臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第80號
104年8月20日辯論終結原 告 邱垂茂（即邱金土之繼承人，兼邱垂峯、邱垂青、被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文訴訟代理人 沈俐君
張淑惠白家豪
參 加 人 桃園市政府代 表 人 鄭文燦訴訟代理人 羅貴杰上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國102 年
6 月28日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、查本件係不服稅捐機關所為新臺幣四十萬元以下課稅處分而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
三、另原告原為邱金土，業於一０三年二月十四日死亡，由繼承人邱垂峯、邱垂茂、邱垂青、邱垂霖、邱宿微、邱淑玲、邱淑惠於一０三年三月十一日具狀聲明承受訴訟，並共同選任邱垂茂為當事人，附此敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告所有坐落桃園市○○段○○○○號之土地（下稱系爭土地）原課徵田賦，依桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第000000000 號函示，系爭土地自九十一年起公共設施已完竣，不符土地稅法第二十二條課徵田賦之規定，被告遂依土地稅法第十四條、稅捐稽徵法第二十一條規定，核定系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵九十七年至一０一年地價稅，共計新臺幣（下同）八萬三千三百七十元。
原告不服，並主張被告依據上開桃園縣政府之函示所課徵之地價稅，不符土地稅法第四十條、土地稅法施行細則第二十五條，且該函示為工務局所發，非屬土地稅法明定之權責主管機關，本案自始核課錯誤，且上開函示亦無地方自治法規授權為由，提起復查，經被告維持原核定後，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）被告在一０二年一月十八日桃稅土字第0000000000號函內以桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函文為由，課徵原告地價稅，但被告此舉與現行相關法律規定「人民依法律納稅」不符，與行政程序法、土地稅法及地方自治法完全不符，其任意剝奪人民財產違法明確。是原處分非以法律為依據，而以上開桃園縣政府之函示作為處分原告之依據，其違法明確，已不符行政程序法應依法行政之規定。再從被告一０二年二月一日桃稅土字第0000000000號函文證明，地價稅應依稅籍底冊課徵，而被告並無法律依據可正確核算原告歷年應納地價稅，且該函亦表示以一０二年一月三十一日假設資料舉例核算應納稅額，並說明應否課徵地價稅為工務局主管業務等語，與土地稅法施行細則第二十五條規定主管機關應為地政機關不符，而訴願決定書亦證明地價稅課徵每年定有核課期限，被告以五年核課一次，明顯違反法定核課程序及期日之規定。
（三）又土地稅法施行細則第二十五條明定：「…公共設施尚未完竣定區…如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關」。且依土地稅法第四十條之規定，地價稅係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。經查，本案原核課之程序已違反土地稅法之稽徵程序、權責主管機關、期日及列冊等規定，應屬自始無效。再依被告所公告之二０一一年七月七日資料，其公共設施完竣土地需課徵地價稅之程序為「…公共設施完竣區範圍，每年由各鄉、鎮、市公所依平均地權條例施行細則第三十八條規定，將相關變動資料標繪於地籍略圖上送交縣政府核定後轉送地政機關，地政機關再依此資料套繪地籍圖編造清冊通報被告。被告則依據清冊陸續發函通知納稅義務人自次年期起改課地價稅」。然本案原核課之程序與公告課徵之程序完全不符，其無套繪地籍圖證明、亦無清冊證明及通知納稅義務人自次年期起改課地價稅證明。
（四）次查，桃園縣政府在無法自圓其說下，改以上網方式尋找答案，並查得上開地號曾有行政訴訟紀錄，但上開行政訴訟為原告對被告之課稅行政處分爭議所提起之訴訟，現被告卻自認該訴訟為「公共設施完竣與否訴訟」，與土地稅法施行細則第二十五條主管機關定義相違背，然公共設施完竣與否並非被告之主管業務，被告自行否定該訴訟及九十七年原處分正當性。再者，土地應行改課地價稅，應依平均地權條例施行細則第三十八條：「…公共設施尚未完竣定區…如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」之規定辦理。因此，本案若已完成平均地權條例施行細則第三十八條所規定之程序，其工務（建設）機關、地政機關及農業主管機關、主管稽徵機關依法應有依期限完成之列冊資料可供民眾確認，但被告卻無法提供任何可確認資料，也拒絕提供本處分案依據桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000函示內容，致原告無從確認該函示是否符合法令規範。
