臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第78號
民國102年12月18日辯論終結原 告 王俊雄被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年6 月27日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：緣原告民國100 年度綜合所得稅結算申報，列報扶養女兒王芊蓉（00年0 月生）之免稅額新臺幣（下同）82,000元，經被告所屬新竹分局以不符合受扶養規定，乃予剔除，核定原告當年度綜合所得總額1,130,516 元，綜合所得淨額780,52
6 元，補徵稅額9,840 元。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠被告引用最高法院69年台上字第2597號判例「…所謂監護，
除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健康發展，及培養倫理道德等習性而言…」，上述判例乃針對子女監護權之判定，法官係解釋子女監護權之內涵，與本案申報所得稅扣除額資格認定無關。
㈡按所得稅法中各項扣除額、寬減額，皆以申報人「實際費用
支出」作為申報依據，例如教育學費特別扣除額便需檢附學費繳費收據，另被告機關之財政部稅務入口網中，對於扶養直系親屬、子女、兄弟姊妹或其他親屬，皆以匯款證明作為扶養事實之依據。98年間被告亦開始禁止村里長幫民眾開所謂扶養證明，顯見被告在審核申報資格時，仍以實質金錢扶養支出做為依據，以避免逃漏稅之漏洞。所得稅法亦未允許納稅義務人以勞務形式之付出（如：照顧子女）直接扣抵所得形式之扣除額。
㈢女兒王芊蓉係原告與前配偶甲○○所生，離婚後女兒係由甲
○○監護。查甲○○於100 年度並無申報所得，子女王芊蓉之生活費用支出皆來自原告每月支付之11,000元扶養費。被告未詳查重複申報雙方之實際支出情況，即逕自認定甲○○符合申報資格，然甲○○如何在無任何所得下，尚能申報扣除額？此扣除額是否違背所得稅法而用作扣抵其他人收入？是原處分、復查及訴願決定應均有違誤。
㈣聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額
及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」，所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目定有明文。次按「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現行法為免稅額），得為協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」，為財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函所明釋。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1款第4 目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」，為司法院釋字第415 號所解釋。
㈡本件原告100 年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其女王芊
蓉免稅額82,000元，經被告初查以王芊蓉已由其母甲○○列報扶養，乃予剔除。原告主張依據調解筆錄每月給付11,000元作為女兒扶養費，並依法申報扶養等語，惟查，依前揭司法院釋字第415 號解釋意旨，扶養親屬之免稅額，當由盡法定扶養義務之人列報之。又父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務，是父母對未成年子女是否盡扶養義務，應視其等有無盡撫育教養之責而定；且父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，所謂保護教養義務（扶養義務）除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，具有全面性，因此扶養費用之負擔尚不足以認定為扶養義務之全部，又依前揭函釋意旨，離婚夫婦列報子女免稅額，雙方未為協議者，應由實際扶養照顧日常生活起居之一方申報，查原告與藍君於98年10月13日登記離婚，99年1 月21日經法院調解由藍君行使及負擔未成年子女王芊蓉之權利義務，原告僅有探視權利及每月給付11,000元生活扶養費之義務，而王芊蓉99年2 月4 日即與其母藍君同住並設同一戶籍，有戶籍資料查詢清單及新竹地院調解筆錄可稽。據上，原告縱有支付扶養費用，惟僅係盡其扶養義務之一部分，系爭扶養親屬係00年出生，100 年度尚屬幼小，無論生活起居、身心照顧，乃至法律上監護人義務，均由母親擔任之，尚非原告單純物質上之給予即謂已盡扶養義務，依前揭規定，仍宜由實際上負擔王芊蓉生活起居之母親即藍君申報扶養方符合稅法上扶養親屬免稅額之立法目的。原核定否准原告認列系爭免稅額，並無不合。
