臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第32號原 告 陳俐廷輔 佐 人 王姵予被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 黃宗璉
邱瑤琪謝宜潔
3 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年2 月8 日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告民國九十二年度綜合所得稅結算申報，經財政部北區稅局查獲漏報配偶宋普生財產營利、執行業務及利息所得計新臺幣（下同）二百八十一萬五千二百六十一元，除歸併核定原告當年度綜合所得總額三百零二萬二千七百九十三元，發單補徵稅額二十六萬七千四百二十八元，並按所漏稅額二十五萬五千九百七十一元依論罰所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以零點二倍及零點五倍之罰鍰，計十二萬七千八百六十元。原告不服，就核定漏報取自鳳山元新眼科診所執行業務所得一百一十一萬九千三百四十四元，及據此的罰鍰處分不服，申請複查，經被告一０一年七月十日北區國稅法二字第○○○○○○○○○○號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部一０二年二月八日台財訴字第○○○○○○○○○○號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）本稅部分：⒈原告曾於復查時主張，鳳山元新眼科診所九十二年執行業
務所得係由葉姿瑛自行同意調整增加執行業務所得一百一十一萬九千三百四十四元，並非查帳查獲漏報收入或虛增成本，況被告於復查決定書亦認定「系爭一百一十一萬九千三百四十四元為葉姿瑛同意調整增加，有說明書可稽。嗣被告於訴願答辯時卻又改稱「係經鳳山分局查帳核定如下」，被告如此前後反覆說詞，原告即據此與被告爭議下列收入費用，合先敘明。
⒉「收入（部分負擔）：從高依健保局通報數核定，調整六
萬五千八百三十元」一節。經查，此為患者每人五十元之部分負擔原處分機關係依健保局通報之人數計算，而實際上原告並未全部收取，此有部分特殊因素者並未收取，原告於查帳時已有提示部分負擔收入未收取之名冊供核，且原處分機關對於九十一年度未收取掛號費部分，經提供名冊後並未予核增收入（證四、九十一年度核定報告表影本），是被告前後年度認定不一，有違行政程序法第六條之差別待遇原則，故原告請准予減列收入六萬五千八百三十元。
⒊「薪資費用：列報九十三年度支付之九十二年十二月薪資
五十一萬九百四十七元，延至九十三年認列」一節。原告歷年列報薪資方式均將屬於當年度支薪資列報於當年度，因有年底十二月份薪資於次年發放，造成系爭課稅認列問題，被告若依「收復實現制」改歸課，則前後年度均應以一致方式處理。惟原處分機關並未如此課稅，被告於九十一年度執行業務所得查帳時，九十一年度之薪資原帳列四十九萬六千一十三元，經自行調整後金額為二十九萬六千一十三元（證四、九十一年度核定報告表影本），此追減二十萬元，有包括九十一年度十二月份之應付薪資，被告於九十二年並未追認；另系爭九十二年十二月薪資為五十一萬九百四十七元，被告則說要「延至九十三年認列」，惟查至目前為止，被告並未於九十三年度予以追認。故請求原處分機關追認九十一年十二月份之應付薪資於九十二年度，並追認九十二年十二月份之應付薪資五十一萬九百四十七元於九十三年度。
⒋「藥材費：溢列二十七萬元」一節。經查二十七萬元未取
得憑證，不予認列費用。原告於此補稅並不爭議，惟此非溢列，不應處罰。
⒌「保險費：合計剔除十一萬三千一百九十七元」一節。經
查，被告於訴願答辯書之剔除理由，僅列一萬六千六百五十元為九十三年度之付款憑證，並未詳述如何剔除，且此一萬六千六百五十元縱為九十三年度之付款憑證，但如為九十二年度支付，於現金基礎下亦應認列；又被告於上列支薪資認列採「現金收付基礎」，而於此保險費又採「權責基礎」，於同年度採不同標準認列，亦有違行政程序法第六條之一致性原則。僱請求被告准予認列保險費十一萬三千一百九十七元。
⒍「交際費：十月十八日同一日不同時間於同地點購買餐盒
四千四百元，無用途說明，核與業務無關，予以剔除」一節。依據執行業務所得查核辦法第二十五條規定，交際費有限額之限制，以往對此僅四千餘元之支出，並未如此嚴苛，但此為原處分機關認定調整問題，原告可不爭議，但此並非虛報費用，不應處罰。
⒎「什費：藥師會費、執照費核屬私人費用，剔除三萬七千
二百九十元」一節。藥師會費、執照費是與業務有關，非屬私人費用，且有實際支出，符合執行業務所得查核辦法第十四條規定，應予認列，此有臺北高等行政法院九十九年度簡字第九０一號判決可參。
⒏「勞務費：無法提示詳細勞務內容，自行減列十萬五千元
