臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第237號
104年8月20日辯論終結原 告 邱垂茂（即邱金土之繼承人，兼邱垂峯、邱垂青、被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文訴訟代理人 張淑惠輔助參加人 桃園市政府代 表 人 鄭文燦訴訟代理人 羅貴杰上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府民國102 年11月13日府法訴字第0000000000號訴願決定（原處分案號：102 年8月26日桃稅土字第0000000000號處分書），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公布修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、另原告原為邱金土，業於一０三年二月十四日死亡，由繼承人邱垂峯、邱垂茂、邱垂青、邱垂霖、邱宿微、邱淑玲、邱淑惠於一０三年三月十一日具狀聲明承受訴訟，並共同選任邱垂茂為當事人（見本院卷第三十一至三十二頁），附此敘明。
貳、實體部分
一、事實概要：緣原告所有坐落桃園市○○段○○○○○○號土地（以下稱系爭土地），宗地面積九百四十八點八六平方公尺，原面積二百四十平方公尺按一般稅率課徵地價稅，其餘面積七百零八點八六平方公尺原課徵田賦（目前停徵）。嗣原告於九十七年一月十日申請系爭土地上建物與另一建物合併使用，經被告依土地稅法第十七條規定，都市土地適用自用住宅面積以三公畝為限，核准自九十七年起一百六十三點四八平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，七十六點五二平方公尺按一般用地稅率課徵，其餘面積七百零八點八六平方公尺課微田賦。復依桃園縣政府九十七年六月十七日及一００年十月二十四日府工土字第0000000000、0000000000函，系爭土地自九十一年起公共設施已完竣，其中原課徵田賦面積七百零八點八六平方公尺，核與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不符，被告遂依土地稅法第十四條及第十七條規定，按一般用地稅率與自用住宅用地稅率，核定系爭土地一０一年地價稅新臺幣（下同）六萬五千四百九十六元。原告不服，主張被告依桃園縣政府九十七年六月十七日及一００年十月二十四日府工土字第0000000000、0000000000函課徵地價稅，不符土地稅法第四十條及土地稅法施行細則第二十五條，該函示為工務局所發非屬土地稅法明定之主管機關，本案自始核課錯誤，應予返還溢繳稅款為由提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原處分行政程序錯誤。被告於中華民國一０二年八月二十六日以桃稅土字第0000000000號函，以依據桃園縣政府九十七年六月十七日及一００年十月二十四日府工土字第0000000000、0000000000號函示為由，課徵原告地價稅案與現行相關法律規定「人民依（法律）納稅」不符，與行政程序法，土地稅法及地方自治法完全不符，任意剝奪人民財產違法明確。原處分非以法律為依據，以桃園縣政府九十七年六月十七日及一００年十月二十四日府工土字第0000000000、0000000000函示為依據，違法明確，不符行政程序法應依法律行政規定。再從被告中華民國一０二年二月一日桃稅土字第0000000000號函證明，地價稅應依稅籍底冊課徵，被告無法律依據可正確核算原告歷年應納地價稅，該函說明以一０二年一月三十一日假設資料舉例核算應納稅額，該函說明應否課徵地價稅為工務局主管業務與土地稅法施行細則第二十五條規定主管機關應為地政機關不符，該函證明○○段○○○○○地號土地無公共設施課徵田賦在案。
（三）原處分行政程序錯誤。土地稅法施行細則第二十五條明定「…公共設施尚未完竣地區…如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關」。土地稅法第五章稽徵程序，第四十條地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。本案原核課違反土地稅法稽徵程序之次序、權責主管機關、期日及列冊等實體作為屬自始無效。所以縱然公共設施完竣變動是否應行改課地價稅仍有其他限制條件，如畸零地依大法官釋字第六七四號解釋不可課徵地價稅，還有農業發展條例從來之農業使用等限制。參考臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃認定原則，第四點⑵住宅區土地完竣範圍，以自計畫道路邊深度四十公尺為限（註：其他縣市○○○○道路寬二倍為範圍），本案對象地距離延平路及樹林四街皆大於四十公尺，縱然依原處分以延平路及樹林四街計畫道路認定還是屬完竣範圍外土地。
