，認屬加貴公司對原告之贈與，核定其他所得626,714 元，歸課原告當年度綜合所得稅。
㈢關於財產上之權利義務，法人與自然人各具有獨立人格，各
為權利義務之主體，不容混淆。本件加貴公司向銀行借款，加貴公司與該銀行間，成立金錢借貸契約之關係，債務人為加貴公司，債權人為銀行。按公司法第15條規定：「公司之資金，除有左列各款情形外，不得貸與股東或任何他人：公司間與行號間有短期融通資金之必要。公司間或與行號間有短期融通資金之必要者。融資金額不得超過貸與企業淨值的40％。公司負責人違反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；如公司受有損害者，亦應由其負損害賠償責任。」。次按農業發展條例第33條所規定：「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」。查加貴公司資金融通，與自然人不同，係以營利或商業往來為目的，原告主張加貴公司貸款予非該公司股東亦無業務往來之程徐景妹買地種菜養老，顯與一般商業習慣有違。
㈣又原告雖提出加貴公司富邦銀行及新竹國際商業銀行存摺，
主張該公司分別於92年6 月6 日、7 月11日提領現金210 萬元、180 萬元，借予程徐景妹君購地用等語；惟依一般社會經驗法則，營利事業商業資金往來頻繁，原告既未提示加貴公司提領該2 筆現金之資金流程供核，加貴公司與程徐景妹間借貸契約相關文件亦付之闕如，且被告審查加貴公司帳簿，亦未查得加貴公司帳上載有借支上開2 筆現金之紀錄，洵難證明原告主張為真實；承上反證，該資金係加貴公司直接支付購買系爭997 地號土地之費用，又該土地出售後，買方李松清亦將價金直接匯給加貴公司，該土地買賣之資金與程許景妹無涉，可證該土地之實際所有人為加貴公司，又因前揭農業發展條例之限制，是加貴公司始將系爭997 地號農地借名登記為程徐景妹所有。至原告主張：：程徐景妹為了還款，由加貴公司以債務人身分向銀行貸款，以程徐景妹名下之系爭土地作為擔保一節，惟若係程徐景妹欲還款，應以自己為借款人向銀行貸款，豈有債權人加貴公司反成為銀行債務人，故原告所述顯有違一般社會習慣。
㈤計算式：
1.系爭2 筆土地之售地款總計922 萬元（有買賣契約及價金流向明細為證，原處分卷第18至20頁、第4 至6 頁），而依2筆土地之面積比例計算，其中系爭997 地號土地部分之售地所得，為為3,755,892 元[ （922 萬元－雜支17,460元）×1,555㎡/（1,555㎡ ＋2,255㎡ ）] 。
2.系爭2 筆土地售地款總計922 萬元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,178 元匯入加貴公司臺灣中小企業銀行股份有限公司東桃園分行00000000000 帳戶；另分別開立票號FN0000000 、FN0000000 、FN0000000 支票3 紙，金額計2,072,987 元（原處分卷第12至17頁），交由原告配偶王薏茹兌領及4,000,375 元匯入原告第一銀行大溪分行00000000000 帳戶，基此，被告以加貴公司實質上應分得之售地款為3,755,892 元，卻僅匯入3,129,178 元，認差額626,714 元（3,755,892 －3,129,178 ）由原告受領，係屬加貴公司對原告之贈與，核定其他所得626,714 元，歸課原告當年度綜合所得稅，經核並無不合。
3.原告主張該計算無理，卻未提示買賣雙方當時有以不同之價格基礎計算中壢市○段000 00000地號土地售價之證明，其主張核不足採。
㈥聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之情節，除後列之兩造爭點外，餘為兩
造所不爭執，且原告對於被告認定其98年度綜合所得稅結算申報時，有漏報配偶、扶養親屬營利及財產交易所得計26,483元一節，亦不爭執，此外，並有被告所提出原處分卷宗及財政部所提出訴願卷宗內所附之各該文件、資料在卷可憑（詳後述），故足信屬實。