」一節。此為依據葉姿瑛說明書予以調整，而非原處分機關依查得資料核定，且原告於原查時亦有提示勞務合約供核，而非無法提示；若勞務費與業務無關，應全數不認列，而非認列部分，且九十一年度亦有認列「勞務費」。
⒐「交通費：購買高速公路回數票四百四十元，未付出差報
告，予以剔除」一節。此為區區四百四十元之交通費，並非出差旅費，應歸屬執行業務所得查核辦法第三十四條之其他費用，被告依據同法第二十條旅費之規定，責原告檢付出差報告供核，用法不當。故請被告准予認列交通費四百四十元。
⒑綜上，原告請求撤銷原處分機關之處分，重新核定宋普生
之執行業務所得。惟一０三年二月二十五日再開辯論之審判期日，輔佐人王姵予表示對於補稅部分不爭執，僅爭執罰鍰部分，此原告告亦不否認。
（三）罰鍰部分：⒈按納稅義務人已依本法規定半以結算申報，但對依本法規
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。行為時所得稅法第一百一十條所明定。此條文明定應以納稅義務人有「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」者，始論處罰鍰，如為稽徵機關查帳調整增加所得額，或由納稅義務人事後自行同意增加所得額者，均非屬「應申報課稅之所得額」，縱應課稅，亦不應論罰。
⒉再依行為時執行業務所得查核辦法第十七條第二項規定：
「前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第一百一十條規定辦理」，此辦法明示將「費用虛報」事實之舉證責任配置於稅捐機關，且亦需查明「確無支付事實」者，始能處罰，此亦有最高行政法院一百年度判字第一五七０、一五七一號判決可參。本案系爭為執行業務所得，自應依「執行業務所得查核辦法」核稅，故上揭收入及各項費用之查核，如未屬「收入漏報」及「費用虛報」者，均不應處以漏稅罰。
⒊又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，
而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人事否違反誠實義務，則視其在報繳之時點有無充分揭露有關稅捐事實內容一事，若已揭露其事，僅因稅捐客體及主體之法律屬性有爭議，而未予繳納應納之稅款，即難以漏稅行為視之，此亦有最高行政法院九十七年度判字第五七六號、九十八年度判字第四四三號、九十八年度判字第一四六八號判決可以參照。經查，鳳山元新眼科診所九十二年度登記負責人為葉姿瑛，九十二年度已由葉姿瑛自行申報執行業務所得九萬八千三百三十七元，案經原處分機關查核，並核定所得額為一百二十一萬七千六百八十一元，且財政部高雄市國稅局業已據此核課葉姿瑛九十二年度綜合所得稅在案，是鳳山元新眼科診所九十二年度之執行業務所得，係由葉姿瑛申報，而非未申報，為有充分揭露而無隱匿情事，故不應處以漏稅罰。
⒋又按獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而
漏報其經營事業之盈餘或應分配之盈餘者，其漏報中所得額之計算以該事業自行申報之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰。為財政部八十三年台財稅字第八三一六一九０五八號函明示。本案鳳山元新眼科診所由葉姿瑛自行同意調整或由原處分機關核定調整所增加執行業務所得一百一十一萬九千三百四十四元，查此調整增加之內容為門診收入同意調增加、薪資同意遞延至九十三年認列、藥品材料費及各項費用同意調檢等等，此均非為漏報收入或需增成本，依此函釋規定，亦應免按漏報所得額處漏稅罰。
⒌再參照財政部七十一年二月二日台財稅字第三０六八二號
函釋：「共有物之租賃所得，如共有人之一以申報全部租金所得，其他共有人如為申報其應有分之所得時，依法退補各共有人之所得稅，但可免按漏報所得規定處罰」等語，本案執行業務所得之申報、核定及處罰，似亦可比照辦理，而免按漏報所得規定處罰。
⒍又原處分機關答辯理由四稱：「查綜合所得稅係採自行申
報制，有所得即應申報」等語，此點原告完全認同，但「無所得」或「屬稽徵機關依法調整之所得」或「由所得人自行同意調整之所得」，均非納稅義務人之真實所得，故無所得是不應處以漏稅罰；又查上開答辯理由四亦稱：「原告九十二年度綜合所得稅申報並未填報配偶之鳳山元新眼科診所執行業務所得，不符前揭審核要點之規定，且與上開函釋情形有別，並無免罰規定之適用」等語，惟按被告所稱之「審核要點」（即稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點），依此要點第一條規定「一、納稅義務人結算申報案件，如有左列各項情形之一者，應依所得稅法第一百依十條第一項規定處罰：（六）執行業務者未填報執行業務收入總額、必要費用及所得額，經稽徵機關依查得資料核定其有執行業務所得者」，故依上開規定，僅符合「未填報」及「依查得資料核定」者，始應受罰。本案系爭所得係由「葉姿瑛申報」，且係「查帳核定」，非由稽徵機關依查得資料核定，故不應受罰。
