臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第55號
103年10月30日辯論終結原 告 黃哲富被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 張佳惠
葉俊德上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
5 月21日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告民國九十九年度綜合所得稅結算申報，經被告財政部北區國稅局查獲未列報該年度轉讓預售屋承購權之財產交易所得嗣於一００年六月十四日補報所得新臺幣（下同）二百零二萬八千四百元及補繳稅款十八萬六千四百三十二元，經被告所屬中壢稽徵所依查得資料，核定該筆財產交易所得三百五十九萬一千三百五十九元，並按所漏稅額二十一萬七千三百六十五元處以零點五倍之罰鍰，計十萬八千六百八十二元，違章案件罰鍰繳款書之繳納期限為一０一年十月二十一日至同年十月三十日。嗣原告不服，申請復查，經被告以一０二年二月二十日北區國稅法二字第○○○○○○○○○○號復查決定，以其復查無理由駁回。原告不服，提起訴願，經財政部一０二年五月二十一日台財訴字第一０二一三九二二０五０號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）經查原告對於轉讓預售屋之交易所得，早已於一００年六月十四日依法自動申報，根本無意漏繳稅款，亦無逃漏稅之問題。再者，原告短報交易所得之原因係政府繳稅政策變換不定，由原先預售屋轉售不用報稅，改為預售房屋須申報，預售土地則不用；後又改為預售房屋及預售土地皆須申報，因此導致發生計算錯誤之情形實在所難免應尚不足以被認為故意漏繳稅款。況前述誤解法規計算方式而造成短報交易所得之情形，原告經被告通知後即立刻補繳，應無給予罰鍰處分之必要。惟被告明知前述情形，卻仍置原告對法規政策之信賴於不顧，認為原告未誠實申報係逃漏稅之行為，堅持對原告開罰。原告對此不服，遂向被告申請復查，嗣又向財政部提起訴願，均遭駁回。
（三）綜上所述，被告之處分顯然違反信賴保護原則及比例原則，應予撤銷，狀請鈞院明察鑒核，以維權益。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。次按本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。又個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。而納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。且納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。分別為所得稅法第九條、第十四條第一項第七類、第七十一條第一項及第一百一十條第一項定有明文。又按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。不得因不知法規而免除行政處罰責任。亦分別為行政罰法第七條第一項、第八條所規定。再按納稅義務人結算申報案件，其屬下列情形者，免按漏報短報所得額論處…㈥納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋稅課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者。為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點二㈥所規定。末按短漏報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額零點五倍之罰鍰。為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
（三）按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，始符合稅法之強行規定。又所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅。本件原告係出售其預定買賣房屋及土地之承購權而取得之財產，核屬所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得，應併入原告九十九年度個人之綜合所得總額辦理結算申報，原告主張轉售預售房屋及土地之繳稅政策變換不定，出售預定買賣土地之承購權而取得之財產，原先無須申報綜合所得稅等語，顯屬原告誤解。再者，之前預售屋買賣確實並沒有主動查核財產交易所得，後來因為房屋政策要遏止房地產炒作，財政部即於一百年九月十六日制訂「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易查緝要點」，而北區國稅局自己亦有制定類似規定，並發佈新聞稿，亦有新聞報導要開始查緝預售屋之交易所得。
