臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第56號
103年4月24日辯論終結原 告 林曉銘被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年4 月25日台財訴字第0000000000號（案號：00000000號）訴願決定（原處分為被告103 年11月23日H390615Z00000000000000號核定通知書，復查決定案號為被告102 年1 月28日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：㈠緣原告於民國99年5 月31日就其98年度綜合所得稅結算申報
，列報扶養親屬為直系血親尊親屬林炳宗（父）、林洪雅慧（母）等2 人，並記載該年度綜合所得總額為新臺幣（下同）2,222,521 元，綜合所得淨額為1,633,774 元，並以此為據計算其應納稅額為117,547 元，且如數繳納完畢。嗣經被告所屬桃園縣分局查得原告未列報扶養親屬林炳宗所有、坐落於台中市○區○○○路○○○ 號2 樓之7 房屋（以下簡稱系爭房屋）於該年度之租賃所得（自98年7 月6 日開始出租至98年12月31日止，承租人為廉正行銷顧問有限公司）。原告因此向被告列舉系爭房屋之月租金8,000 元、押租金16,000元、當年度房屋折舊額35,294元、房屋稅12,595元、地價稅
413 元等各項金額，桃園縣分局即加以計算出租半年之租金收入，包括每月租金及租賃期間之押租金利息為48,108元（8,000 ×6+16,000×1.39% ×6/12=48,108 ），扣除該半年之租賃期間依比例計算之必要損耗及費用24,152元（包括折舊額17,647元＋房屋稅6,298 元＋地價稅207 元＝24,152元），該租賃所得核定為23,956元，被告即於100 年11月23日以H390615Z00000000000000號核定通知書（即本案之原處分），歸戶核課原告當年度之綜合所得總額為2,247,275 元、所得淨額為1,658,528 元，應納稅額為232,390 元，扣除原告已結算自繳之稅額117,547 元後，應補稅額為5,198 元，被告並製發稅額繳款書，載明繳款期限展延自100 年12月11日起至100 年12月20日止，該核定通知書及繳款書則於100年11月29日合法送達原告。
㈡原告收受上開核定通知書及繳款書後，乃於100 年12月19日
向被告提出復查申請，主張系爭租賃所得所應減除之必要損耗及費用部分，不應以半年度之金額計算，應將98年度該等必要損耗及費用之全年金額均加以減除（即包括房屋折舊額35,294元、房屋稅12,595元、地價稅413 元等各項金額）。
被告則於102 年1 月28日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書（下稱系爭復查決定）駁回原告之復查申請，該復查決定書則併同系爭上開核定通知書、繳款書、復查決應補稅額通報單一同於102 年2 月6 日合法送達原告。
㈢原告收受上開復查決定書後，仍有不服，乃於102 年2 月20
日向財政部提出訴願，主張地價稅、房屋稅及房屋折舊額應自同一年度房屋租賃收入項下全額予以扣除，故復查決定駁回原告之申請已違法侵害納稅人合法權益等由。財政部則於
102 年4 月25日以台財訴字第0000000000號（案號：第00000000號）訴願決定書（下稱系爭決定書）駁回原告之訴願。
該訴願決定書並於101 年4 月26日合法送達原告。㈣原告收受上開訴願決定書後，仍有不服，乃於102 年6 月19日向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告之扶養親屬林炳宗確自98年7 月6 日起至98年12月31日
