臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第96號
103年12月10日辯論終結原 告 洪心蘋（即明伸行）訴訟代理人 陳英得會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 張碧霞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月31日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號，原處分案號為：復查決定案號則為被告102 年1 月14日北區國稅法一字第0000000000號、原處分案號為被告100 年11月10日Z0000000000000000000000 號營業稅違章補徵核定通知書），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分（包括原核定處分及罰鍰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之價額在新臺幣（下同）40萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第2 項第3 款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件事實及爭訟概要：㈠緣臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）前於100 年
6 月8 日以桃檢朝為100 偵13840 字（下稱系爭偵案）000000號函通知被告：「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）由訴外人魏進益擔任理事主席且兼任運銷班長，該社並為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整埋及共同運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅（5 ％）及手續費，將餘款轉交各運銷班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿易資料申請表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表作為該社之進項憑證，惟訴外人魏進益竟以其個人名義匯付共同運銷款予運銷班長或運銷班長指定之人」等情，故要求被告查明原告是否涉入其中，因原告自95年11月22日起至96年4 月11日止有諸多由魏進益匯入帳戶之多筆匯款。
㈡被告所屬新莊稽徵所即於100 年7 月11日以北區國稅新莊三
字第0000000000號函文，要求原告親自到場說明，並要求原告應提供95年至96年間銷售廢棄物之統一發票存根聯、出貨單、收款憑證及相關帳簿憑證資料，原告本人則於100 年8月4 日至被告所屬新莊稽徵所說明其與魏進益間有借款關係，魏進益始會陸續匯款至其帳戶中，惟被告即認因原告無法提出與魏進益間之借款支付證明，亦無借據及相關憑證證明其所主張之借款事實，遂認魏進益匯款予洪心蘋之原因並非因借貸產生，而認原告涉嫌於95年間至96年間共計收受魏進益5,298,300 元之運銷款，且因原告非屬一資社之社員，故依財政部84年8 月21日台財稅第000000000 號函釋規定，應辦理營業登記且應依法課徵營業稅。再因原告已於96年2 月12日設立明伸行並開始營業，嗣並辦理明伸行商號之營業登記，乃認應將登記前所收受之匯款3,182,900 元（下稱登記前匯款，該部分之爭訟由本院另案102 年度簡字第99號案審理中），依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅處罰，至於登記後所收受如附表所示三筆匯款2,115,400 部分（下稱登記後匯款），則應依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅處罰。
㈢嗣被告即於100 年11月10日以Z0000000000000000000000 號
營業稅違章補徵核定通知書（下稱原核定處分），核定原告有「未依規定給予憑證、短報或漏報銷售額」之違章事實，並計算違章稅額為100,733 元（違章銷售額2,014,667 ×稅率5 ％），另寄發稅額繳款書，要求原告應於100 年12月1日起至100 年12月10日止繳納該100,733 元之稅款，且認原告有「96年2 月12日至96年4 月30日經營資源回收業務，金額合計2,014,667 元，短漏開統一發票並漏報銷售額，違反加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定」之情形，所憑證據資料為「談話筆錄、調查通知函、涉案相關資料」，故依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第
3 款、稅捐稽徵法第44條之規定，於101 年年1 月9 日以F360640Z0000000000 000000 號裁處書（下稱罰鍰處分書），裁罰原告漏稅額100,733 元之1.5 倍罰鍰151,099 元。
㈣原告收到上開原核定處分、繳款書及罰鍰處分書（下稱原處