（四）再依被告一００年七月七日公告，公共設施完竣土地需課徵地價稅程序，「…公共設施完竣區範圍，每年由各鄉（鎮、市）公所依平均地權條例施行細則第三十八條規定，將相關變動資料標繪於地籍略圖上送交縣政府核定後轉送地政機關，地政機關依此資料套繪地籍圖編造清冊通報本局。本局則依據清冊陸續發函通知納稅義務人自次年期起改課地價稅」。本案原核課與公告課徵程序完全不符，無套繪地籍圖證明、無清冊證明及無通知納稅義務人自次年期起改課地價稅證明。
（五）被告在無法自圓其說下，改上網路找答案查得上述地號曾有行政訴訟紀錄，但上述行政訴訟為原告對桃園縣政府地方稅務局課稅行政處分爭議訴訟，被告自認該訴訟為「公共設施完竣與否訴訟」則與土地稅法施行細則第二十五條主管機關定義相違背，公共設施完竣與否劃定非該局主管業務，該局自行否定該訴訟及九十七年原處分正當性。土地應行改課地價稅，依平均地權條例施行細則第三十八條辦理，「…公共設施尚未完竣定區…如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關」為平均地權條例施行細則第三十八條所明定。因此本案若已完成平均地權條例施行細則第三十八條程序，工務（建設）機關、地政機關及農業主管機關、主管稽徵機關等依法有依期限完成之列冊資料可供確認，但被告無法提供任何可確認資料，也拒絕提供本處分案依據桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000函示內容，致原告無從確認該函示是否符合法令規範。
（六）原處分事實認定錯誤。由原告申請內政部一００年九月八日台內地字第0000000000號函及桃園縣政府一００年九月二十三日府地價字第0000000000號函，上述內政部地政司及桃園縣政府地政局為平均地權條例中央及地方主管機關為平均地權條例施行細則第三十八條之地政機關，其函文說明桃園縣桃園市○○段○○○○○○號土地為都市○○道路金門一街未開闢不能通行貨車，則桃園縣桃園市○○段五五七、系爭土地，非屬公共設施已完竣應行改課地價稅土地。依上述結論桃園縣政府已確認桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000函示除內容劃定公共設施完竣範圍錯誤外，也無權提供為主管稽徵機關改課地價稅之法律依據。再依被告一０二年二月一日桃稅土字第0000000000號函證明，○○段○○○○○地號土地係課徵田賦在案（因該地號為都市○○道路金門一街，尚未建設），則該局原處分與事實認定自相矛盾。
（七）被告最直接違法證明：原告一００年九月一日申請桃園市○○段○○○○號，應依大法官會議釋字第六七四號解釋辦理，被告一００年九月五日桃稅土字第0000000000函復本人土地係課徵田賦，因此異動則依據土地稅法第四十條，應有地價歸戶及地籍異動清冊，但現在該局又以是否存在仍可疑之九十七年函示核課地價稅，完全無視法令及大法官解釋存在，由此可證明該局違法稽徵橫徵暴斂，課稅資料錯誤百出，課稅基礎無視法令存在不以法令為課稅依據，任意稽徵再任由納稅人走上復查、訴願及行政訴訟等冗長程序折磨，最終再以是其他單位認定屬公共設施已完竣，或是法院判決等理由稽徵成功再獲得敘獎。地價稅非申報稅制，納稅人除應依法定期限申請稅率優惠外，所有稽徵核課程序都在地方稅務局，依土地稅法第四十條地方稅務局應有稅籍底冊清冊及合法稽徵程序證明。
（八）系爭土地為都市○○道路金門一街未開闢不能通行貨車。當日被告提供內政部八十九年三月八日台內地字第00000000號函釋，該函釋內容採用平均地權條例施行細則第三十六條及內政部八十八年十二月二十日台內地字第0000000號函釋，上述細則及函釋含名詞用語：對象地、計畫道路、街廓、同一街廓、臨街、鄰接、鄰接計畫道路一半街廓、隔有他人土地、直接通達該計畫道路等。桃園縣桃園市○○段五五七、五五七之一及系爭土地三筆地號土地的範圍及相關位置及其上道路街廓情形相關位置如下圖：本圖為內政部地政司之地籍位置導引便民服務系統列印五五七之一地號地籍圖由上述細則及函釋證明，對象地桃園縣桃園市○○段五五七、五五七之一及系爭土地三筆地號土地的範圍與延平路及樹林四街非同一街廓，依桃園縣政府一００年九月二十三日府地價字第 0000000000 號函說明也屬公共設施未完竣。被告以對象地屬延平路及樹林四街街廓範圍土地作為處分依據與上述細則及函釋相違背，是將對象地、隔有他人土地、街廓及同一街廓等名詞用語認識錯誤。
（九）土地財產是一般人民最大部分財產，而人民依法律納稅，政府更應依法律稽徵，應行改課地價稅稽徵程序流程最終為地政機關合法清冊，若無法源依據其他機關不可代為執行，更何況本案已為地政機關桃園縣政府一００年九月二十三日府地價字第0000000000號函說明屬公共設施未完竣。再參考無法源依據蒐集其他機關資料，不得作為課徵人民稅捐依據，而本案係無法源依據之其他機關代為執行認定處分，更屬違法。一般人民知道自己住宅坪數，但本案計畫道路寬度、街廓寬度、鄰接計畫道路一半街廓寬度等資料，是牽涉人民應納稅額是剝奪人民財產，若非政府專責機關保留完整資料將無法讓人信服。