㈡另查：
1.加貴公司之資本總額與實收資本額均登記為1 千萬元，於92年間，該公司之代表人為原告父親程福，而持有該公司股份者，僅原告（持股約99％）與原告父親（持股約1 ％）二人，而時至今日，目前加貴公司之代表人雖變為訴外人洪春梅（並無持股），惟持有該公司股份者仍僅有原告與原告父親
2 人，原告母親則為董事（亦無持股），此有本院查詢之加貴公司基本資料1 份可憑，是原告主張：加貴公司係原告之家族公司一節，足信屬實。
2.關於系爭997 地號與山上段1000地號土地，其購入、貸款、出售及出售後價款流向之相關事實：
⑴系爭997 地號土地（地目田，使用分區為特定農業區，使
用地類別為農牧用地，面積1,555 平方公尺）係以原告母親程徐景妹之名義，於92年7 月15日向訴外人購買後移轉登記於原告母親名下；而與該地相鄰之山上段1000地號土地，則由原告配偶王薏茹於93年3 月16日另向訴外人購買而移轉登記於王薏茹名下。
⑵再者，於92年8 月29日，由加貴公司為借款人，以系爭
997 地號土地為擔保，由土地所有人即原告母親為連帶保證人，向富邦銀行辦理最高限額360 萬元之貸款，嗣於96年6 月4日 ，同以系爭997 地號土地為擔保，仍以加貴公司為借款人，由原告父親（即加貴公司代表人）、原告、原告母親三人同為連帶保證人，共同簽立借據而向台灣中小企銀借款兩筆250 萬元及辦理抵押權（最高限額370 萬元）登記，而後塗銷前揭富邦銀行之抵押權登記。
⑶另筆山上段1000地號土地（地目田，使用分區為特定農業
區，使用地類別為農牧用地，面積2,255 平方公尺），由王薏茹於93年購入後，亦於93年4 月16日以該地設定最高限額252 萬元之抵押權，向合作金庫銀行貸款，嗣再於96年11月9 日以該地設定最高限額480 萬元之抵押向台灣中小企銀辦理貸款，而後塗銷前揭合作金庫之抵押權。
⑷嗣於98年6 月1 日，系爭997 地號與山上段1000地號等兩
筆土地，乃一併出售並辦理移轉登記予訴外人李松清，總價款922 萬元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,
178 元匯入加貴公司台灣中小企銀東桃園分行0000000000
0 帳戶；另分別開立票號FN0000000 、FN0000000 、FN0000000 支票3 紙，金額計2,072,987 元（原處分卷第12至17頁），交由原告配偶王薏茹兌領，及4,000,375 元匯入原告第一銀行大溪分行00000000000 帳戶。
⑸小結：前述事實，有原告提出之借據2 份（本院卷第23至
26頁）、匯款單2 份（本院卷第27頁，即原處分卷第66頁），中壢地政事務所函覆本院時所附山○段000 00000地號土地自92年1 月1 日起迄98年12月31日止歷來之異動資料一冊（本院之發文附於本院卷第94頁，地政事務所回函附於同卷第96頁，回函所附之相關謄本、異動索引、登記案件資料等，另裝訂成一冊未附卷），上開兩筆土地一併出售之不動產買賣契約書（原處分卷第4 至6 頁）、及被告整理製作之兩筆土地價款明細及兌領情形表（原處分卷第36頁）等，分別在卷可佐，故均足信為真實。
㈢由兩造所述及前揭調查所得事證，可知本件兩造對於前述形
式上之客觀事實並無爭執，惟對於客觀事實背後的主觀意思認定則有不同解讀，此即為本件爭點。亦即，針對系爭土地客觀上之買賣移轉行為，被告認定該地實為加貴公司所購買，僅係借名登記於原告母親名下，故土地出售價款有部分匯入原告帳戶，被告即認為係加貴公司對原告之贈與。惟原告則主張：系爭土地確為原告母親所購買，而原告與父母均共同生活、同財共居，故土地出售價款有部分匯入原告帳戶，原告再陸續支領供家用，並無不妥。茲就本院之判斷，論述如下：