分）後，即有不服，乃於101 年1 月7 日向被告提出復查申請，被告則於102 年1 月11日北區國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回原告之復查申請，原告並於101 年1 月28日收受該復查決定書後，即於102 年2 月18日向被告提出訴願書，財政部再於102 年5 月31日以台財訴字第0000000000
0 號（案號為：第00000000號）訴願決定書駁回原告之訴願申請，該訴願決定書於102 年6 月4 日合法送達原告。原告即於102 年7 月29日向臺灣新北地方法院提起本案訴訟，並經該院認無管轄權，而於102 年8 月1 日以102 年度簡字第
101 號裁定移轉本院管轄。
二、原告主張：㈠被告機關認定應課稅之理由，明顯違反論理及經驗法則：
⒈按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行
為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」。又經驗法為基於吾人日常生活經驗而來，屬於一種客觀普遍之定則，可為大多數人接受，絕非主觀或狹隘之個人意思。論理法則係經由對於事物之歸納及演繹方法之思考，取得一定之推理原則，使用此推理原則，常能獲致正確之結論。（最高法院刑事判決90年度台非字第90號判決參照）。
⒉被告機關自始即以系爭偵案資料為基礎事實，認定原告有逃
漏稅之行為。惟查上開刑事案件，業經桃園地檢署調查終結，以100 年度偵字第13840 號確定不予起訴，不起訴書載明：「…次查本件經就一資社、被告魏進益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行」。準此，引發本案之刑事案件，初始經特偵組偵辦，其後至各相關人辦公地點、住處等處所實施搜索，扣押電腦及書面文件，拘提涉案人員眾多，更向各銀行調閱涉嫌相關人員資金往來資料比對，前後歷經兩年餘之偵查，可謂極盡調查之能事，最終並未查獲任何證據，足資證明魏進益有逃漏稅之行為，由此足證被告認定違章之基礎已失附麗。在檢調機關經嚴格調查程序已證明無逃漏稅情事，被告機關卻僅憑銀行匯款資料即臆測訴願人違章，並謂本案與該刑事案件無關，難謂有據。
㈡單純協力義務不致構成客觀舉證責任之倒置，臺北高等行政法院亦有判決闡明：
⒈按臺北高等行政法院101 年度訴字第1003號判決：「稅捐之
繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債權關係。依我國實務舉證責任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說），稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由原告（即債務人）負擔。……但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。但無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置」。準此，對課徵租稅之構成要件事實，稅捐稽徵機關負有舉證之責任，至為彰明。
⒉又按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定：「稅捐稽徵機關認
定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。準此，對課徵租稅之構成要件事實，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。再者，構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生⒈物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程) 。⒉憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件) 。⒊資金流（即現金、匯款、支票等付款方式) 。職是，上開流程為構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，依法稅捐稽徵機關負有舉證之責任。被告機關自不能僅憑銀行帳戶資料即認定其為貨款往來，再以原告未證明其非貨款，輕易轉移應負舉證責任。
㈢另按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政
行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」。準此，行政機關就特定案件事實如何認定，如何確定性質，如何進行法律推理得出處理結論，應負說理責任，且所持理由應可經論理及經驗法則之檢驗，否則即屬違法。本案被告之處分，即明顯違反上開規定：
⒈本案匯入洪心蘋個人帳戶600,000 元、700,000 元及815,40
0 （含三筆借款利息15,400元) 元三筆款項，均為整數，若係生意款項，豈有匯款均整數之理。尤以從事廢棄物收購慣例，均係現金支付出售人，收購人現金需求孔急，豈會滯留尾款不收，致滋生帳目不清之理？被告違反經驗法則，至為彰明!⒉引發本案之刑事案件偵查，係於99年7 月間發動，在此之前