（十）綜上所述，本案稽徵程序（程序面）及稽徵標的認定（實質面）都錯誤，「…公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言」。「…公共設施尚未完竣定區…如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關」為平均地權條例施行細則第三十六、三十八條規定。因桃園縣桃園市○○段○○○○○○號土地（為都市○○道路金門一街，尚未建設完竣課徵田賦在案），桃園縣政府也無法提供桃園縣桃園市○○段0000000地○地號「公共設施確已完竣之證明」，而桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000函違反平均地權條例第三十六條及第三十八條之次序、權責主管機關、期日及列冊等實體作為屬自始無效，又為桃園縣政府一００年九月二十三日府地價字第0000000000號函否定，因此證明系爭土地依法非屬公共設施已完竣之土地及無課地價稅依據。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽微機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之且郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。…」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：…二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」，及「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之」。分別為稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第十四條、第十七條、第二十二條第一項第二款及第四十條所明定。另按「土地部分位於都布計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦」。為財政部八十年七月十六日台財稅字第 000000000 號函所明定。
（三）查系爭五五七之二地號土地經桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函（略以）：「二、本案前經本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定旨揭地號土地為公共設施完峻範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地周邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國九十一年開闢完成，故旨揭地號土地自民國九十一年起為公共設施完竣範圍內土地」。是系爭土地既自民國九十一年起其公共設施確已完竣，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用；復因其中面積一百六十三點四八平方公尺，前經被告以九十七年一月十四日桃稅土字第0000000000號函，核准自九十七年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，且目前仍按該稅率課徵中，故被告依土地稅法第十四條及第十七條規定，將系爭土地部分面積七百八十五點三八平方公尺按一般用地稅率課徵，其餘面積一百六十三點四八平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，核定系爭土地一０一年地價稅六萬五千四百九十六元，並無違誤。
（四）原告主張被告違反土地稅法第四十條之稽徵程序，亦不符土地稅法施行細則第二十五條規定，桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函示為工務局所發非屬土地稅法明定之權責主管機關，本案自始核課錯誤，該函示也無地方自治法規授權等語。惟查土地稅法施行細則第二十五條規定：「…公共設施尚未完竣區域…如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動之地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關」（內容同平均地權條例施行細則第三十八條）。且依平均地權條例第二條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…」，平均地權條例之主管機關於本縣為桃園縣政府，桃園縣政府亦為認定都市土地公共設施完竣與否之權責機關，是被告依法主動向桃園縣政府查證，桃園縣政府以九十七年六月十七日函復被告系爭土地自九十一年起屬公共設施完竣土地，遂據以核課地價稅，並未違反稽徵程序。本案查無稅捐稽徵法第二十八條第二項規定，有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳之情事，原告主張退還系爭土地一０一年地價稅款，核不足採。是被告一０二年八月二十六日桃稅土字第0000000000號函否准退稅申請，依法有據。