1.如前所述，加貴公司確為原告之家族公司，且該公司股東僅為原告與原告父親2 人，則原告所稱：係由加貴公司出資借原告母親購地一節，核與民間常情相符，並非無據。
2.且查，依原告所提加貴公司之富邦銀行存摺與新竹國際商業銀行存摺，可知加貴公司於92年6 月6 日、同年7 月11日，分別自該公司在富邦銀行、新竹商銀之帳戶，提領現金210萬元、180 萬元，此有加貴公司存摺2 份影本在卷可憑（見原處分卷第31頁，即本院卷第22頁，而兩份存摺並經原告提出原本而當庭影印後附卷，詳見本院卷第161 至166 頁、第
167 至174 頁）。經比對上開提款日期，與原告母親購買系爭土地之時間即92年7 月15日（移轉登記日期），兩者時間點核與買賣之時程大致吻合（按通常是先領款交付賣方後，賣方始會同意辦理土地移轉登記）。此外，依地政事務所提供之前揭資料，可知系爭土地於原告母親購入後，於當年（92年）8 月29日向銀行辦理抵押貸款時，係設定最高限額36
0 萬元之貸款，而按諸一般銀行貸款實務，為避免日後拍賣抵押物受償時可能之損失，故實際貸放款項之金額均會低於抵押物之市值、實際價值，而設定登記之抵押權擔保金額則通常會高於市值、實際價值，因此，原告所主張92年間購入系爭土地之價格為320 萬元一節，亦屬合理，非無足採。從而，原告主張：當初是原告母親認為有土斯有財，且原告父、母從小務農，原告母親近70歲時退休，總是懷念小時候的生活，想要養老種菜，而原告母親資金不夠，所以向原告父親要求，遂由原告家族公司即加貴公司出資供原告母親購地等節，尚屬可採，並非無據。
3.至被告質疑略稱：若系爭土地真為原告母親所購買，為何事後向銀行借款時，卻以加貴公司為借款人，而原告母親僅為連帶保證人等語，惟查，原告母親當時已經是退休老者，亦無豐厚資力，反之，加貴公司則為資本額1 千萬元之公司，當時並正常營運中，是以銀行的角度而言，當然會希望以還款能力較強者為借款人，對銀行較有保障，故原告主張：因為原告母親當時已退休沒有收入，就算以土地作為擔保向銀行借錢，當沒有還款能力時，任何銀行都不會借錢等語（見本院卷第100 頁背面之筆錄），應屬有據。被告之前開質疑，則尚難憑採。
4.再者，被告雖認定系爭土地實係加貴公司所購買，但因公司依法不能登記為農地之所有人，因而借名登記在原告母親名下等情，惟查，系爭土地之地目田，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地（已如前述），屬於農業發展條例所指之農地或耕地，依法僅能供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用，或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，或作為農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地（詳參農業發展條例第3 條），然查，加貴公司所經營之項目，依其公司基本資料記載之「所營事業資料」，為「1.各種機械及其零件製造加工買賣。2.機械五金製造加工買賣。3.家具、鐵櫃、辦公桌椅製造加工買賣經銷業務。4.室內裝潢業務（營造業除外）。5.各種招牌玻璃黑板、白板、油漆、建材、五金、日用百貨、清潔用品、幼教設備、遊樂教具、體育設備、運動器材、視聽設備、家電用品、事務儀器、電腦、地球科學儀器、玻璃、理化實驗器材、掛圖、標本、模型、生物器材、圖書、文具、美術用品買賣業務。6.前項有關產品進出口貿易業務。7.代理國內外廠商前各項有關產品之報價投標及經銷業務。」（詳參卷附之公司基本資料），可知加貴公司之營業項目均無使用農地之需要，是被告認為系爭土地實係加貴公司所購買一節，已難憑採。