止，將系爭房屋出租予廉正行銷顧問有限公司，租賃收入為48,108元。按所得稅法第2 章第14條第5 類第1 款「財產租賃所及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」，再按所得稅法施行細則第15條「本法第14條第1 項第5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指⒈固定資產之折舊。⒉遞耗資產之耗竭。⒊無形資產之攤折。⒋修理費。⒌保險費。及⒍為租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」。另財政部65年11月5 日台財稅第37367 號函所表示：「個人房屋如係以出租為目的，且於當年度有租金收入者，則該房屋之修繕費用應檢附合法支付憑證，於當年度綜合所得稅結算申報時，自該房屋租賃放入項下減除」等語，是依所得稅法、所得稅法施行細則及財產政部解釋函，原告98年度租賃收入48,108元減除折舊35,294元（1,800,000 ／51）、房屋稅12,595元、地價稅413 元之餘額為所得額0 元（自該房屋租賃收入項下減除至0 止）。但被告卻按「租賃期間比例」折算必要損耗及費用折舊17,674元（1,800,000 ／51×6 ／12）、房屋稅6,298 元（12,595×6 ／12) 、地價稅207 元（413 ×6／12）之餘額核定租賃所得23,956元，核定補徵應納稅額為5,198 元，顯有不當。
㈡「基於收入費用配合原則，租賃合理必要之損耗及費用，如
折舊、地價稅及房屋稅等之憑所屬期間，應與出租期間一致，如不一致時，應按該年度實際出租期間比例攤提」，此乃原處分所核定之基礎。然按最高行政法院96年度判字第1845號判決中亦指出「成本收益配合原則」係指「當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」。另參照中國文化大學版中華百科全書所載「收入與費用配合原則，簡稱配合原則，乃會計上決定一期間損益之程序，損益之計算必涉及兩個因素，即收入與費用。兩者間之差損，即為損益。故一會計期間損益之決定，便涉及兩項問題。一為一期間之收入應如何認定，二為一期間之費用應如何認定。會計人員假想收入與費用之間是有因果關係。根據收入實現原則，收入於商品銷售或勞務提供之時，予以認定。收入實現之前，必有成本與費用之支出，這些支出，無論直接或間接的，只要與收入之獲得具有關聯，就應在收入認定期間之同時，予以認定，而使得此一期間之收入與費用相互配合，以正確地決定此一期間之損益。」。是以，依此見解，可認被告機關所為之原處分顯係誤解收入費用配合原則之內涵。
㈢又按所得稅法第5 類第1 款：財產租賃所得及權利金所得之
計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。而此法文非僅有「全年租賃收入」，另有「全年權利金收入」，減除「全年必要損耗及費用」。另則所得稅法施行細則第15條係規定：「本法第14條第1 項第
5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指⒈固定資之折舊。⒉遞耗資產之耗竭。⒊無形資產之攤折。⒋修理費。⒌保險費。⒍為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。」，然被告竟將第⒍點部分，恣意解釋為「須與租賃期間所產生之收益有緊密關聯性，始可認定為租賃收益之減項，全年度之租賃收入可減除費用為全年度，不足全年度則租賃期間按比例計算」，惟所謂「合理必要費用」應係指使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理且必要之費用。故無論租賃期間「之前」或租賃期間「當時」所支付合理租必要之費用，皆應認為係「為使租出之財產能供出租取得收益所支付合理且必要之費用」，此更合於前述中華百科全書對於收入與費用配合原則之論述。
㈣又訴願決定書理由書四復主張原告全年度費用非全因系爭房
屋出租而產生，尚含自行使用部分在內。惟系爭房屋本即係以出租為目的，包括原告及原告之扶養親屬皆從未設籍在該處，亦無原告或原告之扶養親屬所設立之公司設立該處，何來自行使用部分。何以租不出去就遭認定為自行使用？且原告之主張，財政部臺北國稅局亦為同樣見解，足證原告所述本案得減除部分係全年之損耗及費用，而非以半年之金額為計。
㈤從而，本件被告未依法核算關於租賃所得所應減除之必要損耗及費用，竟核定原告應補繳稅額5,198 元，實有違誤。
㈥原告並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：㈠按「財產租賃所得及權利金所之計算，以全年租賃收入或權