（四）原告於九十九年四月間出售所有桃園縣中壢市○○○街○○○○○號九樓房屋，經被告所屬中壢稽徵所未查得實際買賣交易價格，是依當年度房屋稅課稅現值七十一萬七千七百元為準，再按財政部頒訂標準百分之十計算核定序號10財產交易所得七萬一千七百七十元，有財產交易所得資料查詢簽單可稽，故被告所屬中壢稽徵所依稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點二、㈥：「納稅義務人結算申報案件，其屬下列情形者，免按漏報短報所得額論處：…㈥納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋稅課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者」之規定，未將該財產交易所得列入計算漏稅額。
（五）又原告於九十八年六月五日以總價二千八百九十萬元向海華建設股份有限公司公司（下稱海華公司）購買座落於桃園縣中壢市○○段○○○段000 地號之「海華大帝」華廈編號地A1戶14樓房屋一戶及應持分之土地（含地下一樓地A466號、A467號車位）之預定買賣權利，嗣於九十九年十二月二日以總價三千二百九十五萬元將預定買賣之承購權轉讓予訴外人林君（姓名年籍詳卷），而被告所屬中壢稽徵所依原告提示相關成本費用資料，按交易時之成交價額三千二百九十五萬元，減除原始取得成本二千八百九十萬元及移轉該項權利而支付換約手續費一萬二千元、勞務費三十五萬元及利息費用九萬六千六百四十一元，核定原告財產之交易所得為三百五十九萬一千三百五十九元，此有房屋土地預定買賣契約書、汽車車位預定買賣契約書、不動產讓渡契約書、換約手續費、勞務費及貸款利息收據等資料在卷可稽（詳見原卷第二十六至六十頁）。該等資料均為原告所提供，並未因欠缺成本及費用數據致無法計算財產交易所得情事，故無前開稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點二、㈥之適用。
（六）再依上開資料，原告轉讓系爭預售屋、停車位及持分土地之承購權，從中賺取差價三百五十九萬一千三百五十九元，此為原告所不爭執，惟原告辦理九十九年度綜合所得稅結算申報時，並未列報財產交易所得，縱嗣於一百年六月十四日自動補報該筆所得為二百零二萬八千四百元，仍與實際所得相差一百五十六萬二千九百五十九元之鉅，是原告短報系爭財產交易所得一百五十六萬二千九百五十九元，至被告所屬中壢稽徵所進行調查及核定後，始於一０一年十月二十九日補繳短報之稅款四十二萬二千五百一十八元，縱認定非屬故意，惟就其申報內容未善盡審查核對之責任，亦有過失，故被告依行政罰法第七條第一項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」之意旨，應予處罰。
（七）綜上所述，被告所屬中壢稽徵所屬中壢稽徵所審酌原告違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，初查按所漏稅額二十一萬七千三百六十五元處零點五倍之罰鍰十萬八千六百八十二元，嗣被告復查決定重行核算正確漏稅額為四十萬八千一百六十四元，按所漏稅額處零點五倍之罰鍰，應為二十萬四千零八十二元。惟基於行政救濟不得為更不利於納稅義務人之決定，仍維持原裁處罰鍰十萬八千六百八十二元，揆諸前開規定，尚無不合，請續予維持。
四、本院之判斷：
（一）查原告對於轉讓系爭預售屋（包括停車位及持分土地）之承購權，若以房地總價計算，從中賺取差價三百五十九萬一千三百五十九元之事實，並不爭執。原告因而亦不爭執補繳短報稅款四十二萬二千五百一十八元部分，惟主張其無意漏繳稅款，亦無逃漏稅，所以短報交易所得係因政府繳稅政策變換不定，由原先預售屋轉售不用報稅，改為預售房屋須申報，預售土地則不用，後又改為預售房屋及預售土地皆須申報，因此導致計算錯誤之情形在所難免等語。查原告長年旅居國外，此為被告所不爭執，原告辦理九十九年度綜合所得稅結算申報時，固未列報系爭預售屋財產交易所得，惟仍於報稅截止日之一００年五月三十一日之後數日，即同年六月十四日「主動」補報系爭預售屋交易所得，僅係原告認知交易所得為「二百零二萬八千四百元」，與被告計算之所得「三百五十九萬一千三百五十九元」，相差一百五十六萬二千九百五十九元，從而認定原告短報系爭財產交易所得一百五十六萬二千九百五十九元，於一０一年十月二十九日始補繳被告據以認定短報之稅款四十二萬二千五百一十八元，始認定縱非屬故意，仍有就申報內容未善盡審查核對之過失責任。原告主張，因誤解法規計算方式造成短報交易所得，經被告通知後亦立刻補繳稅額，並無故意過失，不應處以罰鍰處分。是本件爭點在於：原告短漏報應申報課稅之所得額，是否有故意或過失責任？