（五）原告提出內政部一００年九月八日台內地字第0000000000號函及桃園縣政府一００年九月二十三日府地價字第0000000000號函說明桃園市○○段○○○○○○號土地為都市○○道路金門一街未開闢不能通行貨車，則桃園市○○段
五五七、系爭土地，非屬公共設施己完竣應行改課地價稅土地等語。查桃園縣政府工務局於一００年九月二十七日會同台灣電力股份有限公司、台灣自來水股份有限公司、桃園市公所與桃園地政事務所至現場實地勘查，系爭土地屬公共設施已完竣範圍內，此有桃園縣政府一００年十月十二日府工土字第0000000000號函影本附案可稽，原告以上開二函否認系爭土地非屬公共設施完竣地，自難採據。故原告父親所有系爭土地業經桃園縣政府以九十七年五月五日府工土字第0000000000號函、九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函及一００年十月十二日府工土字第0000000000號函認定屬於公共設施完竣範圍之土地，且非屬裡地。是以，系爭土地既經權責機關認定全部屬於公共設施完竣範圍之土地，自無從依財政部八十年七月十六日台財稅第000000000 號函釋「按公共設施完竣之比例，分別課徵地價與田賦」規定之適用，其仍應全部課徵地價稅。
（六）況系爭土地之公共設施已完竣，前經被告補徵九十二年至九十六年地價稅之處分，原告曾循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，均遭駁回確定在案，此有最高行政法院九十八年度裁字第二二四三號、一００年度判字第一三九三號判決、臺北高等行政法院九十八年度訴字第二八二號、九十八年度再字第一三五號、一００年度再字第一四四號判決附案可稽，益見系爭土地確實屬公共設施完竣範圍內土地
四、輔助參加人答辯理由：
（一）按平均地權條例第二條：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。…」，是參加人辦理公共設施完竣範圍核定所憑，係由參加人各相關局處分工辦理，另辦理都市計畫公共設施完竣地區認定係依據平均地權條例施行細則第三十八條、土地稅法施行細則第二十五條及土地稅法第十四條規定課徵地價稅之目的，或因稅務機關辦理稅地清查、民眾異議時，由稅務機關函請桃園縣○○○○○○地號是否確為公共設施完竣地區，故該函僅係回覆地方稅務局之函詢事項，作為地價稅核課與否之參據，非屬行政程序法第九十二條所請之行政處分，對外並未直接發生法律效果。
（二）次按平均地權條例施行細則第三十六條：「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。…公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之」規定，原告所有系爭土地，經本府以一００年十月十二日府工土字第0000000000號函覆原告認定為公共設施完竣範圍，而桃園市○○段○○○○號因位於樹林四街、延平路、大豐街及金門一街所形成街廓內，其中樹林四街、延平路及大豐街皆屬公共設施完竣之計畫道路。另系爭土地因位於樹林四街、延平路、金門二街及金門一街所形成街廓內，其中樹林四街、延平路及金門二街屬公共設施完竣之計畫道路，故參加人依平均地權條例施行細則第三十六條規定認定原告所有土地為公共設施完竣範圍內並無違誤。
（三）末查七十八年一月九日內政部台（78）內地字第661680號函訂定，平均地權條例施行細則第三十六條補充規定：「本條第三項所稱「鄰接街廓」，應以依法發佈都市計畫（包括細部計畫）之街廓為準，與地籍是否分割無涉」。又內政部八十八年十二月二十日台（88）內地字第0000000號函文表示（略以）：「查依平均地權條例施行細則第三十六條規定…，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項規定劃為公共設施完竣地區」等語，及內政部八十九年三月八日台（89）內地字第0000000 號函文表示（略以）：「一、依平均地權條例施行細則第三十六條規定，公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，本部八十八年十二月二十日台（88）內地字第0000000 號函釋，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項規定劃為公共設施完竣地區」等語。而所稱「既成道路」係指現有巷道，「隔有他人土地」係指隔有「非同一所有權人」之土地」，是以原告所稱「地號五五七、五五七之二公共設施未完竣，及不符合土地稅法第四十條及土地稅法施行細則第二十五條，該函示為工務局所發，非屬土地稅法明定之權責主管機關，本案自始核課錯誤」等語，洵不足採。
五、本院判斷之依據與理由：