利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」。「本法第14條第1 項第5 類第1 款所稱之必要損耗及費用，係指固定資料收益所支付之合理必要費用。折舊....之減除，準用本法第3 章第4 節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之」，此乃所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及同法施行細則第15條第1 項所明定。次按「個人房屋如係以出租為目的，且於當年度有租金收入者，則該房屋之修繕費用應檢附合法支付憑證，於當年度綜合所得稅結算申報時，自該房屋租賃收入項下減除。前項修繕費用如未及於綜合所得結算申報時檢附合法支付憑證扣除者，可依本部核定之租賃收入，按必要費用標準計算其必要費用，自當年度租賃收入項下減除。如房屋在際修繕年度內無租金收入者，則其修繕費用不得在當年度其他各類所得項下減除」、「納稅義務人出租財產依法完納之地價稅、房屋稅，應屬於取得租賃所得所支付之必要費用」，此則為財政部65年11月5 日台財稅第37367 號及74年5 月1 日台財稅第15333 號函所明釋。
㈡依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款所規定財產租賃所得
及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，基於收入費用配合原則，租賃合理必要之損耗及費用，如折舊、地價稅及房稅等金額所屬期間，應與出租期間一致，如不一致時，應按該年度實際出租期間比例攤提。而原告於98年度所扶養之親屬林炳宗，於該年度將系爭房屋出租予廉正公司，租賃期間為98年
7 月6 日至98年12月31日，租賃期間僅半年，但卻未列報租賃所得，而經查得資料，原核定認為林炳宗之租賃收入為48,108元｛（每月租金8,000 元×6 個月）＋（押租金16,000×利率1.39％×6/12）｝，被告並依原告提示列舉之必要損耗及費用憑證，按出租期間比例，減除必要損耗及費用，包括折舊17,647元（1,800,000/51×6/12）、房屋稅6,298 元（12,595元×6/12）、地價稅207 元（413 元×6/12），而認租賃所得為23,956元，其計算方式並無不妥。惟系爭房屋於98年度之租賃收入實為48,111元（非40,108元），按出租期間比例減除必要損耗及費用應為23,959元（非23,956元），原核定就該部分確有誤算，但基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定租賃所得23,956元則請予維持。是原核定依該租賃所得所為之應補稅款5,198 元之認定，即屬有據。
㈢又折舊係一種成本分攤之程序，而非資產評價之手段。即折
舊係將資產之已耗成本以有系統而合理之方法，攤入各使用期間之一種程序，而非用來作為使資產之帳面價值能反映市價之一種手段。再房屋稅係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，向房屋所有人徵收之稅捐。房屋依房屋現值，按規定稅率課徵之。至於已規定地價之土地，除依土地稅法第22規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。是以在衡量收入與費用配合之中，必須觀察費用產生之目的，然折舊費用、房屋稅及地價稅等費用支出，與租賃收入間無直接因果關係，即房屋未出租，房屋所有權人仍應納房屋稅及地價稅。至於中華百科全書於網站上就「收入及費用配合原則」之說明：「收入實現之前，必有成本與費用之支出，這些支出，無論直接或間接的，只要與收入之獲得具有關聯，就應在收入認定期間之同時，予以認定，而使得此一期間之收入與費用相互配合，以正確地決定此一期間之損益。配合原則乃建立於基礎會計之上，在衡量收入與費用配合之中，必須觀察費用產生之目的。如一項支出或成本，乃為賺取本期之收入而發生者，則認定為本期之費用，並與本期收入相配合，已決定本期之損益」，惟觀該等內容可知，收入實現之前，必有成本與費用之支出，這些支出，無論是直接或間接的，只要與收入之獲得具有關聯，應在收入認期間之同時，予以認定」。是以，本件與租賃有關之必要費用折舊、地價稅及房屋稅等項，亦應於租賃收入認期間即系爭房屋租賃期間（98年7 月6日至98年12月31日）予以認定，方屬合理。是本件原核定依上開計算方式所核算系爭房屋於98年度之租賃收入得減除之必要損耗及費用合計為24,152元（折舊17,647元、房屋稅6,