且查，經本院向中壢地政事務所調閱系爭997 地號、1000地號土地自92年1 月1 日起迄98年12月31日止歷來之異動資料，顯示上開土地自原告母親92年7 月15日購入以來，並無搭蓋工廠、或申請供其他用途使用之紀錄，且系爭土地於92年購入、98年售出時，均有取得桃園市公所出具上開土地係作為農業使用之農業使用證明書（以上詳參中壢地政事務所函覆本院之相關資料），據此，原告主張：系爭土地自購入以後，大部分是我父母親種菜使用，也有部分讓鄰居種菜，並沒有向種菜的鄰居收費，因為系爭土地有四、五百坪，我們也希望不要讓土地長雜草，除了種菜，也種過可以做為肥料的植物，這樣土地可以肥沃一點。原告父母都是從小務農，原告也是務農到十幾二十歲，所以種菜400 多坪不足為奇，且這塊地不是只有原告母親一人種菜，其他部分我們也無償給鄰居種菜使用，況且一塊地不可能連邊邊角角都要種到作物，原告父母種菜是為了勞動及可以吃到沒有農藥的菜，不是為了賺錢，後來因為父母年紀大了，沒有辦法繼續耕種，所以把地賣掉等情（見本院卷第158 頁正、背面之筆錄），足堪採信，是應認原告所主張：系爭土地係原告母親所欲購買一情，較屬可採。
5.此外，被告另以當初92年的購地款項為加貴公司所支付，98年的售地款項又匯至加貴公司帳戶，因此認定系爭土地實為加貴公司所購買。惟如前所述，加貴公司係原告之家族公司，原告母親係向加貴公司借款購地，而出售土地後，因當初曾以系爭土地為擔保向銀行貸款，故售地款匯至加貴公司帳戶係用以清償銀行之抵押借款，並無不合【蓋：自97年7 月15日取得系爭土地所有權至同年8 月29日為抵押權登記，此期間非長，按照一般銀行辦理土地擔保貸款時所需的估價、資力徵信、對保等時間，應認原告母親向加貴公司借款購地時，已預定將以該地抵押貸款作為償還加貴公司借款之方式】。且查，系爭997 地號、1000地號土地併同出售後，售地款中之3,129,178 元，係於98年5 月27日匯入加貴公司台灣中小企銀東桃園分行00000000000 帳戶，此有原告所提出匯款人填載為李松清之台灣銀行匯款單影本1 份在卷可憑，該匯款單下方並手寫註記：「買方李松清代償本人（出售人）銀行貸款如上列…，視同價金之交付，…。立收據人（收款人）：程徐景妹…」等語（詳見本院卷第27頁），而此筆匯款代償加貴公司抵押貸款之日期為98年5 月27日，核與土地異動索引顯示系爭土地嗣於98年6 月1 日因買賣而移轉登記予訴外人李松清，及原於系爭土地上設定之抵押權登記，嗣於98年6 月2 日因清償而塗銷等情，其過程均屬互相吻合，足認系爭土地出售價款有部分匯至加貴公司帳戶，確係為了清償當初以系爭土地向銀行抵押之貸款，故原告主張：此即為原告母親用以清償當初向加貴公司所借款項之方式一節，亦非無據。從而，被告之此部分認定，亦難憑採。
6.至於被告另質疑加貴公司於92、98年間之帳冊，並無借款給原告母親、或原告母親返還借款之相關登載，故認為無從證明原告母親有借款、還款之事實。對此原告則略稱：加貴公司為原告家族公司，原告與父母又均不熟悉相關法規，故未在帳冊上登載此項借支等紀錄等語。按各家公司對於相關簿證、帳冊等之記載，詳實程度不一，是尚難僅憑帳冊記載之疏漏，即逕認未登載於帳冊者均為不實事項。本件依據前開調查所得之事證，可認原告母親確係於92年間向加貴公司借款購地，98年出售土地後再以部分價款作為最終之清償，則自難僅因加貴公司未將上開借款、還款情形登載於帳冊，即認定無此事實。故被告之此部分質疑，亦難憑採。
7.據上，本院認為原告之主張較為合理、可信，應屬可採，被告之認定則稍嫌率斷，尚難憑採。
六、綜上所述，系爭土地確為原告母親程徐景妹所購買，被告認定實為加貴公司所購買而借名登記於原告母親名下一情，並非事實。則被告依據有誤之事實，進而認定原告98年度綜合所得稅結算申報時，有漏報取自加貴公司之售地款626,714元一節，亦屬有誤，故被告據此認定原告需補徵應納稅額53,361元之原處分，實有違誤。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。故原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
書記官 辜伊琍