⒎再按「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第二
條規定：「二、納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：（七）執行業務所者以填報執行業務所得或納稅義務人已填報本人獲配偶經營補習班貨不符合所得稅法第四條第十三款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。」，此要點第二條為對免按漏報處理之列舉規定，但並未規定「未填報」與「調查核定調整增列其所得額」時，即要受罰，故原處分機關不能率斷做反面解釋。
（四）綜上所陳，被告並未就原告之舉證及法律主張予以審酌並論述，即屬不法，是原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，即為有理由，並請求判決如聲明所示。
（五）補充理由部分：⒈經查，臺北高等行政法院一００年度訴字第六百七十一號
判決係漏報海外營利所得之課稅爭議，與本件執行業務所得並不相同。又該判決雖提到：「刑事判決所認定之事實，及其所持法律見解，並不能拘束本院。」、「故意以其他不正當方法逃漏稅捐之立法精神，並不以『積極』作為為限，尚包括積極不作為在內」等語，惟本案系爭所得已由登記負責人自行申報並課稅在案，原告並無「積極不作為」之隱匿課稅資料。再者，本案被告既認定應依財政部八十六年函釋改歸課「實際所得人」，故而改歸課之所得應為「其他所得」，而非「執行業務所得」，是被告即應依所得稅法第十四條第一項第十類規定，另行核算其他所得。因此，本案應請求被告依「其他所得」之規定，另行查帳依法核定，而此重行查帳之請求，原告於訴願及本案訴狀中一再提起，無奈被告均置之不理。
⒉被告於歷次行準備程序時，答辯有誤之部分：
⑴九十二年度被告對葉姿瑛申報執行業務所得之查核認定，
係由葉姿瑛於九十四年六月二十三日開具說明書同意增列收入及調減費用，而增加之所得額與應納稅額，係屬調整性質之所得，並非「虛報」或「漏報」所得，故被告對此並未裁處漏稅罰或行為罰。
⑵又九十二年度綜合所得稅核課期間之起算日，依稅捐稽徵
法第二十二條規定，應自申報日起算。然本案九十二年度之綜合所得稅，原告係於九十三年五月中旬時申報，本應就該申報日起算，而非就「調查日」或「核課時」或「法院判決之日」起算，是「起算日」被告之答辯，容有誤解。
⑶被告雖表示：「原告為實際負責人，卻以假負責人作為納
稅義務人申報所得，構成以不正當方法逃漏稅捐」等語。惟查，葉姿瑛與原告配偶均為高所得者，不必且不能以此逃漏稅捐，且葉姿瑛身為醫師，於診所內亦有實際從事醫療行為，故非「假負責人」。雖被告又指稱原告假借他人名義，利用分散所得逃漏稅捐，然原告並未隱匿所得未報，僅係由葉姿瑛申報。且依據財政部六十二年三月二十一日台財稅字第32131 號函及九十年十二月二十四日台財稅字第0000000000號令等規定：「利用他人名義分散所得者，漏稅額之計算，應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。經查本案被告裁處原告罰鍰時，並未依照上開函釋規定辦理。
⑷末按「獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅
而漏報其經營事業之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報之盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調整部分，免按漏報所得額處罰。財政部八十三年十一月二日台財稅字第 000000000 號函釋所定有明文。
目前仍應援引適用，是被告核定之所得係屬「稽徵機關核定調整部分」，故不應該處以漏稅罰。且依據執行業務所得查核辦法第十七條規定：「前項之費用及損失，經查明確無支付之事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第一百一十條規定辦理（指依漏稅罰辦理）」，故本案系爭核定所得係由原負責人葉姿瑛開具說明書同意調增而來，被告並未查得原告「無支付之事實」，縱上開函釋不予適用，亦應依執行業務所得查核辦法字十七條規定辦理，將「費用虛報」事實之舉證責任配置於稅捐機關，此亦有最高行政法院一００年度判字第一五七０號、第一五七一號判決可參。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）執行業務所得部分：⒈按執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除