（一）按非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，亦同。土地稅法第二十二條第一項但書第二款定有明文（平均地權條例第二十二條第一項但書有相同規定）。又按已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。都市土地面積未超過三公畝部分之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵。土地稅法第十四條、第十七條第一項第一款分別定有明文。再按地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。土地法稅法第四十條定有開徵之基本程序。末按財政部八十年七月十六日台財稅字第000000000 號函曾明示：「土地部分位於都布計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦」。
（二）再按土地稅法第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關。土地稅法施行細則第二十五條定有明文（平均地權條例施行細則第三十八條第一項有相同規定）。又土地稅法之主管機關，在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。平均地權條例的主管機關亦同，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。此分別為土地稅法第二條第一項，及平均地權條例第二條前段所分別規定。又查系爭五五七之二地號（與同屬原告所有之五五七地號土地）土地，曾經桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函認定（略以）：「本案前經本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定旨揭地號土地為公共設施完峻範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地周邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國九十一年開闢完成，故旨揭地號土地自民國九十一年起為公共設施完竣範圍內土地」（參見原處分卷第一四二頁，函文中所引用九十七年五月五日府工字第0000000000號函參見同卷第一四七頁）。此函覆為原告爭執已逾越權限，形同以該函課稅，違反稅捐法定原則，而一再爭執合法性。又上述認定經原告邱金土於一００年十月十五日再次向輔助參加被告即改制前桃園縣政府申請證明公共設施已完竣等情，經輔助參加被告以一００年十月二十四日府工土字第0000000000函覆，再次確定桃園市○○段○○○○○○○○○○號土地屬公共設施完竣範圍內，亦為原告爭執違法課稅等情。惟查據一００年十月二十四日府工土字第0000000000函文內容（略以）：公共設施完竣範圍劃定係依據平均地權條例施行細則第三十六條：公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，故本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函劃定桃園市○○段○○○○○○○○○○號土地屬公共設施完竣範圍內，並無不符，另查前開函文係依據桃園縣政府地方稅務局九十七年四月十日桃稅土字第00000000000l號函辦理」等語（參見原處分卷第一二二頁）可知，輔助參加被告九十七年五月五日府工字第0000000000號函係應原告之申請始生。蓋函文中所指被告九十七年四月十日桃稅土字第00000000000l號函，係被告基於業務需要，亦係依據邱金土九十七年四月九日申請書，向輔助參加被告函查系爭土地公共設失完峻面積為若干，該函並請輔注參加被告一併查明包括同地段五五七地號等七筆土地自九十一年起是否公共設施完竣，及若完竣面積各為若干等（參見原處分卷第一五四頁）。是足認事件緣起係邱金土自行向被告申請查明系爭土地是否公共設施已完竣，蓋公共設施是否完竣屬輔助參加被告之主管權責，始發文向輔助參加被告查明，輔助參加被告方作成九十七年五月五日府工字第0000000000號函，認定為公共設施完竣範圍內土地，惟並未說明何時完竣，因邱金土另案提起訴願，被告始再向輔助參加被告所轄桃園市公所函詢，是否自九十一年起已完竣（參見原處分卷第一四五頁），經桃園市公所函轉向輔助參加被告查明，輔助參加被告始作成桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函覆。又因為該函覆受文者為被告，副本收受者為桃園市公及輔助參加被告所屬改制前工務處，從而未另送達原告，而該函覆係輔助參加被告基於土地稅法、平均地權條例及地方制度法等相關法令之職權所作成，係就「公共設施是否完竣」此事為調查判斷，性質上或屬解釋法令之觀念通知，並無直接據此向原告所有系爭土地課徵地價稅，而不發生課稅之法律效果，所以課徵地價稅仍係依據被告之課稅處分。是原告指稱該等函覆違法課稅等語，自有對法令適用及行政處分要件判斷上之誤會。又該等函文均附原處分卷可得尋繹並供原告閱覽，並無原告所指拒絕提供函示內容等情。
