臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第6號
民國102年5月22日言詞辯論終結原 告 李用富被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)住同上訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國101 年8 月24日台財訴字第00000000000 號（民國96年部分，案號：00000000號）、台財訴字第00000000000 號（民國97年度部分，案號：
00000000號）、台財訴字第00000000000 號（民國98年度部分，案號：00000000號）等訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96、97年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養配偶李元方及其他親屬李佩珊、李俊慶、李政修、李致竑、李昀庭、李柏賢、李碧芳、李竹娟、李瑋軒等10人，其免稅額共計新臺幣（下同）77萬元；98年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養配偶李元方及其他親屬李佩珊、李俊慶、李致竑、李昀庭、李柏賢、李碧芳、李竹娟、李瑋軒等9 人，其免稅額共計738,000 元；經被告所屬新莊稽徵所以不符合規定予以剔除，分別核定原告96至98年度綜合所得總額分別為106萬0372元、107 萬3315元及98萬0781元，綜合所得淨額為52萬0560元、48萬2654元及32萬7348元，補徵應納稅額各為4萬1772元、3 萬6553元及9,480 元。原告不服，申請復查，經被告駁回後，仍表不服，提起訴願，經財政部分別以101年8 月24日台財訴字第00000000000 號、第00000000000 號及第00000000000 號就關於配偶李元方免稅額部分予以撤銷外，其餘訴願亦經決定駁回。原告仍有不服，遂提起本件行政訴訟【按：兩造於本院開庭時均陳明：本件僅係針對其他扶養親屬的部分爭訟，不包含原告配偶的部分，故本判決以下亦僅針對原告列報其他扶養親屬之部分予以審究，原告配偶部分則非本件之審理範圍，合先敘明】。
二、本件原告主張略以：㈠原告自民國70年開始申報綜合所得稅，每年均依相關規定誠
實申報，並檢附自88年度起至94年度之核定稅額繳款書等影本（如附件一至六），以證原告自70年起均能如實申報綜合所得稅，且20幾年來經過多少稅務人員，原告所列報之其他扶養親屬均能符合規定，不但該扶養親屬之戶籍均位於同戶，亦共同生活於一大家庭裡，因此符合司法院大法官解釋第
415 號「以永久共同生活為目的」之意旨。㈡又大家庭雖於現今社會已屬少見，惟不能否認原告扶養數人
之事實，且對於申報所得稅之各項法律規定，其適用應為一致，不應因承辦之稅務人員更換，即有不同之解釋。假若原告所列報之其他扶養親屬不能扣除免稅額，則理應一開始即不應准許，為何原告申報綜合所得稅20幾年來，均無問題？況被告於96年更換承辦人員後，96、97、98年度原告原所列報之其他扶養親屬，即不能扣除免稅額，試問法律一致性何在？政府誠信何在？是原告懇請鈞院能詳實調查，不因少數稅務人員玩法，而為難一般百姓。
㈢聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額：（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」，為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款所明定；次按「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，亦分別為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條、第1122條、第1123條定有明文。
又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。」，亦經司法院釋字第415 號解釋在案。
㈡所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，係指負扶養義務
者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。因此，原告於96、97年度主張列報其他親屬李佩珊等9 人之免稅額，及98年度列報其他親屬李佩珊等8 人免稅額時，應先證明系爭其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且該李佩珊等9 人之父母均有營利、利息所得及多筆財產，顯非無扶養之能力，難認有由原告扶養之正當理由。
㈢再查，按「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，
雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」，最高法院27年度上字第1412號著有判例。依戶籍資料所載，系爭扶養親屬李佩珊、李俊慶、李致竑、李昀庭、李柏賢、李碧芳、李竹娟及李瑋軒8 人，雖與原告一同設籍新北市○○區○○路○○號，惟李佩珊、李俊慶及李政修3 人之父親李明憲係設○○區○○路19之1 號，李政修與其母親鍾秀珠係設○○區○○街○○○巷○ 號（該屋為李明憲所有）；李致竑、李昀庭、李柏賢3人之父親李明記係設○○區○○街○○○ 巷○ 號（該屋為李明記所有，並有經營仁欣中藥房）；李碧芳、李竹娟及李瑋軒
3 人之父親李明昌係設○○區○○路○○號，其母親陳淑燕係設○○區○○路○○號（自立戶長），故系爭其他親屬（除李政修外）雖與原告設籍同址，惟原告並未提出其確與系爭其他親屬有永久共同生活為目的而同居一家之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭其他親屬生活上資助或扶助，惟依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」，則該等生活上之資助或扶助，亦難謂為扶養。據上，原處分否准原告認列系爭其他親屬免稅額並無不合，請予維持。
㈣聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點外，餘為兩
造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關資料可資參酌，故足信屬實。
㈡又兩造於本院開庭時，均陳明對於下列事項不予爭執：
1.原告李用富（00年0 月生）所列報之扶養親屬李佩珊、李俊慶、李致竑、李昀庭、李柏賢、李碧芳、李竹娟及李瑋軒等
8 人（即除李政修以外），均與原告一同設籍於新北市○○區○○路○○號。
2.相關親屬之關係與其等之年籍、資料：⑴李佩珊（女，00年00月生）、李俊慶（男，00年0 月生）
、李政修（男，00年0 月生）之父母為李明憲（50年9 月生，為原告之大弟）、鍾秀珠（00年0 月生）。
⑵李致竑（男，00年0 月生）、李昀庭（女，00年00月生）
、李柏賢（男，00年0 月生）之父母為李明記（52年7 月生，為原告之二弟）、吳佳紋（00年0 月生）。
⑶李碧芳（女，00年0 月生）、李竹娟（女，00年0 月生）
及李瑋軒（男，00年0 月生）之父母為李明昌（55年4 月生，為原告之三弟）、陳淑燕（00年0 月生）。
3.前述李佩珊、李俊慶及李政修3 人之父親李明憲，係設○於○區○○路19之1 號，又原告96、97年之列報扶養親屬李政修係與其母親鍾秀珠設○於○區○○街○○○ 巷○ 號（該屋為李明憲所有）。李致竑、李昀庭、李柏賢3 人之父親李明記，係設○○區○○街○○○ 巷○ 號（該屋為李明記所有，並有經營仁欣中藥房）。李碧芳、李竹娟及李瑋軒3 人之父親李明昌，係設○○區○○路○○號，其等母親陳淑燕係設○○區○○路○○號（自立戶長）。
㈢依兩造所述，可知本件爭點為：「被告剔除原告96至98年度
綜合所得稅結算所列報扶養其他親屬（即李佩珊、李俊慶、李政修、李致竑、李昀庭、李柏賢、李碧芳、李竹娟及李瑋軒等9 人）之免稅額，並補徵稅額，有無違誤？」，茲論述如下：
1.按行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…：㈠…。㈡…。㈢…。㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 項第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」（按此為96至98年間施行之所得稅法條文，至於現行條文，則將前述第4 目條文之但書刪除，因同法第4 條第1 項第1 款及第2 款關於現役軍人薪餉及國民中小學以下教職員薪資所得之免稅規定業已刪除）。而民法第1114條第4 款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」，同法第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」，同法第1123條第2 、3 項規定：「同家之人，除家長外，均為家屬。」、「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」。此外，民法第第1115條第1 項、第1118條前段亦分別規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」。
2.再按，司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1 款第4 目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」。