除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費…之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用之餘額為所得額。行為時所得稅法第十四條第一項第二類前段明定；次按執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。亦為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第三條所規定；又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實支證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十六年度判字第十六號著有判例；再按醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。財政部八十六年十一月二十一日台財稅字第八六一九二四三一九號函明示。經查，鳳山元新診所係由原告配偶宋普生獨自出資，實際負責人亦為宋普生，而原告九十二年度綜合所得稅結算申報，未列報配偶宋普生取自鳳山元新診所執行業務所得一百一十一萬九千三百四十四元，經查獲後，通報被告所屬桃園分局歸課原告綜合所得稅。
⒉原告配偶宋普生登記為高雄元新眼科診所之負責人，經鳳
山分局查獲鳳山元新眼科診所九十一至九十四年間之銀行帳戶資料，其自九十一年起至九十三年六月止，健保給付金額匯入土地銀行元新診所葉姿瑛帳戶，旋即全部或部分轉入原告配偶宋普生土地銀行帳戶內，除部分支付貨款外，其差額則帳載借記股東往來，又宋普生帳戶除上開匯入款外，尚有其他資金往來，顯見該帳戶係宋普生個人使用，實際之負責人應為宋普生，此有臺灣高等法院高雄分院九十七年度上易字第六三二號刑事判決可參，亦為原告所不爭執。是鳳山元新眼科診所之收入，應列為宋普生之執行業務所得。
⒊收入（部分負擔部分）：
本件鳳山元新診所部分負擔收入，原係依據中央健康保險局通報數核定七十三萬六千五百三十元（調增六十五萬八百三十元），按保險對象應自行負擔門診或急診費用之百分之二十，居家照護醫療費用之百分之五。但不經轉診，於地區醫院、區域醫院、醫學中心門診救一者，應分別負擔其百分之三十、百分之四十及百分之五十。前項應自行負擔之費用，於醫療資源缺乏地區，得予減免。第一項應自行負擔之費用，主管機關於必要時，得依診所及各級醫院前一年平均門診費用及第一項所定比率，以定額方式收取，並每年公告其金額。第一項轉診實施辦法及第二項醫療資源缺乏地區之條件，由主管機關定之。全民健康保險法第四十三條明定。故依上開規定，醫事服務機構應向保險對象收取其應自行負擔之費用，至原告主張九十一年度該診所經提示對未收取掛號費名冊，未核增收入一節，與本件系爭「部分負擔」係屬不同項目，不可比附援引，其主張實不足採。
⒋薪資費用部分：
經查，該診所九十二年十二月薪資既於九十三年支付，依執行業務所得查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算以收付實現制原則，故不予核認，且該診所申報九十二年度薪資扣繳給付總額二百八十五萬八千二百三十元，即為帳載九十二年度一月至十一月薪資費用；另查該診所九十一年度申報薪資支出及薪資扣繳憑單二十萬九六千一十三元，原告主張有九十一年十二月薪資二十萬一節，核不足採。至原告主張九十二年十二月份應付薪資五十一萬九百四十七元應於九十三年度認列一節，因原告九十三年度執行業務所得非得列為本件之爭點。況該診所九十三年度申報薪資費用為七百二十萬三百八十四元，業經調整為八百七十五萬七千九四十八元，併此敘明。
⒌藥材費用：
經查，本件之罰鍰係對漏報所得部分處罰，並非虛列費用之處罰，故原告主張係屬誤解。
⒍保險費：
九十二年度申報保險費三十萬五千六百一十元，其明細如下：⑴健保費申報十八萬二千五百九十六元，經向中央健康保險局調閱該診所九十二年度保費投保明細，該診所負擔僅五萬六千二百八十九元，溢報十二萬六千三百零七元；⑵勞保費申報十萬六百三十八元，其中一月至十月該診所負擔僅六萬八千三百零四，溢報一萬九千三十四元，另十一月至十二月保費計三萬三千三百元係於九十三年度支付，不予認列；⑶火險申報二千三百七十六元，已取具憑證；⑷綜上，本件重核結果，其中金額十七萬八千六百四十一元應不予核認，惟原初核僅剔除十一萬三千一百九十七元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，故訴願決定予以維持並無不合。
⒎交際費：
原查剔除四千四百元，經查該憑證係購買餐點費用，且無購買人統一編號抬頭，且該診所仍無法補正相關資料，故不予核認。