（五）依內政部一００年九月八日台內地字第0000000000號函及桃園縣政府一００年九月二十三日府地價字第0000000000號函觀之，上述內政部地政司及桃園縣政府地政局為平均地權條例所規定之中央及地方主管機關，亦為平均地權條例施行細則第三十八條規定之地政機關。且上開函文之說明，已表示桃園縣桃園市○○段○○○○○○號土地為都市○○道路，而金門一街未開闢不能通行貨車之路段，則為桃園縣桃園市○○段○○○○○○○○○○號之土地，非屬公共設施已完竣應行改課地價稅之土地。是依上開結論，桃園縣政府已確認九十七年六月十七日府工土字第0000000000 函示除內容劃定公共設施完竣範圍錯誤外，亦無權提供為主管稽徵機關改課地價稅之法律依據。再依被告一０二年二月一日桃稅土字第 0000000000 號函示觀之，○○段0000000地號之土地係課徵田賦在案，因該地號為都市○○道路金門一街，尚未建設，則代表原處分與事實之認定自相矛盾。
（六）再者，原告曾於一００年九月一日申請桃園市○○段○○○○○○號應依大法官會議釋字第六七四號解釋辦理，而被告曾於一００年九月五日以桃稅土字第 0000000000 號函文表示原告土地係課徵田賦，因此異動時，則依據土地稅法第四十條規定，應有地價歸戶及地籍異動清冊。惟被告卻又仍以可疑之九十七年函示核課地價稅，完全無視法令及大法官解釋之存在，益加證明被告違法課稅橫征暴歛，課稅資料錯誤百出課稅基礎無視法令存在，不以法令為課稅依據任意稽徵，事後任由納稅人再以冗長救濟程序折磨。況地價稅非申報稅制，納稅人除應依法定期限申請稅率優惠外，所有稽徵核課程序都在地方稅務局，依土地稅法第四十條規定，地方稅務局應有稅籍底冊及合法稽徵程序證明。
（七）綜上所述，本案之稽徵程序，不論從程序面或稽徵標的認定之實體面均有錯誤，且按「…公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言」、「…公共設施尚未完竣定區…如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年二月底前列冊移送主管稽徵機關」，亦分別為為平均地權條例施行細則第三十六條、第三十八條所明定。又因桃園縣桃園市○○段○○○○○○○○號土地為都市○○道路之「金門一街」，就其尚未建設完竣並課徵田賦之情形，桃園縣政府亦無法提供桃園縣桃園市○○段○○○○○○○○○○號「公共設施確已完竣」之證明，況上開九十七年六月十七日府工土字第 0000000000 號之函示早已違反平均地權條例第三十六條及第三十八條所明定之次序、權責主管機關、期日及列冊等實體規定，應屬自始無效，且為桃園縣政府以一００年九月二十三日府地價字第 0000000000 號函示所否定。因此，依上開所述已得以證明桃園縣桃園市○○段○○○○○○○○號依法非屬公共設施已完竣之土地及無課地價稅依據。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。稅捐期間之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。及「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次…。為土地稅法第二十二條第一項第二款、第十四條、稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及土地稅法第四十條所明定。次按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完峻之次年期起改課地價稅」，為財政部八十一年十一月二十五日台財稅字第000000000 號函釋所明定。
復按「土地部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦」，為財政部八十年七月十六日台財稅第000000000 號函所明定。
（三）經查，系爭土地經桃園縣政府九十七年六月十七日曾以府工土字第0000000000號函文表示（略以）：「二、本案前經本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定旨揭地號土地為公共設施完竣範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地周邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國九十一年開闢完成，故旨揭地號土地自九十一年起為公共設施完竣範圍內土地」等語，顯見系爭土地自九十一年起其公共設施確已完竣，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用。被告依土地稅法第十四條規定按一般用地稅率課徵地價稅，並按稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵九十七年至一０一年地價稅，各年度均為一萬六千六百七十四元，合計八萬三千三百七十元，並無違誤。