，任何人應均不知悉檢調單位會搜索調查，是以，系爭匯款若屬貨款，則其後97、98、99年彼此間仍繼續生意往來乃符經驗法則之常態，何以本案96年4 月後相關人員未再有匯款情事。此有利訴願人之證據，被告棄而不論，認定事實已違論理及經驗法則。至被告就此主張因原告明伸行已於96年2月成立，故此後即可將廢五金直接銷售再生工廠，無須再透過魏進益銷售再生工廠云云，誠屬欲課稅計，何患無詞。經查魏進益係收集廢紙為常業，並未收購廢五金，原告如何可將廢五金銷售予未收購廢五金之人? 再者，以本案稅額推估，原告之營業額充其量屬小規模營利事業之小回收商，如何可將廢五金直接銷售再生工廠? 足證被告課稅處分作成前不解資源回收產業之特性，先認定匯款為貨款，將待證事實所要之結論，預先放置於前提之中，明顯違反證據法則。甚者，本案匯款均係直接匯入洪心蘋個人帳戶，並非匯入原告（明伸行) 帳戶，總計匯入9 筆款項，其中前三筆即：600,00
0 元、700,000 元及815,400 元，被告認係原告貨款。其後六筆即：382,900 元、800,000 元、500,000 元、500,000元、500,000 元及500,000 元，被告卻認定屬洪心蘋個人銷售行為，同樣匯款情況卻有不同認定，足證被告課稅不憑証據之一般。再者，被告就桃園地檢署刑事移送資料相牽連事件，若納稅人主張匯款為借款，被告均以金額有尾數不是借款，借款應為整數始合常情，資為其補稅併罰理由。反觀本案，匯款均為整數，其卻認定為貨款，其間顯有矛盾。
⒊再被告未查清本案匯款人並非一資社，明顯張冠李戴。按被
告答辯狀援引法務部調查局桃園調查站於99年7 月27日約詢記錄指稱：「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」（以下簡稱一資社) 有19字，銀行帳戶之戶名無法登錄，因其為一資社代表人，只能以其名義（即魏進益) 匯款，實際上都是由一資社總社帳戶（合作金庫商業銀行桃園銀行) 匯出，並表示匯出款項都是貨款」云云，然實際匯款者卻非一資社，而係魏進益個人。從上開答辯理由之敘述，可證被告取得桃園地檢署刑事案件資料，即照單全收，率爾開立稅單之一般。殊不知桃園地檢署起始亦將一資社帳戶與魏進益個人帳戶混淆，遂認魏進益等人以違法犯罪查辦，後經查清與事前認知不符，乃以不起訴結案。按一資社於合作金庫銀行桃園銀行帳戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」計19字，帳號為0000-0 00-000000，有該社存摺封面影本可稽（證1)，該社使用此帳戶對外匯款，銀行因電腦存摺電腦系統欄位不足，故一資社帳戶匯出款項乃以該社開戶之代表人「魏進益」三字予以簡化。而魏進益個人帳戶為：合作金庫桃園0000-000-000000 、合作金庫迴龍分行0000-000-000000 及合作金庫東桃園分行0000-000-000000 ，與一資社帳號明顯有別。此乃被告可輕易查證之事，卻不予查證，率將之曲解為一資社資金係以「魏進益」為戶名，再以此錯誤前提推論，得出該帳戶匯款應為貨款之錯誤結論，豈足為補稅併罰之憑據。至被告所主張一資社所有設置於合作金庫銀行桃園分行之0000000000000 及0000000000000 帳號「大多」為買入資源回收物之廠商匯入，所收之貨款轉匯與交貨之社員，從而臆測魏進益匯給原告之款項為貨款，明顯指鹿為馬。蓋訴外人魏進益匯給洪心蘋個人帳戶（非原告帳戶) 款項之帳號，為魏進益個人銀行帳戶，並非上開一資社所有設置於合作金庫銀行桃園分行之帳戶，被告未經查實，前提明顯錯誤即胡亂牽連無辜，適足證本案純屬臆測課稅。㈣末按「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事
實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」為行政法院39年判字第2 號判例所明揭。是項判例肯認台北市稅捐稽徵處於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果。又稽徵機關推計課稅，僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰。是推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。本案被告別無積極證據，依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以1.5 倍罰鍰，實罔顧人民權益。
㈤被告指稱魏進益因本案而被認定未依規定辦理營業登記違章
乙節，與事實不符。按財政部84年8 月21日台財稅第000000
000 號函釋：「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合社作之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，同意貴社意見，准免辦營業登記，並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅」。準此，魏進益係一資社社員，且為該社理事主席（代表人），依上開規定，有免辦營業登記並免徵營業稅之適用，至為彰明。被告答辯狀所指魏進益因被認定未依規定辦理營業登記違章三案，被告明顯違反財政部上開函釋，經查證魏進益業據此提起訴願中。況上揭三案件所涉對象皆與原告無關，被告卻指稱原告借用一資社開立統一發票，魏進益因而被認定有未依規定辦理營業登記違章云云，明顯又犯張冠李戴之繆誤。