3.據上所述，所得稅法關於個人綜合所得稅「免稅額」之規定，目的既在於以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，則納稅義務人應證明其列報之該受扶養者係其親屬或家屬外，並應就其他履行扶養義務順序在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務、及該家屬確受其扶養等事實，負舉證責任（按：稅務案件之課稅構成要件事實，固應由稅捐稽徵機關負擔舉證責任，惟關於「免稅額」一事，乃於納稅義務人符合特定要件時始特別規定給與之稅捐優惠，故應由納稅義務人就其符合該項優惠條件之事實自負舉證責任）。亦即，納稅義務人主張依所得稅法第17條第1 項第1 款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有「法定扶養義務」為前提要件，其次，由上開司法院解釋可知，先順位之扶養義務人不能扶養受扶養人，而由後順位之家長扶養時，則須以其等有無共同生活之客觀事實，以判斷是否具備家長家屬關係，及得否在申報綜合所得稅時列報為受扶養親屬，是稅法中所指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。
4.經查，原告96、97年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養其他親屬李佩珊、李俊慶、李政修、李致竑、李昀庭、李柏賢、李碧芳、李竹娟、李瑋軒等9 人，98年度綜合所得稅結算申報，則列報扶養其他親屬李佩珊、李俊慶、李致竑、李昀庭、李柏賢、李碧芳、李竹娟、李瑋軒等8 人（查：即98年度少了「李政修」1 人），而如前所述，上開其他親屬均非原告之子女，而係分屬原告三位弟弟的子女，亦即前述其他親屬均有自己之父母為其等法定第一順位之扶養義務人，從而，足認原告對於其所列報之前揭其他親屬，均無法定扶養義務。且查，依被告原處分卷內所附之財政部台灣省北區國稅局96、97、98年度綜合所得稅各類所得資料清單（見96年度原處分卷第8 至24頁、97年度原處分卷第9 至25頁、98年度原處分卷第19至35頁），可知：
⑴前揭李佩珊（00年00月生）、李俊慶（00年0 月生）、李
政修（00年0 月生）等人之父親李明憲（00年0 月生，為原告之大弟）、母親鍾秀珠（00年0 月生），於96、97、98年間，李明憲在各該年度均有銀行之利息所得與「仁心參藥行」之營利所得，96至98年度之所得總額分別計為20萬餘元、28萬餘元、16萬餘元，且名下並有房屋2 間及其土地與汽車1 輛等財產，而鍾秀珠在各該年度亦有多家公司之股利憑單，與銀行、郵局、農會之利息所得，其96至98年度之所得總額分別計為24萬餘元、21萬餘元、9 萬7千餘元，並有數筆投資財產，以上亦核與本院依職權查詢該2 人之稅務電子閘門財產所得調件明細表內容大致相同，足信屬實。
⑵李致竑（00年0 月生）、李昀庭（00年00月生）、李柏賢
（00年0 月生）之父親李明記（00年0 月生，為原告之二弟）、母親吳佳紋（00年0 月生），於96、97、98年間，李明記在各該年度均有銀行之利息所得與「仁欣中藥行」之營利所得，96至98年之所得總額分別計為6 萬5 千餘元、6 萬9 千餘元、8 萬餘元，且名下並有房屋3 間及其土地與投資等財產，而吳佳紋在各該年度亦有多家公司之股利憑單，與銀行等之利息所得，並有汽車2 輛與數筆投資財產，以上亦核與本院依職權查詢該2 人之稅務電子閘門財產所得調件明細表內容大致相同，足信屬實。
⑶李碧芳（00年0 月生）、李竹娟（00年0 月生）及李瑋軒
（00年0 月生）之父親李明昌（00年0 月生，為原告之三弟）、母親陳淑燕（00年0 月生），於96、97、98年間，李明昌在各該年度均有農會之利息所得，其金額分別為10萬餘元、11萬餘元、18萬餘元（此98年部分，並有銀行之利息所得15萬餘元，故98年利息所得合計33萬餘元），且名下並有土地4 筆與汽車1 輛等財產，而陳淑燕在各該年度亦有農會之利息所得，其96至98年度之金額分別為8 萬餘元、7 萬餘元、2 萬餘元，並有汽車1 輛，以上亦核與本院依職權查詢該2 人之稅務電子閘門財產所得調件明細表內容大致相同，足信屬實。
5.綜觀上開財產與所得資料，可知原告所列報之其他扶養親屬，其等之父母均有所得或財產且足以扶養自己之子女，並無不能負擔法定扶養義務之情形，從而，原告自無從主張對其三位弟弟的子女負有法定扶養義務。則依前開說明，納稅義務人欲主張依所得稅法第17條第1 項第1 款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬具有「法定扶養義務」為前提要件，而由前開調查所得事證，可知原告對於其三位弟弟之子女並無「法定扶養義務」，則原告在96、97、98年度列報其三位弟弟之子女為其他扶養親屬而主張減除免稅額一節，即屬無據，無從憑採。據此，原處分、復查決定與訴願決定將原告申報之上開免稅額部分予以剔除，應屬有據。