（三）此外，經原告一再爭執系爭土地（及另筆五五七地號土地）並非位於公共設施已完竣範圍，並另向內政部申請（陳情），內政部一００年九月八日台內字第0000000000號函覆，觀該函內容，內政部基於地方自治的監督機關，亦未質疑上述由桃園縣政府來認定公共設施是否完竣，有違反權限之問題，而係更確認「公共設施完竣認定係屬地方政府權責」，要求輔助參加被告以五五七之一地號土地所在路段能否通行貨車，及五五七與五五七之二地號土地是否屬同街廓土地，要求輔助參加被告再予釐清確認。該函示內容（略以）：查本部（指內政部）八十八年十二月二十日台內地字第0000000 號函「. . . 『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，如『對象地』與『同街廓』已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項劃定公共設施完竣地區. . . 」。因公共設施完竣地區屬地方政府權責，本案○○段○○○○○地號土地所在路段於公設完竣區認定當時是否能通行貨車？同段五五七及五五七之二地號土地是否屬同街廓土地等疑義請予釐清，並本職權依照前開說明，查明事實依法核處逕復申請人（參見原告提出之原證五，本院卷第十三頁）。輔助參加被告遂於一００年九月十六日發出會勘通知書，通知當時土地所有權人邱金土（原告之父），定期於一００年九月二十七日至現場會勘（參見原處分卷第一二八頁），並於同年九月二十三日以府地價字第0000000000號函，將上述內政部函示意旨轉知所屬工務局，副本發給邱金土及內政部、被告等機關，該公函上即註明輔助參加人九十六年全面清查公共設施完竣範圍分工合作會議紀錄，有關公共設施完竣範圍之劃定，係由所屬公務局核定等語（參見本院卷第十四頁）。據此，輔助參加被告於訴訟中提出「全面清查公共設施完竣地區專案會議紀錄」（會議時間九十六年四月十七日），其中會議結論一：分工原則（一）公共設施完竣範圍之劃定，由公所提供公設完竣範圍圖，工務局（土木課）核定；（六）市○○○○區段徵收範圍由地政局造冊提供稅捐稽徵處辦理課稅事宜；（七）特殊街廓深度劃定由城鄉局辦理；（八）前項各單位於作業完畢後交地政局製作清冊。會議結論二後段：九十五年以前仍有遺漏（公設完竣範圍）部分仍請公所一併於九十六年四月二十日提報，遺漏未報部分由該所逕為負責。會議結論三：各單位辦理時間：（一）工務局於九十六年四月三十日核定公設完竣範圍後交水務局、地政局、城鄉局及建管單位，將禁縣限建地區剔除；（三）地政局送地政事務所製作清冊，並由地政事務所於九十六年六月三十日造冊送稅捐稽徵處（參見本院卷第七十一頁正反面）。是該次會議主持人業已基於其上級機關主管權限或經首長授權（參加被告代理人當庭稱該次會議由副縣長主持，惟會議紀錄上主持人為郭蔡文局長），劃定分工範圍，其中公共設施完竣與否之核定權交由工務局，而工務局對此並非全無專業，自無違法。從而由輔助參加被告所屬工務局、地政事務所、桃園市公所，邀及台電公司、自來水公司代理人等所為，於一００年九月二十七日之會勘及所製作之會勘紀錄自屬有效（被告未參與該次會勘），而該次會勘結論依據平均地權條例施行細則第三十六條規定，以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準原則，認定如下（略以）：1.桃園市○○段○○○○號土地：樹林四街、延平路及大豐街公共設施完竣；2.桃園市○○段○○○○○○號土地：樹林四街、延平路及金門二街公共設施完竣。並確定與輔助參加被告上述九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定桃園市○○段○○○○○○○○○○號土地數公共設施完竣範圍內，並無不符。其後應以一００年十月十二日府工土字第0000000000號函文發給邱金土會勘結論（參見原處分卷第一二三、一二四頁；訴願卷第五十
八、五十九頁），雖依會勘紀錄邱金土拒簽，惟足認其在現場，且當事人拒簽不影響該等紀錄與公文之效力。
（四）原告主張輔助參加被告違反土地稅法施行細則第二十五條（及平均地權條例施行細則第三十八條）規定，認為該等條文規定，公共設施尚未完竣地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。而地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。主張輔助參加被告所屬工務局即使認定系爭土地為公共設施已完竣範圍，惟並未於每年二月底，將變動範圍送地政機關及農業主管機關，地政機關或農業主管機關對該變動地區內應行改課地價稅之土地，亦未於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。