㈢至原告主張所得稅法中各項扣除額、寬減額，皆以申報人實
際費用支出作為申報依據，所得稅法亦未允許納稅義務人以勞務形式之支出（如照顧子女）直接扣抵所得形式之扣除額一節，查所得稅法第17條規定內容，除列舉扣除額需以實際支付之支出作為減除依據外，其餘免稅額、標準扣除額、薪資特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額、身心障礙特別扣除額及教育學費特別扣除額，均非以實際支出費用作為申報依據，而係符合該法條相關規定即可以戶或以人數列報規定之扣除金額，另有關納稅義務人重複列報扶養親屬（含離婚夫妻重複列報子女）時為查明實際扶養人，遂規定需檢附實際扶養證明佐證，是原告之主張係屬誤解。
㈣原告主張甲○○100 年度並無申報所得，系爭扶養親屬之生
活費用支出皆來自原告每月支付之11,000元扶養費，藍君如何在無任何所得下，尚能申報扣除額，是否違背所得稅法而用作扣抵其他人收入一節，查甲○○100 年度有所得資料，與其同一申報戶之母親藍戴素英當年度亦有所得，且甲○○與其母藍戴素英皆有財產，是原告主張係屬誤解。
㈤聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點外，餘為兩
造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關資料可資參酌，故足信屬實。
㈡又兩造於本院開庭時，均陳明對於下列事項不予爭執：
1.原告與訴外人甲○○原為夫妻，共同育有女兒王芊蓉（00年
0 月生），原告與甲○○嗣於98年10月13日登記離婚，99年
1 月21日經新竹地院調解由甲○○行使及負擔未成年子女王芊蓉之權利義務，原告有探視權利及每月給付11,000元生活扶養費之義務，而王芊蓉於99年2 月4 日即與其母甲○○同住並設於同一戶籍（有戶籍資料查詢清單及新竹地院98年度監字第163 號調解筆錄可參，附於原處分卷第32頁、第27至29頁）。
2.其後，原告曾於100 年間向宜蘭地院提起聲請改定未成年子女監護權事件，雙方嗣於100 年5 月3 日經宜蘭地院再度調解成立，仍由甲○○為未成年子女之監護人，原告有探視權利及每月給付11,000元生活扶養費之義務，並就與未成年子女之會面交往方式另予載明（有宜蘭地院100 年度調字第1號調解筆錄可參，附於本院卷第54至55頁）。
㈢依兩造所述，可知本件爭點為：1.爭點一：原告主張未成年
子女王芊蓉於100 年度所需之扶養費，均係由原告負擔一節，是否屬實？2.爭點二：被告剔除原告100 年度綜合所得稅結算所列報扶養子女王芊蓉之免稅額，並補徵稅額，有無違誤？茲分項論述如下。
㈣爭點一：原告主張未成年子女王芊蓉於100 年度所需之扶養
費，均係由原告負擔一節，是否屬實？
1.經本院向訴外人甲○○函詢其100 年度扶養未成年人王芊蓉之相關費用情形，據甲○○於102 年12月5 日函覆本院略以：其於100 年度（100 年1 月1 日起至同年12月31日止）扶養未成年子女王芊蓉所支出之相關費用，總計支出約394,83
6 元，平均每月支出33,611元（經法官依甲○○所列項目、金額計算，其每月支出應為32,903），明細略以：每月伙食費約7,292 元（含三餐、水果、點心）、治裝費約1,350 元（含居家服、外出服、鞋子、襪子、帽子、牙刷、牙膏、毛巾、浴巾、沐浴乳等）、交通費3,300 元、教育費4,900 元（含巧連智月刊訂閱、兒童圖書、購買教具、畫畫用具、幼兒律動課、幼稚園學費與雜費與才藝課費用、上直排輪課、直排輪與護具與安全帽費用、上鋼琴課、其他玩具與文具用品等）、保險醫療費3,863 元（保險費、健保費、女兒過敏體質而吃益生菌、就醫看診費用）、旅遊費2,783 元、白日照顧費用8 千（100 年1 至8 月間）、雜費1,415 元，合計每月支出約33,611元（如前所述，應為32,903元），總計於
100 年間支出約394,836 元等語（以上詳參本院卷第46至55頁）。此外，甲○○並提出其與王芊蓉出遊相片為憑（附於本院卷內證物袋）。
2.另依被告所提資料，可知甲○○於100 年度有所得資料，與其同一申報戶之母親藍戴素英於當年度亦有所得，且甲○○與其母藍戴素英皆有財產，此有甲○○100 年度核定通知書及財產查詢單（詳見原處分卷第33至34-4頁）可證，足信屬實。據上可知，甲○○（與其母親）於100 年間確有資力扶養未成年人王芊蓉。
3.綜合上開事證，本院認為甲○○所述：其於100 年間每月支出關於王芊蓉之扶養費約為3 萬2 千餘元一節，應屬可信。
至原告主張：甲○○於100 年度僅有利息所得，應無所得可以扶養未成年子女一節，容有誤會。從而，原告以「甲○○於100 年度並無所得可以扶養未成年子女」一情而主張：王芊蓉100 年間之扶養費均係由原告負擔等語，亦難認有據，不足憑採。