298 元及地價稅207 元），並無任何不合，亦無限縮納稅人之法定權益範圍或非法增加納稅人之納稅義務，更無違反稅捐稽徵法第11條之3 規定。
㈣至於原告主張財卸部臺北國稅局答覆函之內涵與其主張完全
一致，惟臺北國稅局並非解釋法令之機關，該局100 年12月12日以電子信箱答覆函之見解，核非法令或解釋令，於本件尚難援引適用。
㈤答辯聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件處分及爭訟事實概要欄所載之事實（包括認定98年度原告之租賃期間為半年，該期間總收入以48,108元為計，98全年度之房屋折舊額為35,294元、半年為17,647元，全年度房屋稅為12,595元、半年度為6,298 元、全年度地價稅為413元、半年度為207 元），除後列之兩造爭點外，餘為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關資料可資參酌，故足信屬實。另自兩造之陳述即知本件爭點為：核算本案租賃所得時，所得減除該年度之房屋折舊額、房屋稅、地價稅等金額，究應以全年加以計算，或僅計租賃期間之半年期間？原處分是否有據？茲論述如下：
㈠按所得稅法所得稅法第14條第1 項第5 類乃規定：「租賃所
得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」。而依據所得稅法施行細則第15條第1 項則規定：「本法第14條第1 項第5 類第
1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3 章第4 節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之」。是依上所述，可知於計算租賃所得時，得以減除之必要損耗及費用者，乃包括固定資產之折舊及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。
⒈參以財政部65年11月5 台財稅字第37367 號及74年5 月1 日
台財稅字第15333 號均函示：「納稅義務人出租財產依法完納之地價稅、房屋稅，應屬取得租賃所支付之必要費用」，是依此函示，可認財政部係同意關於出租人所支出租賃房屋之地價稅、房屋稅等，均可認為屬上開法文說明之「使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」。
⒉然查，所謂房屋稅、地價稅等財產稅，係因為房屋、土地之
所有權人擁有該等不動產之所有權，始遭課稅，並非因不動產所有權人將不動產出租所致。即不論該房屋、土地是否出租，房地所有權人本均應依法繳納房屋稅、地價稅，是將該等稅額亦認為係為使租出之財產能供出租取得收益所支付之【合理必要費用】，實不符合原法律規定之原意。然財政部將該等稅額列為出租之合理必要費用，並同意出租人減除後再計算租賃所得之見解，已行之有年，且於本案中亦為相同之認定，故雖此見解不甚適當，但因有利於原告，故基於不利益變更禁止原則，本院僅得尊重此種認定及計算租賃所得之方式，是以下之說明，即植基於兩造所認可之折舊額、房屋稅、地價稅，均得作為計算租賃所得之減除項目上，而加以討論究以全年度或租賃期間（半年度）之金額作為減除，合先敘明。
㈡再按所得稅法第51條明定：「固定資產之折舊方法，以採用
平均法、定率遞減法、年數合計法、生產數量法、工作時間法或其他經主管機關核定之折舊方法為準；資產種類繁多者，得分類綜合計算之」、「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。但為防止水污染或空氣污染所增置之設備，其耐用年數得縮短為二年。」、「各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」。而我國就房屋之折舊，係以平均法加以計算，此亦經被告確認無誤（參本院卷第73頁）。簡言之，就是以年度為標準而逐年折舊。是以，系爭房屋於98年度之租賃期間既然只有半年，原告所能減除之折舊額自應依此比例計算，故被告將98年度之系爭房屋折舊額35,294元折算半年為17,647元再加以減除計算租賃所得，並無違誤。
㈢另按「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定