（四）原告雖主張被告已違反土地稅法第四十條之稽徵程序規定，亦不符土地稅法施行細則第二十五條「主管機關為地政機關」之規定，逕自以桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函示為課稅依據，非以法律為依據云云，查土地稅法施行細則第二十五條規定：「…公共設施尚未完竣區域…如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動之地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關」，且依平均地權條例第二條：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…」之規定，平均地權條例之主管機關於本縣為桃園縣政府，桃園縣政府亦為認定都市土地公共設施完竣與否之權責機關，當無疑義。被告據以核課地價稅，並未違反稽徵程序。原告主張，容有誤解，故被告依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及土地稅法第十四條等規定，核定補徵九十七年至一０一年地價稅，依法有據，應予維持。且系爭土地公共設施完竣情形係由桃園縣桃園地政事務所於八十五年七月四日函送桃園縣擴大修訂都市計畫，桃園（大樹林）地區都市計畫公共設施完竣地區土地清冊通報被告，此有桃園縣政府九十六年四月二十七日府工土字第0000000000號函、桃園縣政府工務局分層明細表、桃園縣政府地政局分層明細表影本及桃園縣桃園地政事務所八十五年七月四日桃地三字第3431號函檢附桃園（大樹林）地區都市計畫公共設施完竣地區土地清冊影本附案可稽。是以系爭土地之公共設施完竣通報，已符合土地稅法施行細則第二十五條（即平均地權條例施行細則第三十八條）規定應踐行程序。
（五）次查，原告雖又再次提出內政部一００年九月八日台內地字第0000000000號函及桃園縣政府一００年九月二十三日府地價字第0000000000號函說明桃園市○○段○○○○○○○○號土地為都市○○道路金門一街未開闢不能通行貨車，則桃園市○○段五五七、五五七之二土地，非屬公共設施已完竣應行改課地價稅土地等語。惟查桃園縣政府工務局於一００年九月二十七日會同台灣電力股份有限公司、台灣自來水股份有限公司、桃園市公所與桃園地政事務所至現場實地勘查，系爭土地屬公共設施已完竣範圍內，此有桃園縣政府一００年十月十二日府工土字第00000000
00 號函影本附案可稽，原告以上開二函否認系爭土地非屬公共設施完竣地，自難採據。況原告亦曾於九十八年因不服被告以桃園縣政府認係爭土地從九十一年起為公共設施完峻範圍內土地，致無土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦規定之適用，補徵九十二至九十六年地價稅，而提起行政訴訟，經臺北高等行政法院九十八年訴字第二八二號判決駁回確定在案。
（六）至原告所主張被告未依大法官解釋釋字第六七四號辦理等語。按改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨，申請復查為提起訴願以前先踐行之程序，若不經復查而逕為行政爭訟，即非法所許。本案原告係因經被告補徵九十七年至一０一年地價稅事件不服申請復查，縱觀其一０二年二月十九日所出具之復查申請書內容，其所載明之爭點（略以）：「按土地稅法施行細則第二十五條：『…公共設施尚未完竣區域…如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關及農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關』之規定，而土地稅法第五章稽徵程序，第四十條地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府核定之。本案原核課違反土地稅法稽徵程序之次序、權責主管機關、期日及列冊等實體作為屬自始無效」等語觀之，從而本件之爭點應為公共設施是否完竣之權責機關之認定，並不包括系爭土地是否屬都市畸零地，適用課徵田賦規定，原告於起訴狀就非爭點部分再行主張，顯於法無據。
（七）最後原告主張應該要查明桃園市○○段○○○○○○號土地之公共設施是否已經完竣等語，惟按改制前行政法六十二年判字第九十六號判例意旨，申請復查為提起訴願以前先踐行之程序，若不經復查而逕為行政爭訟，即非法所許。本案原告係因經被告補徵系爭土地九十七年至一０一年地價稅事件不服申請復查，被告核課稅捐之處分標的並不包括桃園市○○段○○○○○○號土地，原告就非行政處分標的部分再行主張，於法無據。