被告機關即對原告改徵收地價稅，其次序、權責主管機關、日期與冊列等要件均有違上述規定。惟查上述規定就變動核定、通知與冊列機關，明定為工務（或建設）機關，地政機關及農業主管機關等，實有侵害地方自治機關組織分工與職權劃分之行政組織權限，尤其地方制度法公布施行後，更有違法限定及侵害地方自治權所為事務劃分及分配自主權之虞，是平均地權條例施行細則第三十八條早於九十二年十月十五日即修正，土地稅法施行細則第二十五條亦於九十四年十二月十六日修正，將上述限定之主管機關，修正為「直轄市或縣（市）主管機關」，而不再限定「工務（建設）機關，地政機關及農業主管機關」等，並取消移送規定（蓋地方自治實務可能確定與冊列機關同一）。本案為一０一年度之地價稅爭議，自應適用新法，原告仍持修正前法令所定機關為主張，已有不當。此外，該等二月底前確定，與五月底前冊列之程序規定，係以「公共設施尚未完竣地區如有變動」為前提，惟經查系爭土地所在範圍，其公共設施早已於九十一年間即完竣，業如前述，只是被告機關未查知，導致前以田賦課徵或免徵，而有認事用法之錯誤，其後於九十七年間，經由上述由輔助參加被告的各該函覆告知，始知以往未課徵地價稅有誤，而更正適用正確法令開徵，並回溯五年補課徵。換言之，系爭土地自始並非位於公共設施尚未完竣地區，其後變動為公共設施已完竣地區，而係於九十一年間即屬公共設施已完竣地區，是自無適用該等須於二月或五月前期限確定或冊列規定之適用。不論輔助參加被告或被告所為，均係回溯確認早已公共設施完竣地區之認定，既無變動，又何來「確定變動地區範圍」及後續應於期限前冊列送主管稽徵機關之程序限制？是原告就此部分之主張，有錯認法律適用要件之情，尚不足採。
（五）末查原告援用上述內政部一００年九月八日台內字第0000000000號函，及改制前桃園縣政府一００年九月二十三日以府地價字第0000000000號函，主張因同地段五五七之一地號土地為都市○○道路金門一街未開闢不能通行貨車，認為系爭土地非屬公共設施已完竣地區範圍等語。惟該函所稱「計畫道路能通行貨車為準」，未必指五五七之一地號土地所在的都市○○道路金門一街，原告如此主張，尚有遽斷。而此原處分所依據由輔助參加被告認定系爭土地，於九十一年間即位於公共設施已完竣地區範圍，是否合法適當？按如何判斷土地稅法第二十二條第一項但書第二款（及平均地權條例第二十二條第一項但書）所指「公共設施尚未完竣」之要件，土地稅法施行細則第二十三條與平均地權條例施行細則第三十六條均定有相同之判斷要件：「（第一項）公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第二項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第三項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之」。
（六）查系爭五五七之二地號（與同屬原告所有之五五七地號）土地，前經桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函認定（略以）：「本案前經本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定旨揭地號土地為公共設施完峻範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地周邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國九十一年開闢完成，故旨揭地號土地自民國九十一年起為公共設施完竣範圍內土地」（參見原處分卷第一四二頁，函文中所引用九十七年五月五日府工字第0000000000號函參見同卷第一四七頁）。換言之，如輔助參加被告訴訟代理人羅貴杰當庭所稱（略以）：「所稱街廓，以本院卷第七十六頁的圖示說明，有上下兩個街個街廓，從逆時鐘角度，分別是金門二街、樹林四街、金門一街、延平路，這是上面的街廓。下面的街廓是金門一街、樹林四街、大豐路、延平路。因為如果不從樹林四街與延平路作為街廓的兩邊，五四０、五四一、五四二、五
四三、五四四、五四五、五四六地號這些土地已經鄰接樹林四街，卻不能夠認定公共設施已經完竣，不合理。畫完街廓後，還是要扣除例如裡地等無法通行的道路，就仍然不會算是公共設施已完竣的土地」等語（參見本院卷第一一二頁）。而此處所言，與台北高等行政法院九十八年度訴字第二八二號，就相同範圍，輔助參加人即桃園縣政府代理人所稱：「東西或南北相折涵蓋範圍，且非裡地即可。…本件以延平路、樹林四街相折涵蓋街廓範圍認定公共設施完竣，只要最近兩條計畫道路上下或左右符合街廓一半深度即可…（問：街廓一半深度是否有平均地權條例施行細則第三十六條但書之特殊情形？）本件無但書特別顯著差異或地形特殊」等語相符。換言之，此處的計畫道路包括金門一街在內。本院為求慎重，並至現場履勘，履勘結果如下：（一）計畫道路金門一街之長度，從延平路至六０五地號土地前，經命工務局羅貴杰測量為六六．八六公尺。（二）從延平路與金門一街交叉路口起繞行街廓，往金門二街方向步行，左轉金門二街，於金門二街一八一號前拍照，及一八一號旁有一違建拍照。