㈤爭點二：被告剔除原告100 年度綜合所得稅結算所列報扶養
子女王芊蓉之免稅額，並補徵稅額，有無違誤？
1.按行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…：㈠…。㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」（按上開規定之內容，嗣於101 年12月5 日曾酌作部分文字修正，惟不影響規定之文義，附此敘明）。另按，「對於未成年子女之權利義務，除法律另有規定外，由父母共同行使或負擔之。」、「夫妻離婚者，對於未成年子女權利義務之行使或負擔，依協議由一方或雙方共同任之。未為協議或協議不成者，法院得依夫妻之一方、主管機關、社會福利機構或其他利害關係人之請求或依職權酌定之。」、「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。」、「父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。」，以上民法第1089條第1 項前段、第1055條第1項、第1114條第1 款、第1116條之2 分別定有明文【其中第1116條之2 規定，於85年9 月25日增訂之立法理由係謂：「父母對未成年子女之扶養義務，是否因父母結婚經撤銷或離婚後僅由一方擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔而受影響，實務上尚有異見，為杜爭議，爰參酌學者通說見解，採否定說。爰增列本條明定之。」，併予敘明】。
2.再者，財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋略以：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現行法為免稅額），得為協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」。按上開函釋與前開法規均無抵觸，亦無違相關法規之立法目的，是本院認為上開函釋應屬可採。
3.依前所述，可知於100 年間扶養未成年人王芊蓉所需之費用約為每月3 萬餘元，而原告（王芊蓉之父）則每月負擔其中11,000元。查上開金額係屬可用金錢衡量之有形支出，固尚可逐筆計算，然衡諸常情，扶養未成年人除需要金錢的有形支出外，還需要更多的是陪伴、照顧、教育等所花費的時間、體力與精神，這些無形的支出（付出）均難以量化，亦無法用金錢衡量。而本件未成年人王芊蓉係與母親甲○○同住，並由甲○○照顧其日常生活起居等事務，是若僅以上開有形支出之金額來衡量甲○○所負擔之扶養費，將與實際情形不符，亦有失公平。
4.再者，就行政機關對各種稅捐之審核實務運作而言，因課稅案件之數量極為龐大，而政府的稅務稽徵人員及經費均屬有限，故一般而言，稅捐機關僅能採取抽查、選查方式進行稽徵。而關於夫妻離婚後究應由哪一方申報扶養親屬（子女）之免稅額，按諸「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」之意旨（參照釋字第415 號解釋），則離婚夫妻對於此項免稅額之稅捐優惠，理應於自行協議由一方申報或由雙方共同申報後，並自行陳報稅捐機關，如此始不致於過度增加行政機關人力、經費之負擔；至於夫妻未經協議或未能協議者，若要以夫妻各自支出之實際扶養費用比例，來決定雙方各自可申報之免稅額比例者，則實務運作上將造成稅務機關必須耗費大量人力及經費去逐筆核實認定，且國家課徵取得之稅金與國家耗費在核實認定每筆費用之成本，將產生嚴重失衡，顯不符比例原則。是以斟酌上情，並參考前述財政部66年9 月3 日函釋「離婚者關於當年度扶養親屬免稅額，…，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」之意旨，本院認為在離婚夫妻未經協議或未能協議由哪一方申報免稅額時，被告採取按未成年人之監護人、實際與未成年人共同生活並負擔扶養費等要件來決定哪一方符合申報免稅額資格之方式，尚屬合理、可行，亦較符合現實之運作狀況，應屬可採。
5.據上，原告與甲○○於100 年間固均有負擔未成年子女王芊蓉之部分扶養費，然王芊蓉係由母親甲○○為監護人，並與甲○○同住，由甲○○實際負責照料王芊蓉之各項生活起居事務，則就本件情形而言，被告認定該年度應由甲○○申報扶養子女王芊蓉之免稅額，而剔除原告所列報扶養王芊蓉之免稅額並補徵稅額，核諸前開說明，尚無不合，亦無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分否准認列系爭免稅額，核定補徵稅額，於法有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞而訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
書記官 辜伊琍