（八）末按本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之，為平均地權條例施行細則第三十六條所明定。另按有關平均地權條例施行細則第三十六條、第三十八條所稱直轄市、縣（市）政府主管機關乙節，依平均地權條例第2 條規定在縣（市）為縣（市）政府，至縣（市）政府由何部門辦理公共設施完竣範圍劃設之業務，則為地方政府業務分工及自治事項，為內政部九十六年四月二十日台內地字第0000000000號函文所明釋。因而依內政部九十六年四月二十日台內地字第0000000000號函釋規定及改制前桃園縣政府九十六年四月十七日「全面清查公共設施完竣地區專案會議紀錄」所定分工原則，有關公共設施完竣範圍之劃定，係由公所提供公共設施完竣範圍圖，工務局核定，而隔有他人土地（即裡地）依規定免徵地價稅地區範圍則由地政局劃定，本案系爭土地未經地政局認定為裡地。是被告依桃園縣政府九十七年三月十四日府工土字第0000000000號、九十七年四月十八日府工土字第0000000000號、九十七年五月五日府工土字第0000000000號、九十七年六月十七日府工土字第0000000000號、一００年十月十二日府工土字第0000000000號及一００年十月二十四日府工土字第0000000000號等函文，認定系爭土地屬公共設施完竣範圍內土地，依法並無不合。
四、參加人答辯理由：
（一）按平均地權條例第二條：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。…」，是參加人辦理公共設施完竣範圍核定所憑，係由參加人各相關局處分工辦理，另辦理都市計畫公共設施完竣地區認定係依據平均地權條例施行細則第三十八條、土地稅法施行細則第二十五條及土地稅法第十四條規定課徵地價稅之目的，或因稅務機關辦理稅地清查、民眾異議時，由稅務機關函請桃園縣○○○○○○地號是否確為公共設施完竣地區，故該函僅係回覆地方稅務局之函詢事項，作為地價稅核課與否之參據，非屬行政程序法第九十二條所請之行政處分，對外並未直接發生法律效果。
（二）次按平均地權條例施行細則第三十六條：「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。…公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之」規定，原告所有系爭土地，經本府以一００年十月十二日府工土字第0000000000號函覆原告認定為公共設施完竣範圍，而桃園市○○段○○○○號因位於樹林四街、延平路、大豐街及金門一街所形成街廓內，其中樹林四街、延平路及大豐街皆屬公共設施完竣之計畫道路。另系爭土地因位於樹林四街、延平路、金門二街及金門一街所形成街廓內，其中樹林四街、延平路及金門二街屬公共設施完竣之計畫道路，故參加人依平均地權條例施行細則第三十六條規定認定原告所有土地為公共設施完竣範圍內並無違誤。
（三）末查七十八年一月九日內政部台（78）內地字第661680號函訂定，平均地權條例施行細則第三十六條補充規定：「本條第三項所稱「鄰接街廓」，應以依法發佈都市計畫（包括細部計畫）之街廓為準，與地籍是否分割無涉」。又內政部八十八年十二月二十日台（88）內地字第0000000號函文表示（略以）：「查依平均地權條例施行細則第三十六條規定…，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項規定劃為公共設施完竣地區」等語，及內政部八十九年三月八日台（89）內地字第0000000 號函文表示（略以）：「一、依平均地權條例施行細則第三十六條規定，公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，本部八十八年十二月二十日台（88）內地字第0000000 號函釋，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項規定劃為公共設施完竣地區」等語。而所稱「既成道路」係指現有巷道，「隔有他人土地」係指隔有「非同一所有權人」之土地」，是以原告所稱「地號五五七、五五七之二公共設施未完竣，及不符合土地稅法第四十條及土地稅法施行細則第二十五條，該函示為工務局所發，非屬土地稅法明定之權責主管機關，本案自始核課錯誤」等語，洵不足採
五、本院判斷之依據與理由：
（一）按非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，亦同。土地稅法第二十二條第一項但書第二款定有明文（平均地權條例第二十二條第一項但書有相同規定）。又按已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。都市土地面積未超過三公畝部分之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵。土地稅法第十四條、第十七條第一項第一款分別定有明文。再按地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。土地法稅法第四十條定有開徵之基本程序。末按財政部八十年七月十六日台財稅字第000000000 號函曾明示：「土地部分位於都布計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦」。