一八一號房屋坐落於五五六地號土地上，旁邊違建坐落五五七之二地號部分土地上。再左轉樹林四街至金門一街二十九巷口進入拍照，為無法通行之計畫道路預定地。其上沒有房屋，只有樹木。拍照完畢，再沿樹林四街前行，左轉大豐路，前行左轉延平路回到出發點。延平路、大豐路、樹林四街及金門二街均為完整之道路。（三）折返計畫道路金門一街十八號前，進入五五七之一、五五七之二及五五七地號土地分別拍照，五五七之二地號土地除前述違建物外，其餘土地均作菜園及養雞使用。五五七之一及五五七地號土地則全部作菜園使用，均拍照存證。（四）從五五七之二菜園無法進入五五七之二地上之違建物內（參見本院卷第九十一頁以下）。現場街廓尚稱方正，並無道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者之情，應堪認定。又雖五五七之二地號土地大部分面積均做為菜園及養雞使用，亦即屬農業使用，惟有部分面積其上又一違建，而該違建坐落於金門二街門牌一八一號建物旁，一八一號房屋坐落於五五六地號土地上，該違建係坐落五五七之二地號部分土地上，面臨金門二街。此為兩造所不否認。是足認系爭土地有一部分鄰接金門二街。原告雖主張金門一街屬未開闢之計畫道路，從而應該從左右兩邊的樹林四街跟延平路的街廓向內劃一半，必須原告的土地有部分鄰接樹林四街或延平路才算，如果系爭土地只是鄰接金門二街，則必須上下金門二街與金門一街間可以成為一個街廓，始能再向內劃一半，但金門一街計畫道路並沒有開闢，所以不能從金門一街與金門二街間來劃分街廓。亦即主張僅金門一街、樹林四街、大豐路、延平路為一個街廓。惟查系爭土地既有一部分鄰接金門一街，雖未鄰接樹林四街或延平路，惟仍得經由金門二街出入，再與樹林四街及延平路等開闢道路相連，是本案應仍屬上下兩街廓。本院為求慎重，曾再發函要求內政部解釋系爭地區究為一個或兩個街廓，經內政部函覆提醒（略以）：依平均地權條例施行細則第三十六條補充規定第四點：「本條第三項所稱『鄰接街廓』，應以發布都市計畫（包括細部計畫）」之街廓為準，與地籍是否分割無涉」（參見本院卷第一二二頁）。並據此要求改制後桃園市政府查明逕復本院。而桃園市政府以一０四年六月十五日府工養字第0000000000號函覆本院稱（略以）：「本案經查都市計畫圖系統所示○○○區○○○街、金門二街、延平路及大豐路中間隔有金門一街（計畫道路），屬上下兩個街廓」等語，足見本案應屬兩個街廓為準，應無疑義，是原告主張並不足採。至該函覆最末雖稱（略以）：「至於是否屬平均地權條例施行細則第三十六條第三項規定公共設施完竣之範圍，應以地政機關測量判定為準」，惟此並不妨礙輔助參加被告在九十一年間早已認定屬公共設施已完峻範圍。至原告主張，依據最高行八十七年度判字第一八六五號判決意旨所稱：「苟都市土地與能通貨車之計畫道路間，隔有他人之土地，不能直接通達該計畫道路，而其面臨之計畫道路又尚未開闢完成，縱可接通自來水及電力，亦能排水，仍不符合公共設施完竣之要件，即不得因他人土地面臨計畫道路已符合公共設施完竣要件，依街廓一半之深度計算公共設施完竣之範圍尚包括該都市土地之一部分，逕認定該一部分屬於公共設施完竣之範圍」之標準，系爭土地非屬位於公共設施已完竣範圍。惟查該判決所言，以「都市土地與能通貨車之計畫道路間，隔有他人之土地，不能直接通達該計畫道路」為前提，原告之系爭土地有一小部分與計畫道路之金門二街鄰接，且之間並未隔有他人土地，不論五五七之一或五五七地號土地均為原告所有，是本案亦不適用該案所建立之判斷標準。從而，原告主張系爭土地非屬位於公共設施已完竣地區範圍，自無理由。
（七）綜上所述，原告主張均不足採，系爭土地既自民國九十一年起其公共設施確已完竣，認定並無違法，被告機關據以認定尚無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，自無須遵守土地稅法施行細則（及平均地權條例施行細則）所定確定、移送與冊列之程序限制。復因其中面積一百六十三點四八平方公尺，前經被告以九十七年一月十四日桃稅土字第 0000000000 號函，核准自九十七年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，且目前仍按該稅率課徵中，故被告依土地稅法第十四條及第十七條規定，將系爭土地部分面積七百八十五點三八平方公尺按一般用地稅率課徵，其餘面積一百六十三點四八平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，核定系爭土地一０一年地價稅六萬五千四百九十六元，自屬適法。訴願決定維持原處分，亦合法適當，均應予維持，原告之訴既無理由，應予駁回。
六、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 16 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
不得抗告。
中 華 民 國 104 年 10 月 16 日
書記官 劉 宗 源