之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計」，此為房屋稅條例第12條所明定。「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」，土地稅法第40條亦定有明文。是由此可知，不論係房屋稅或地價稅均係每年徵收一次。而系爭房屋於98年度既僅出租半年期間，何能以全年之房屋稅及地價稅加以減除，故被告逕依出租期間之比例計算得減除之房屋稅及地價稅額，並無不妥。
㈣至原告雖主張系爭房屋未出租期間亦係處於待租狀態，故於
該待租期間所須負擔之折舊額、房屋稅及地價稅，自應予以減除，始為合理。實則，不論系爭房屋有無出租，房屋均會因時間經過而發生折舊之情形，亦均須負擔房屋稅、地價稅，即該等折舊額及稅捐，與房屋出租間本無直接必然關係，本不應加以減除，已如前述，而之所以會發生可減除之效果，實因法律直接明定（折舊）及財政部之函示（房屋稅及地價稅）所致，故必得限縮在租賃期間內所發生者，始能產生間接之連結，於租賃期間以外之折舊額、房屋稅與地價稅，實無法認定係為使租出之財產能供出租取得收益所支付之【合理必要費用】。即核算租賃所得時，並無可能將原告所謂之待租期間所需之費用列入減除範圍內，因租賃收入並無法與折舊、房屋稅、地價稅加以配合，故縱以原告所主張中華百科全書所載「收入與費用配合原則」，亦無法推論租賃期間以外之折舊額與房屋稅、地價稅可與租賃收入產生配合，並進而計算租賃所得。亦無法認為租賃期間以外之折舊額與房屋稅、地價稅會與租賃收益有關，自亦無法引用最高行政法院96年度判字第1845號判決意旨，作為依據。
㈤又原告復主張財政部65年11月5 日台財稅第37367 號函係表
示：「個人房屋如係以出租為目的，且於當年度有租金收入者，則該房屋之修繕費用應檢附合法支付憑證，於當年度綜合所得稅結算申報時，自該房屋租賃放入項下減除」等語，故認折舊額、房屋稅與地價稅亦應以整年之金額作為減除。惟房屋之修繕費與房屋之折舊、房屋稅、地價稅均以一年為計算方式者不同，且房屋若不出租，房屋所有權人亦可選擇不修繕房屋，然若加以出租，房屋所有權人且為出租人時，即應負民法第429 條之修繕責任，故該等費用確與出租取得收益間有直接之關聯，而為合理必要之費用，故只要於出租年度中，不論是否於出租期間內所支出之費用，自當可以全額扣除。原告以此等性質顯不相同之修繕費用與地價稅、房屋稅加以比較，並逕以主張應減除全年度之折舊及房屋稅、地價稅，即屬無據。至於待租期間，系爭房屋之所有權人即原告之父親，本即對於該房屋有完全支配、處分之權利，不論是實際入住或閒置，都是原告之父基於個人自由意志選擇下之使用方式，均在原告之父實力支配範圍中，原告自不得以該房屋全年都在招租為由，而主張待租期間因無任何原告之親屬或公司居住或設立於系爭房屋，故於該待租期間所須負擔之任何金額，均可認為與租賃期間所取得之租賃收益有關，亦不得將租賃房屋與性質顯不相同之出租DVD 、農產品之保存、交易等作比擬。至於原告雖主張財政部臺北國稅局曾認可原告主張以全年之折舊額、房屋稅、地價稅均為減除範圍之見解，並提出該國稅局回覆函1 份附本院卷第16頁可參。惟財政部臺北國稅局並非相關法令之有權解釋機關，更非本案之承辦機關，原告所提出財政部臺北國稅局之回覆函，僅具參考之性質，並無法拘束被告或本院，況該局亦於10
2 年9 月11日財北國稅審二字第0000000000號函覆本院主張「租賃所得係以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，而所稱租賃損耗及費用之必要性，當與出租收入合理直接相關，是其所屬期間應與出租期間一致，如不一致，則應按年度實際出租期間比例攤提，以符合收入費用配合原則」，是原告據以主張被告所為之核定有誤，亦無可採。據此，原處分以98年度實際租賃期間比例核算可減除折舊額、房屋稅、地價稅金額，並認定原告98年度之所得總額、所得淨額及計算應補繳之稅款，原告並對此計算方式下之計算結果，表示並無錯誤（參本院卷第42頁），足認原核定確實有據。
五、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分否准認列租賃期間外之折舊額、房屋稅、地價稅額，並據以核定補徵稅額，於法有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
書記官 羅婉榕