（二）再按土地稅法第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關。土地稅法施行細則第二十五條定有明文（平均地權條例施行細則第三十八條第一項有相同規定）。又土地稅法之主管機關，在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。平均地權條例的主管機關亦同，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。此分別為土地稅法第二條第一項，及平均地權條例第二條前段所分別規定。又查系爭五五七地號（與同屬原告所有之五五七之二地號）土地，曾經桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函認定（略以）：「本案前經本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定旨揭地號土地為公共設施完峻範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地周邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國九十一年開闢完成，故旨揭地號土地自民國九十一年起為公共設施完竣範圍內土地」。此函覆為原告爭執已逾越權限，形同以該函課稅，違反稅捐法定原則，而一再爭執合法性。又上述認定經邱金土於一００年十月十五日再次向輔助參加被告即改制前桃園縣政府申請證明公共設施已完竣等情，經輔助參加被告以一００年十月二十四日府工土字第0000000000函覆，再次確定桃園市○○段○○○○○○○○○○號土地屬公共設施完竣範圍內，亦為原告爭執違法課稅等情。惟查據一００年十月二十四日府工土字第0000000000函文內容（略以）：公共設施完竣範圍劃定係依據平均地權條例施行細則第三十六條：公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，故本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函劃定桃園市○○段○○○○○○○○○○號土地屬公共設施完竣範圍內，並無不符，另查前開函文係依據桃園縣政府地方稅務局九十七年四月十日桃稅土字第00000000000l號函辦理」等語（參見本院一０二年度簡字第二三七號卷內原處分卷第一二二頁）可知，輔助參加被告九十七年五月五日府工字第0000000000號函係應原告之申請始生。蓋函文中所指被告九十七年四月十日桃稅土字第00000000000l號函，係被告基於業務需要，亦係依據邱金土九十七年四月九日申請書，向輔助參加被告函查系爭土地公共設失完峻面積為若干，該函並請輔注參加被告一併查明包括同地段五五七地號等七筆土地自九十一年起是否公共設施完竣，及若完竣面積各為若干等（參見本院一０二年度簡字第二三七號卷附原處分卷第一五四頁）。是足認事件緣起係邱金土自行向被告申請查明系爭土地是否公共設施已完竣，蓋公共設施是否完竣屬輔助參加被告之主管權責，始發文向輔助參加被告查明，輔助參加被告方作成九十七年五月五日府工字第0000000000號函，認定為公共設施完竣範圍內土地，惟並未說明何時完竣，因邱金土另案提起訴願，被告始再向輔助參加被告所轄桃園市公所函詢，是否自九十一年起已完竣（參見本院一０二年度簡字第二三七號卷附原處分卷第一四五頁），經桃園市公所函轉向輔助參加被告查明，輔助參加被告始作成桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函覆。又因為該函覆受文者為被告，副本收受者為桃園市公及輔助參加被告所屬改制前工務處，從而未另送達原告，而該函覆係輔助參加被告基於土地稅法、平均地權條例及地方制度法等相關法令之職權所作成，係就「公共設施是否完竣」此事為調查判斷，性質上或屬解釋法令之觀念通知，並無直接據此向原告所有系爭土地課徵地價稅，而不發生課稅之法律效果，所以課徵地價稅仍係依據被告之課稅處分。是原告指稱該等函覆違法課稅等語，自有對法令適用及行政處分要件判斷上之誤會。又該等函文均附原處分卷可得尋繹並供原告閱覽，並無原告所指拒絕提供函示內容等情。
（三）此外，經原告一再爭執系爭土地（及另筆五五七之二地號土地）並非位於公共設施已完竣範圍，並另向內政部申請（陳情），內政部一００年九月八日台內字第0000000000號函覆，觀該函內容，內政部基於地方自治的監督機關，亦未質疑上述由桃園縣政府來認定公共設施是否完竣，有違反權限之問題，而係更確認「公共設施完竣認定係屬地方政府權責」，要求輔助參加被告以五五七之一地號土地所在路段能否通行貨車，及五五七與五五七之二地號土地是否屬同街廓土地，要求輔助參加被告再予釐清確認。該函示內容（略以）：查本部（指內政部）八十八年十二月二十日台內地字第0000000 號函「. . . 『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，如『對象地』與『同街廓』已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項劃定公共設施完竣地區. . . 」。