（二）按納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。所得稅法第一百一十條第一項定有明文。不論租稅或司法實務向認為本條之漏報或短報行為，除有故意行為外，過失亦屬之。實則財政部所定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」亦僅未就過失行為有所裁量參考。惟本院縱有懷疑過失行為是否屬本條項應處罰之責任態樣，惟仍僅能從之。又按短漏報所得屬前二點（即裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得；緩課股票轉讓所得申報憑單之所得）以 外之所得，且無第四點情形者（即夫妻所得分開申報逃漏所得稅；或虛報免稅額或扣除額；或以他人名義分散所得），處所漏稅額零點五倍之罰鍰。財政部所定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有所明定。查原告即據此經被告處所漏稅額零點五倍之罰鍰。
（三）惟按不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。行政罰法第八條定有明文。被告答辯書僅引用本條前段，未及注意後段即但書規定是否適用於本案，容有未洽，合先敘明。查本條顯係參照刑法第十六條所謂「禁止錯誤」的立法意旨。此處的「不知法規」，亦應解為「禁止錯誤」的法律效果。蓋行為人違反法規範之主觀意思，包括對於「構成要件」與「違法性」的認識，因而有所謂「構成要件錯誤」，與違法性認識的「禁止錯誤」之別。質言之，如行為人行為時不知其行為係法律處罰規定之構成要件事實時，即發生所謂的「構成要件錯誤」，其不能成立故意的違法行為，惟無妨構成過失的違法行為；反之，行為人行為時不知法律對該行為有處罰規定而為之者，則屬「禁止錯誤」的情形，並不妨成立故意的違法行為（參見陳敏，行政法總論，二００四年四版，第三七四至三七五頁）。至行為人之所以認其行為為法律所允許的原因，包括例如：未認識到其所違反之法規範的存在、誤以為有正當化的事由的存在等。亦即行為人有意識的造成實際情境，只是作出了錯誤的法律評價（參見陳愛娥，行政罰的違法性與責任，收錄於廖義男主編，行政罰法，二００七年十一月，九十九頁）。而本條但書「按其情節，得減輕或免除其處罰」之「按其情節」，有參考除外規定相對較為清楚的刑法第十六條規定之必要。刑法第十六條規定：「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑」。其中除書的「有正當理由而無法避免者」，即指行為人的欠缺違法性認識的「不知法規」，已欠缺主觀的可歸責性，自應免除其處罰責任，但未達到「有正當理由無法避免」程度之「禁止錯誤」特殊情形，僅生減輕處罰之效果（陳愛娥同此見解，參見同上述）。
（四）查「預售屋制度」為我國建築業，在房地產買賣交易上的特殊現狀。何時存在已不可考，惟因為建商在不動產開發過程中，藉由預售屋之交易情形，就興建資金取得的流程，幾乎可以不用自有資金：建商在取得土地時，先向銀行辦理「土地貸款」，只要與地主簽訂買賣合約，其後同時推出預售屋招攬廣告，預售屋的購屋消費者，在簽約及施工期間即會預付一定成數的屋款，又因為是包含土地在內之房屋價格，所以建商購買土地的成本，部分等於由消費者代其支付，加上上述向銀行辦理的「土地貸款」，建商在購地時可以說幾乎不花任何本錢。待建案開始興建，建商可以另以契約辦理「建築融資」，銀行依據建案完工進度撥款，購屋者也依契約所約定的進度再繳納房價的一定成數，此時建商所需經費仍然是由銀行和購屋消費者聯合買單，建商幾乎還是不必動用自有資金。最後完工交屋時，建商還可以與銀行合作將整批建案中的房屋辦理「分戶貸款」後，過戶給購屋消費者，銀行與建商得以回收資金。上述整個買賣預售屋的流程中，建商幾乎不用拿出任何資金，就能賺取鉅額利潤，過程中的風險全由銀行及消費者負擔，我國過去多有建商興建中倒閉，消費者求助無門的事例，無怪乎建商常被金融業者形容為無本生意，不花半毛本錢就能財源廣進的暴利行業。據此，消費者在所謂預售屋的買賣，因為尚無具體房地實象，所以往往被認為是買賣「房屋承購權」，從而在房屋尚未興建完成前，消費者所轉讓給其他消費者的並非實體房屋，而是承購權，後手尚須另與建商簽署新的買賣契約。換言之，購得預售屋者如非自用，並非不能與建商聯手炒作房地產，再轉讓承購權，從中賺取差價，稱其所為與建商同屬無本生意的暴利行業，亦不為過。當然，此中並非沒有出於自用，其後因為特定因素，決定中途出售，未必非為營利者，如本件原告自承本來是要購屋供國外之子女自住，但其等不願回國居住，只有出售（參見本院卷第七十八頁），殊不論其所述真假，實則政府如真有抑制房價，遏止房地投機炒作，維護租稅公平之決心，其查稅重點不只是在預售屋交易買賣，更應該是針對特定非營利購屋者，在一定年限內購買預售屋及事後轉讓的異常次數查核，甚至管制，並據以認定屬營利行為，應課予營利事業所得稅，而非一般人民的綜合所得稅，至少也應該是增加綜合所得稅的稅率，始為正道。此即所得稅法第九條所定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」，容有針對不動產交易檢討配合修正之必要。畢竟一個人或一個家庭，一生中不會有太多次換屋居住自用可能，如有異常頻繁的購屋出售行為，稱其為藉買賣房地交易營利，誰曰不宜？端賴政府是否有大魄力，敢於得罪建商財團與富人！（正如後述由財政部發布之「綜合所得稅預售屋及鉅額防地交易選案查核作業要點」第五之二之（一）之 4. 所定，個人轉售成屋六戶以上，以營業稅課之規定，惟基於法律保留原則，仍以制定法律明定為宜）。