⒏什費：
原查以藥師會費、執照費核屬私人費用剔除計三萬七千二百九十元。按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，已在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前向薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，為行為時所得稅法第十四條第一項第三類第一款及第二款前段所明定。若該診所所有支付藥師公會會費、執照費，則屬對員工之補貼，依上開規定應開立薪資扣繳憑單，原告未提示該診所所開立之員工薪資扣繳憑單以含上開金額之證據資料，難謂該診所有實際支付系爭費用。縱該診所確為員工支付系爭費用，惟系爭費用並未符合查核辦法第三條所龜定之「直接必要之費用」，原告主張實不足採；又原告主張參酌臺北高等行政法院九十九年度簡字第九０一號判決，惟查該判決之案情與本案有別，且其尚未形成判例並無拘束力，故無法援引適用。
⒐勞務費：
鳳山元新診所九十二年度取得元新光學科技公司開立之醫院管理顧問費發票計一百二十萬元，因該診所無法提示詳細勞務內容，自行減列勞務費十萬五千元，經查該診所仍無法提示其與該公司訂定之合約書，亦未能說明取得顧問服務之對價計算方法及實益，或開會記錄等實質取得該勞務等證明文件，難謂與該診所執行業務有直接必要之關聯性，故不予核認。
⒑交通費：
該診所購買高速公路之回數票，未附出差報告為由，剔除交通費四百四十元，原告主張該筆交通費非出差旅費，法無規定須檢附報告等語。惟查該診所仍無法提示該筆交通費與其執行業務相關之證明，故不予核認。
⒒綜上所述，原核定原告執行業務所得一百一十一萬九千三百四十四元，並無不合，請予維持。
（三）罰鍰部分：⒈按納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶
養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額二倍以下之罰鍰。行為時所得稅法第十五條第一項前段、第七十一條第一項前段及九十八年五月二十七日修正公布之同法第一百一十條第一項明定。次按納稅義務人結算申報案件，其屬下列情形者，免按漏報短報所得額論處…
（七）執行業務者已填報執行業務所得或納稅義務人以填報本人獲配偶經營補習班或不符合所得稅法第四條第十三款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第二點第七款定有明文。
⒉次按一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之；前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。行政罰法第二十六條第一項、第二項分別定有明文。又醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。為財政部八十六年十一月二十一日台財稅第 000000000 號函釋所明定。復按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額零點二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額零點二倍之罰鍰。
三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額零點五倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒊再按刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不
能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。最高行政法院四十四年度判字第四十八號、五十九年度判字第四一０號及七十五年度判字第三０九號著有判例。因此臺灣高雄地方法院一０二年度訴字第十一號刑事判決，認定原告無罪之事實及所持法律見解，並不能拘束行政法院，且形式判決與行政處分所依據法律不同，可各自認定事實。本件被告本於職權調查結果，原告之配偶藉由名義負責人之方式，規避原告之綜合所得稅，原告未就配偶實際所得申報，自屬不正當方法逃漏稅捐，被告自行認定事實，依法核處，自屬適法。合先敘明。
⒋經查，本件原告配偶宋普生刻意以聘僱之醫師葉姿瑛登記