因公共設施完竣地區屬地方政府權責，本案○○段○○○○○地號土地所在路段於公設完竣區認定當時是否能通行貨車？同段五五七及五五七之二地號土地是否屬同街廓土地等疑義請予釐清，並本職權依照前開說明，查明事實依法核處逕復申請人（參見原告提出之原證五，本院卷第十五頁）。輔助參加被告遂於一００年九月十六日發出會勘通知書，通知當時土地所有權人邱金土，定期於一００年九月二十七日至現場會勘（參見本院一０二年度簡字第二三七號卷附原處分卷第一二八頁），並於同年九月二十三日以府地價字第0000000000號函，將上述內政部函示意旨轉知所屬工務局，副本發給邱金土及內政部、被告等機關，該公函上即註明輔助參加人九十六年全面清查公共設施完竣範圍分工合作會議紀錄，有關公共設施完竣範圍之劃定，係由所屬公務局核定等語（參見本院卷第十六頁）。據此，輔助參加被告於訴訟中提出「全面清查公共設施完竣地區專案會議紀錄」（會議時間九十六年四月十七日），其中會議結論一：分工原則（一）公共設施完竣範圍之劃定，由公所提供公設完竣範圍圖，工務局（土木課）核定；（六）市○○○○區段徵收範圍由地政局造冊提供稅捐稽徵處辦理課稅事宜；（七）特殊街廓深度劃定由城鄉局辦理；（八）前項各單位於作業完畢後交地政局製作清冊。會議結論二後段：九十五年以前仍有遺漏（公設完竣範圍）部分仍請公所一併於九十六年四月二十日提報，遺漏未報部分由該所逕為負責。會議結論三：各單位辦理時間：（一）工務局於九十六年四月三十日核定公設完竣範圍後交水務局、地政局、城鄉局及建管單位，將禁縣限建地區剔除；（三）地政局送地政事務所製作清冊，並由地政事務所於九十六年六月三十日造冊送稅捐稽徵處（參見本院卷第九十四頁正反面）。是該次會議主持人業已基於其上級機關主管權限或經首長授權（參加被告代理人當庭稱該次會議由副縣長主持，惟會議紀錄上主持人為郭蔡文局長），劃定分工範圍，其中公共設施完竣與否之核定權交由工務局，而工務局對此並非全無專業，自無違法。從而由輔助參加被告所屬工務局、地政事務所、桃園市公所，邀及台電公司、自來水公司代理人等所為，於一００年九月二十七日之會勘及所製作之會勘紀錄自屬有效（被告未參與該次會勘），而該次會勘結論依據平均地權條例施行細則第三十六條規定，以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準原則，認定如下（略以）：1.桃園市○○段○○○地號土地：樹林四街、延平路及大豐街公共設施完竣；2.桃園市○○段○○○○○○號土地：樹林四街、延平路及金門二街公共設施完竣。並確定與輔助參加被告上述九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定桃園市○○段○○○○○○○○○○號土地數公共設施完竣範圍內，並無不符。其後應以一００年十月十二日府工土字第0000000000號函文發給邱金土會勘結論（參見本院一０二年度簡字第二三七號卷附原處分卷第一二三、一二四頁），雖依會勘紀錄邱金土拒簽，惟足認其在現場，且當事人拒簽不影響該等紀錄與公文之效力。
（四）原告主張輔助參加被告違反土地稅法施行細則第二十五條（及平均地權條例施行細則第三十八條）規定，認為該等條文規定，公共設施尚未完竣地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。而地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。主張輔助參加被告所屬工務局即使認定系爭土地為公共設施已完竣範圍，惟並未於每年二月底，將變動範圍送地政機關及農業主管機關，地政機關或農業主管機關對該變動地區內應行改課地價稅之土地，亦未於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。被告機關即對原告改徵收地價稅，其次序、權責主管機關、日期與冊列等要件均有違上述規定。惟查上述規定就變動核定、通知與冊列機關，明定為工務（或建設）機關，地政機關及農業主管機關等，實有侵害地方自治機關組織分工與職權劃分之行政組織權限，尤其地方制度法公布施行後，更有違法限定及侵害地方自治權所為事務劃分及分配自主權之虞，是平均地權條例施行細則第三十八條早於九十二年十月十五日即修正，土地稅法施行細則第二十五條亦於九十四年十二月十六日修正，將上述限定之主管機關，修正為「直轄市或縣（市）主管機關」，而不再限定「工務（建設）機關，地政機關及農業主管機關」等，並取消移送規定（蓋地方自治實務可能確定與冊列機關同一）。本案為補徵九十七年至一０一年度之地價稅爭議，自應適用新法，原告仍持修正前法令所定機關為主張，已有不當。