（五）正因為政府容許預售屋交易制度與市場，卻又長期對於預售屋交易所得，刻意不為或放寬查核，致預售屋交易雖亦屬「財產交易所得」，為所得稅法第十四條第一項第七類應列入綜合所得總額計算之稅基，惟正如被告訴訟代理人所自承（略以）：「之前確實預售屋買賣並沒有主動查核財產交易所得，後來因為要遏止防地炒作，在一００年九月十六日財政部制定『綜合所得稅預售屋及鉅額防地交易選案查核作業要點』，之前北區國稅局自己也有制定類似規定，有發新聞稿，也有新聞報導要開始查預售屋交易所得」等語（參見本院卷第四十三頁背面，被告並提出上述要點附本院卷第四十九頁以下），實際上幾不主動查核。甚而被告機關答辯書所指出，早有「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第二點第六款即規定：「納稅義務人結算申報案件，其屬納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋稅課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者，免按漏報短報所得額論處」，從而被告就原告於九十九年四月間另出售其所有桃園縣中壢市○○○街○○○○○號九樓房屋，因未查得實際買賣交易價格，是依當年度房屋稅課稅現值七十一萬七千七百元為準，再按財政部頒訂標準百分之十計算核定序號 10 財產交易所得七萬一千七百七十元，而未將該財產交易所得列入計算漏稅額。又所得稅法第四條第一項第十六款明定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。固然係限「土地所有權人」出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅。惟在無證據證明原告為如前所述以投資房地買賣，炒作房地交易之類死似營利者前提下，即令原告係轉讓預售屋，如被告所謂係「出售預定買賣房屋及土地之承購權」，惟就原告而言，其誤以為預售屋仍屬自己所有之房屋而不必報稅，在對於法令與民法買賣性質並無相當認識者，非不可想像；另對照不論是上述財政發布之「綜合所得稅預售屋及鉅額防地交易選案查核作業要點」，或稍早由北區國稅局於一００年四月十五日自訂「一００年度鉅額房地交易查核作業計畫」（參見本院卷第五十六頁以下）觀之，均係表彰針對一００年度的預售屋交易，自難免令買賣預售屋者誤以為僅自一００年度向後開始查核，亦即之前的買賣不必查核所以不用申報。對於在一００年五月三十一日前申報九十九年度綜合所得稅者，自難有正確的法令預見。是原告稱，其申報所得稅後，聽聞預售屋也要報稅，才另行補申報，並非無據。而轉讓預售屋的交易所得，如被告所言，對於預售屋並未取得房屋及土地所有權，僅係出售「承購權」，又如何強令原告能正確認識計算交易所得必須將房屋與土地所得均列入計算標準？是原告主張所以短報交易所得「係因政府繳稅政策變換不定，由原先預售屋轉售不用報稅，改為預售房屋須申報，預售土地則不用，後又改為預售房屋及預售土地皆須申報」等情，依上述政府長期放任預售屋交易，而不主動查核交易所得列入所得稅課徵，及相關法令容許人民就自己所有土地交易不必申報所稅，僅就房屋稅查核等現狀，以及事後始以一紙行政命令，要求加強預售屋交易查核，參以原告仍係主動申報系爭預售屋交易，並無隱匿申報情事，否則依現狀法令，被告更難據以查核原告有此筆交易，而原告或係誤認土地成本不必申報，或因為根本未交屋，僅就其已實際支付成本為計算基礎，均足認係原告對於現行法令的認知不足所致，難認屬漏報，而其短報情事，固然行政罰法第八條規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任」，惟就預售屋交易而言，實不無該條但書所定「但按其情節，得減輕或免除其處罰」之例外要件。至於被告認原告於此仍有過失等語，本院以為，固然違法性認識錯誤，並未排斥過失情狀之可能，惟就預售屋之交易情形，相關法令不明，不是令人民誤以為不必申報，就是有計算基礎不明之情，否則財政部何須於一００年發布「綜合所得稅預售屋及鉅額防地交易選案查核作業要點」，明定查核及計算方式？是在被告未能提出足認原告確有應注意未能注意之證據下，基於有責及期待可能性原則，仍應為有利原告人民之推定。
（六）綜上所述，本件被告未能審酌原告有行政罰第八條因禁止錯誤而免除或減輕處罰之事由，驟認原告縱非故意，亦有有過失短漏報所得予以裁罰（殊不論所謂縱無故意，亦有過失之表述方式，形同未就過失情狀舉證），容有不適用法令（行政罰法第八條但書）的違法之情，訴願決定不查而加以維持，亦有未合。是原告主張為有理由，訴願決定、原處分（含復查決定）就罰鍰部分，應予撤銷。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 28 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 12 月 12 日
書記官 劉 宗 源