為鳳山元新眼科診所之名義負責人，製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，並以葉姿瑛名義申報系爭年度執行業務所得，除陷稅捐稽徵機關於錯誤外，並使其免除應納之稅捐，實有逃漏稅捐之認識與付諸實行，難謂其無以不正當方法逃漏稅捐之故意。又系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，今原告未就配偶實際所得申報，已構成客觀之違章事實，自難謂其主觀尚無違反上開所得稅法第一百一十條第一項規定之故意責任。
⒌次查，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，並
盡查對之責，以符合稅法之強行規定。原告配偶宋普生積極隱匿其為鳳山元新診所之實際負責人，藉以規避個人綜合所得稅，實有不正當方法逃漏稅捐之故意。而原告既與宋普生為配偶關係，依法即附有合併申報宋普生所得之義務，然原告於辦理九十二年綜合所得稅結算申報時，就系爭取自該診所執行業務所得卻未合併申報，是依前開規定，自應處罰。
⒍按獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏
報其經營事業之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報之盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調整部分，免按漏報所得額處罰。為財政部八十三年十一月二日台財稅字第000000000 號函釋所明定。經查，原告九十二年度綜合所得稅結算申報並未填報配偶取自鳳山元新診所之執行業務所得，不符前揭審核要點之規定，且與上開函釋情形有別，並無免罰規定之適用。綜上，依首揭規定，就原告之違章情節及可責性綜合考量，原告九十二年度漏報配偶營利、執行業務及利息所得合計二百八十一萬五千二百六十一元，被告所屬桃園分局按所漏稅額二十五萬五千九百七十一元，分別處零點二倍及零點五倍罰鍰，合計十二萬七千八百六十元，並無不合，請予維持。
四、本院之判斷：
（一）查本件於一０三年二月二十五日再開辯論後，原告表明系爭診所實際處理報稅之職員王姵予陳報為輔佐人，經本院許可為原告之輔佐人。王姵予表示僅就罰鍰部分爭執，對於補稅部分不再爭執等語。原告對此亦未為反對之意思。本院認基於核實課說原則，被告所為本稅之計算尚無違法，從而不再一一論列反駁原告先前對此部分之主張。從而本件僅就爭執罰鍰部分論述，合先敘明。
（二）按稅捐之核課期間，未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項分別定有明文。又九十八年五月七二十日修正公布之同法第一百一十條第一項規定，罰鍰係以漏稅額之倍數計算：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」。從而財政部另發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額零點二倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額零點二倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額零點五倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰」。末按醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。此經財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函釋，符合實際責任原則。
（三）經查關於原告九十二年度綜合所得稅，經原處分機關核定漏報取其配偶宋普生取自鳳山元新眼科診所執行業務所得一百一十一萬九千三百四十四元，原告及輔佐人事後已不爭執其數額，且臺灣高雄地方法院一０二年度訴字第十一號刑事判決認定在案。至原告輔佐人主張「該刑事案件，就此部分宋普生與葉姿瑛均無罪，且若認定這部分是逃漏稅的話，為何當年列入葉姿瑛的部分，對葉姿瑛沒有罰鍰，對宋普生卻罰鍰。且依據財政部83年台財稅000000000號函令規定，如果是同意調整的項目，這部分應該補稅，但不應該處罰，葉姿瑛是同意調整的」等語。經查上述刑事案件認定九十二年度宋普生、葉姿瑛均不構成稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐犯罪的主要原因為（略以）：「依申報該年度綜合所得稅時之情形以觀，九十二年度鳳山元新診所之所得由被告葉姿瑛申報，會因被告葉姿瑛當年度所申報之其他所得金額較高，需適用較高之累進稅率，而使相同金額之鳳山元新診所所得，產生需繳付較多稅金之結果，反而由被告宋普生申報當年度鳳山元新診所所得，將因被告宋普生當年度所申報之其他所得金額較低，可適用較低之累進稅率，而使相同金額之鳳山元新診所所得，可繳付較少之稅金。