此外，該等二月底前確定，與五月底前冊列之程序規定，係以「公共設施尚未完竣地區如有變動」為前提，惟經查系爭土地所在範圍，其公共設施早已於九十一年間即完竣，業如前述，只是被告機關未查知，導致前以田賦課徵或免徵，而有認事用法之錯誤，其後於九十七年間，經由上述由輔助參加被告的各該函覆告知，始知以往未課徵地價稅有誤，而更正適用正確法令開徵，並回溯五年補課徵。換言之，系爭土地自始並非位於公共設施尚未完竣地區，其後變動為公共設施已完竣地區，而係於九十一年間即屬公共設施已完竣地區，是自無適用該等須於二月或五月前期限確定或冊列規定之適用。不論輔助參加被告或被告所為，均係回溯確認早已公共設施完竣地區之認定，既無變動，又何來「確定變動地區範圍」及後續應於期限前冊列送主管稽徵機關之程序限制？是原告就此部分之主張，有錯認法律適用要件之情，尚不足採。
（五）末查原告援用上述內政部一００年九月八日台內字第0000000000號函，及改制前桃園縣政府一００年九月二十三日以府地價字第0000000000號函，主張因同地段五五七之一地號土地為都市○○道路金門一街未開闢不能通行貨車，認為系爭土地非屬公共設施已完竣地區範圍等語。惟該函所稱「計畫道路能通行貨車為準」，未必指五五七之一地號土地所在的都市○○道路金門一街，原告如此主張，尚有遽斷。而此原處分所依據由輔助參加被告認定系爭土地，於九十一年間即位於公共設施已完竣地區範圍，是否合法適當？按如何判斷土地稅法第二十二條第一項但書第二款（及平均地權條例第二十二條第一項但書）所指「公共設施尚未完竣」之要件，土地稅法施行細則第二十三條與平均地權條例施行細則第三十六條均定有相同之判斷要件：「（第一項）公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第二項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第三項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之」。
（六）查系爭五五七地號（與同屬原告所有之五五七之二地號）土地，前經桃園縣政府九十七年六月十七日府工土字第0000000000號函認定（略以）：「本案前經本府九十七年五月五日府工字第0000000000號函認定旨揭地號土地為公共設施完峻範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地周邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國九十一年開闢完成，故旨揭地號土地自民國九十一年起為公共設施完竣範圍內土地」（參見原處分卷第一四二頁，函文中所引用九十七年五月五日府工字第0000000000號函參見同卷第一四七頁）。換言之，如輔助參加被告訴訟代理人羅貴杰當庭所稱（略以）：「所稱街廓，以本院卷第七十六頁的圖示說明，有上下兩個街個街廓，從逆時鐘角度，分別是金門二街、樹林四街、金門一街、延平路，這是上面的街廓。下面的街廓是金門一街、樹林四街、大豐路、延平路。因為如果不從樹林四街與延平路作為街廓的兩邊，五四０、五四一、五四二、五
四三、五四四、五四五、五四六地號這些土地已經鄰接樹林四街，卻不能夠認定公共設施已經完竣，不合理。畫完街廓後，還是要扣除例如裡地等無法通行的道路，就仍然不會算是公共設施已完竣的土地」等語（參見本院卷第一三三頁）。而此處所言，與台北高等行政法院九十八年度訴字第二八二號，就相同範圍，輔助參加人即桃園縣政府代理人所稱：「東西或南北相折涵蓋範圍，且非裡地即可。…本件以延平路、樹林四街相折涵蓋街廓範圍認定公共設施完竣，只要最近兩條計畫道路上下或左右符合街廓一半深度即可…（問：街廓一半深度是否有平均地權條例施行細則第三十六條但書之特殊情形？）本件無但書特別顯著差異或地形特殊」等語相符。換言之，此處的計畫道路包括金門一街在內。本院為求慎重，並至現場履勘，履勘結果如下：（一）計畫道路金門一街之長度，從延平路至六０五地號土地前，經命工務局羅貴杰測量為六六．八六公尺。（二）從延平路與金門一街交叉路口起繞行街廓，往金門二街方向步行，左轉金門二街，於金門二街一八一號前拍照，及一八一號旁有一違建拍照。一八一號房屋坐落於五五六地號土地上，旁邊違建坐落五五七之二地號部分土地上。再左轉樹林四街至金門一街二十九巷口進入拍照，為無法通行之計畫道路預定地。其上沒有房屋，只有樹木。拍照完畢，再沿樹林四街前行，左轉大豐路，前行左轉延平路回到出發點。延平路、大豐路、樹林四街及金門二街均為完整之道路。（三）折返計畫道路金門一街十八號前，進入五五七之一、五五七之二及五五七地號土地分別拍照，五五七之二地號土地除前述違建物外，其餘土地均作菜園及養雞使用。五五七之一及五五七地號土地則全部作菜園使用，均拍照存證。（四）從五五七之二菜園無法進入五五七之二地上之違建物內（參見本院卷第一一０頁以下）。現場街廓尚稱方正，並無道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者之情，應堪認定。