6.再者，依原告所述略以：我的住處是磚造的四合院，我弟弟的這些小孩也都住在裡面，該處有十幾個房間，有三個房間有通舖可以睡，小孩的父母，只有李明憲的戶口在19-1號，小孩的戶籍全部跟我一起都在19號，李明憲有住在19-1 號，因為假日及晚上小孩子全部回來，我一個人沒有辦法照顧他們全部。當初我們有將房間兩間隔為一個門牌，所以原來是一個門牌19號，變成多出四個門牌（19-1、19-2、19-3、19-4），李明憲是住在19-1，每一個房間都有通，…。我從以前到現在都在農會上班，每月的薪水不夠用，才4 、5 萬元，所以晚上還要賣字畫，每張字畫只有賺1 、2 百元，一天頂多賺4 、5 百元，我自己也在種菜，我每天早上3 、4點要去田裡拔菜，賣完菜才去上班，我自己的小孩現在在美國唸史丹福大學，每學期的學費要美金4 、5 萬多元，他自己也有打工，我還要拿土地抵押借錢給小孩子註冊，我若有能力我何必計較這10萬元，我當初為了被告要我補稅，還要去標會，因為當初退的稅拿到就已經用掉了。我太太在台灣生完小孩後，小孩2 歲時她就把小孩帶去美國，我太太在美國沒有工作，所以他們2 人在美國都要靠我扶養。我們兄弟只有我有唸到大學，我弟弟都只有唸到高中，收入都不好，所以他們的小孩就由我在扶養，也是順便教育，他們的小孩在上小學前，他們父母晚上會回來19號幫忙照顧，還有一起睡。我的弟弟比我更辛苦，凌晨一點就要出門拔菜，另外兩個弟弟開中藥店，都要半夜12點才能回家等語（見本院卷第31至33頁之102 年5 月1 日筆錄），又稱：我照顧這些小孩，他們吃飯也是我在煮，為此我還去考廚師執照，領有「中餐烹調- 葷食」的丙級技術士證，生效日期為97年9 月3 日，這些小孩的學費，他們自己的父母當然也有出一些，但大部分都是我出的等語（並當庭提出證照1 紙為憑，詳見本院卷第38至39頁之102 年5 月22日筆錄），原告並提出其手繪之住處屋內位置略圖1 份（見本院卷第36頁），及提出其住處屋內擺設等相關相片17張（附於本院卷之證物袋）等為憑，而原告先前並曾提出李佩珊就讀國中、高中之學雜費等相關繳費收據（繳納日期分別為98年1 月、2 月、5 月、8 月）、李俊慶就讀國中之學雜費等相關繳費收據（繳納日期分別為98年1 月、2 月、4 月、5 月）【以上收據附於被告98年原處分卷第11至16頁】等為證，此外，經法官當庭詢問其所列報前揭扶養親屬之就學情形時，原告亦能一一說明每一人所就讀之國中、高中（職）或大學的名稱（詳參本院卷第39頁之102 年5 月22日筆錄），則由原告之上開陳述及其提出之相關文件，應認原告所主張：其與三位弟弟的小孩均同住，原告並有照顧這些小孩一情，尚堪採信，亦足見原告對於三位弟弟之子女的照顧，頗為用心；惟如前所述，前揭受扶養親屬之法定扶養義務人為其等之父母，而其等之父母本身亦有足夠扶養各該子女之能力，則原告對於前揭受扶養親屬固然確有給與生活上的資助或扶助，然此並不符合所得稅法第17條所准許列報減除免稅額之範圍（按此條免稅額規定之目的，在於以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，已如前述），是原告以前情而主張其將三位弟弟之子女均列為可扣除免稅額之其他扶養親屬並無不符規定一情，容有誤會，亦難認有據，故尚難憑採。
7.至於，原告因其能力所及，給與系爭其他親屬生活上資助或扶助，然依最高法院20年度上字第299 號判例所示：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」等語，則該等生活上之資助或扶助，仍難認為係法定義務上之「扶養」，附此說明。
8.末按，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6 條定有明文，此即行政法上之平等原則。又平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等，應先予敘明。原告雖另稱：從70年（按應為70幾年）開始，原告就是把弟弟的小孩列報為原告的其他扶養親屬來扣除免稅額，之前經過好幾位承辦人員都沒有問題，但後來96年間新莊稽徵所換了一位新的承辦人員後，才開始說原告的申報有問題，但原告從
70 年 以來的申報方式都沒有變，也都按照申報書上所寫應提出的文件提出，若依法是不能申報，為何之前都可以，現在才說不行等語。對此，被告則略稱：納稅義務人列報其他扶養親屬這個部分，先前沒有列在被告查核的重點，但大約從93年以後，因為發現納稅義務人在列報其他扶養親屬部分，所列報的人數非常多，有懷疑是否真有扶養事實及符合要件，所以才就列報其他扶養親屬的案件進行抽核，於抽核後再審認有無扶養事實及是否符合要件，再據以核定免稅額，而因為列報其他扶養親屬的情形，是很通常、一般性的，所以案件非常多，依稽徵機關的人力及成本考量，所以訂出抽核的標準等語（詳見本院卷第30至31頁之筆錄）。據此，可知被告機關每年對於所得稅免稅額的審查，並非逐一、全面性的審查，因此，納稅義務人於先前年度未被抽查而通過的情形，並不代表其各該年度的申報就是合法的。且按課稅案件之數量極為龐大，是以在稽徵人員、經費有限之情形下，被告採取抽查、選查方式進行稽徵，應認符合稽徵程序的合理性及必要性，尚無不合，況如前所述，本件原告的情形經調查後並不符合申報免稅額之要件，則其本不得主張違法之平等，是原告前揭所述亦難認有據。
五、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分否准認列系爭免稅額，核定補徵稅額，於法有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 6 月 24 日
書記官 辜伊琍