而被告宋普生、葉姿瑛二人若係商議以公訴意旨所稱方式逃漏稅捐，衡情自無可能僅欲使被告宋普生形式上降低納稅金額，而未慮及渠二人實質上所需繳納之稅金將因此而增加。準此，尚難論認被告宋普生、葉姿瑛二人於申報九十二年度之綜合所得稅時，係分別基於逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯意，而將被告宋普生在鳳山元新診所之所得分散至被告葉姿瑛名下申報」。刑事判決顯然係從結果是否有分散所得的角度觀之，惟被告機關表明此與是否分散所得無關，也非處罰原告分散所得。正如被告所辯（略以）：「獨資執行業務所得會歸課在負責人的名下，因為原告配偶用假的負責人，所以所得就隱藏起來，造成國稅局並不知道宋普生有所得，就是處於漏報。宋普生申報綜合所得稅時也就沒有揭露，沒有申報當然就構成處罰。至於罰鍰部分不處罰葉姿瑛，是因為葉姿瑛屬於多報所得，調整後反而減低，所以沒有處罰鍰，與宋普生是相反的」等語，是原處分機關未罰葉姿瑛，當屬合理。至原告主張的八十三年度函令部分，因為 執行業務所得人是宋普生，原告申報配偶所得時也有申報配偶宋普生所得，卻沒有揭露宋普生執行 業務所得，與該函示內容不符，難以援用該函示內容以免罰。
（四）按執行業務所得，係指執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，此觀行為時所得稅法第十四條第一項第二類規定甚明。又醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。亦經財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000 號函釋在案。查鳳山元新診所實際負責人為原告配偶宋普生，葉姿瑛僅為名義上負責人，此已為原告所不爭執，亦有上述刑事判決認定在案。是原告於九十二年度綜合所得稅結算申報時，卻未依規定將宋普生取自該診所之執行業務所得誠實申報，即屬未列報配偶宋普生此部分之執行業務所得，原處分機關因而將原歸課予訴外人葉姿瑛部分之扣繳稅額，改歸課予原告配偶，此有葉姿瑛綜合所得稅結算申報書及原告九十二年度綜合所得稅核定通知書等附原處分卷可查。從而於法不無不合。
（五）至原告辯稱鳳山元新眼科診所九十二年之執行業務所得係由葉姿瑛同意調整增加執行業務所得，非由原告配偶宋普生同意調整，被告應改依帳載申報數認列，或改行查帳核定云云。惟查本件原告嗣已表明僅就罰鍰部分不服。再者，鳳山元新眼科診所九十二年及九十三年度所得額皆採查帳方式核定，經鳳山分局依相關規定及事證調整收入及費用後，核定九十二年度之所得額，並經登記負責人葉姿瑛出具說明書同意該核定，該說明書僅係表明對該核定不為爭執，非為該分局係依說明書同意核定所得額。是原告此處主張顯係誤解法令所致。
（六）又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶宋普生於系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，原告既與宋普生為配偶關係，依法即負有合併申報宋普生所得之義務。茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。而原告配偶以聘僱方式，利用他人名義開設診所，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第一百一十條第二項規定之責任。況原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；然原告捨此不為，猶有前揭未依規定申報所得額之情形，自有違誠實申報義務。是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告主張其無任何故意或過失等語，即非可採。從而，原處分就九十二年度綜合所得稅，核定漏報其配偶宋普生取自鳳山元新眼科診所執行業務所得一百一十一萬九千三百四十四元，重核所得，並據以認定依漏稅額分別處以零點二倍及零點五倍罰鍰合計計十二萬七千八百六十元，並無違誤。
（七）綜上所述，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告之訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條第一項，第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 11 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢建榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 103 年 7 月 15 日
書記官 劉宗源