又雖五五七之二地號土地大部分面積均做為菜園及養雞使用，亦即屬農業使用，惟有部分面積其上又一違建，而該違建坐落於金門二街門牌一八一號建物旁，一八一號房屋坐落於五五六地號土地上，該違建係坐落五五七之二地號部分土地上，面臨金門二街。此為兩造所不否認。是足認五五七之二土地有一部分鄰接金門二街。原告雖主張金門一街屬未開闢之計畫道路，從而應該從左右兩邊的樹林四街跟延平路的街廓向內劃一半，必須原告的土地有部分鄰接樹林四街或延平路才算，如果系爭土地只是鄰接金門二街，則必須上下金門二街與金門一街間可以成為一個街廓，始能再向內劃一半，但金門一街計畫道路並沒有開闢，所以不能從金門一街與金門二街間來劃分街廓。亦即主張僅金門一街、樹林四街、大豐路、延平路為一個街廓。惟查五五七之二地號土地既有一部分鄰接金門一街，雖未鄰接樹林四街或延平路，惟仍得經由金門二街出入，再與樹林四街及延平路等開闢道路相連，是本案應仍屬上下兩街廓。本院為求慎重，曾再發函要求內政部解釋系爭地區究為一個或兩個街廓，經內政部函覆提醒（略以）：依平均地權條例施行細則第三十六條補充規定第四點：「本條第三項所稱『鄰接街廓』，應以發布都市計畫（包括細部計畫）」之街廓為準，與地籍是否分割無涉」（參見本院卷第一四五頁）。並據此要求改制後桃園市政府查明逕復本院。而桃園市政府以一０四年六月十五日府工養字第0000000000號函覆本院稱（略以）：「本案經查都市計畫圖系統所示○○○區○○○街、金門二街、延平路及大豐路中間隔有金門一街（計畫道路），屬上下兩個街廓」等語（參見本院卷第一四六頁）。足見本案應屬兩個街廓為準，應無疑義，是原告主張並不足採。至該函覆最末雖稱（略以）：「至於是否屬平均地權條例施行細則第三十六條第三項規定公共設施完竣之範圍，應以地政機關測量判定為準」，惟此並不妨礙輔助參加被告在九十一年間早已認定屬公共設施已完峻範圍。至原告主張，依據最高行八十七年度判字第一八六五號判決意旨所稱：「苟都市土地與能通貨車之計畫道路間，隔有他人之土地，不能直接通達該計畫道路，而其面臨之計畫道路又尚未開闢完成，縱可接通自來水及電力，亦能排水，仍不符合公共設施完竣之要件，即不得因他人土地面臨計畫道路已符合公共設施完竣要件，依街廓一半之深度計算公共設施完竣之範圍尚包括該都市土地之一部分，逕認定該一部分屬於公共設施完竣之範圍」之標準，系爭土地非屬位於公共設施已完竣範圍。惟查該判決所言，以「都市土地與能通貨車之計畫道路間，隔有他人之土地，不能直接通達該計畫道路」為前提，原告之五五七之二地號土地有一小部分與計畫道路之金門二街鄰接，而系爭五五七地號土地與之相連，又同屬原告所有，之間並未隔有他人土地，是本案亦不適用該案所建立之判斷標準。又系爭土地並非裡地，為兩造所不爭執。從而，原告主張系爭土地非屬位於公共設施已完竣地區範圍，自無理由。
（七）至原告主張系爭土地應依據大法官釋字第六七四號解釋辦理。惟按該號解釋係就財政部與內政部的兩號職權命令，造成都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例關於課徵田賦規定所無之要件而違憲。換言之，係針對畸零地仍得課徵田賦所為之解釋。查經本院向地方主管機關桃園市政府函查系爭土地是否不能單獨申請建築之畸零地，且非經整理不能建築之土地，該府以一０三年十月八日府工建字第0000000000號函覆（略以）：旨揭地號（指五五七地號土地）為桃園市都市計○住○區○○○○○路寬約七米，同段五五七之一地號於八十年十二月二十七日逕為分割為道路用地，依「桃園縣畸零地使用自治條例」第九條規定，因都市計畫公共設施用地之劃定逕為分割完竣，面積狹小之基地符合下列規定之最小寬度、深度及面積者，准予建築：（見附件三）前項建築基地騎樓或退縮建築部分應計入最小深度。但不列最小寬度及最小面積」。本案最小寬度為三米、最小深度為五米及最小面積為二十平方公尺，都市○○道路退縮地為三．五米，該基地寬度約二十九米、深度約五至
七．五米，基地面積扣除退縮建築部分約一０四平方公尺，非屬畸零地，為可申請建築之土地等語（參見本院卷第一０六頁）。是既非畸零地或不能建築之土地，自無該號解釋之適用。原告主張適用課徵田賦規定，自無理由。
（八）綜上所述，原告主張均不足採，系爭土地既自民國九十一年起其公共設施確已完竣，認定並無違法，被告機關據以認定尚無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，自無須遵守土地稅法施行細則（及平均地權條例施行細則）所定確定、移送與冊列之程序限制。從而，被告依土地稅法第十四條、稅捐稽徵法第二十一條規定，核定系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵九十七年至一０一年地價稅，共計八萬三千三百七十元，適法無誤。訴願決定維持原處分，亦合法適當，均應予維持，原告之訴既無理由，應予駁回。
六、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 16 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 10 月 16 日
書記官 劉 宗 源