㈥被告援引魏進益於桃園調查站之詢問紀錄為證，此實與本案
並無關聯性，僅彰顯被告欲課稅計，何患無詞之心態而已。按被告所援引魏進益於桃園調查站之詢問紀錄，其內容係在說明一資社銀行存摺及印章之保管人為經理陳美雲，此乃合作社內部分工之適法行為，有何違法性可言？被告本次答辯卻將之無端引申為「顯見陳美雲係透過運銷班長鄭淑華帳戶，將一資社的貨款匯予原告」云云，被告「欲課稅計，何患無詞」之心態，昭然若揭。蓋陳美雲擔任一資社銀行存摺及印章之保管人，與鄭淑華個人帳戶匯款有何關聯性？被告並未闡明。尤其甚者，被告又於答辯狀謂：「原告無論是透過一資社或魏進益銷售貨物，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅，應予以補稅及處罰」，明顯違反「不得將待證事實所要之結論，預先放置於前提之中」之證據法則。蓋本案待證明者乃「原告有無銷售貨物之事實」？被告並無積極證據，卻先將「原告有銷售貨物」之待證事項納入其推論之前題，再得出「原告無論是透過一資社或魏進益銷售貨物，均屬逃漏營業稅」，如此循環論證，豈無邏輯繆誤？㈦被告至行政訴訟階段，仍需鈞院函查銀行帳戶所有人，足證
先前之作成程序及實體均屬違法。本案被告發單補稅併罰，裁處書亦未備載裁罰理由，事後原告申請提供違章基礎事實證據亦被否准，原告於復查申請時，即援引稅捐稽徵法第11條之5 、行政程序法第102 條規定，請求被告踐行正當法律程序，並告知違章緣由，被告置之不理，遽作成復查駁回決定。及至訴願程序，原告仍極力主張，訴願決定機關不予糾正，反附和被告行政不法行為，故至訴願決定後，原告仍不知本案之原委，被告殆至行政訴訟階段，猶未能釐清系爭銀行帳戶究係何人，尚需鈞院函查銀行帳戶所有人，如此行政作為，程序已明顯違法。尤有進者，鈞院已確認系爭銀行帳戶並非一資社帳戶，被告仍持「該帳戶雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶」、「原告無論是透過一資社或魏進益銷售貨物，均屬逃漏營業稅」，藉詞掩飾其非，豈符民主法治原則? 民主法治國禁止「先抓人再找證據」，被告卻「抓人懶得找證據」，號稱民主法治之台灣，有甚其者乎？㈧被告所為與刑事案件牽連衍生之個案行政處分，已陸續有被
行政法院判決撤銷之事例。即與本案刑事案件牽連之事件，被告一律先開單補稅裁罰處分，最近業有經行政法院撤銷被告原處分之判決陸續產生。包括為台北高等行政法院訴字第1272號判決、1358號判決。此等二案之當事人蔡景德、楊英郎與本案相同，均有收受魏進益個人帳戶匯款，被告開單補稅裁罰，卻自始無法舉證，此證本案之違誤之處。
㈨並聲明，訴願決定、復查決定及原處分（包括原核定處分及
罰鍰處分均撤銷）撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」為行政程序法第96條第1 項第2 款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉而依前揭桃園地檢署查獲通報之案情摘要所載，一資社主要
營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，亦即其以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，轉交各運銷班長，再由各運銷班長轉匯至實際供貨商。查依前揭運銷班長給付款項通報明細表所載，原告非屬該合作社社員，其於首揭期間自該社運銷班長魏進益及鄭淑華等人分別受有款項匯入600,000 元、700,000 元及815,400 元，合計2,115,400 元（原案卷第19頁），被告依查獲原告負責人洪心蘋華南商業銀行泰山分行存款往來明細表等資料，將該期間分別自一資社運銷班長魏進益及鄭淑華等人匯款存入金額合計2,115,40
0 元（含稅），核算漏報銷售額2,014,667 元，核定補徵營業稅額100,733 元。至桃園地檢署檢察官不起訴書（100 年度偵字第13840 號）所載，係未查得足證魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行而不起訴，惟原告並非一資社社員，本案係核定原告出售資源回收物，自該社運銷班長魏進益及鄭淑華處取得貨款，與上開不起訴書之不起訴之原由無涉。又原告於復查時主張系爭匯入款純屬借貸清償款項，然經被告以101 年
4 月5 日北區國稅法一字第0000000000號函請就所主張與事實不符之事由，提出說明並補具相關事證供核，惟迄未提示相關資料供核。依一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息等證明，且查前揭原告合作金庫商業銀行東新莊分行存款往來明細表，亦無相對應款項之存入、提出等記錄足資證明係借貸往來或還款，是原告既未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，依首揭行政法院判例，其主張核不足採。
⒊按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。原告雖主張系爭匯入款純屬借貸清償款項並非貨款，惟並無提供相關原始資金貸與證明、借據或收取利息等證明，且查前揭原告負責人洪心蘋華南商業銀行泰山分行存款往來明細表，亦無相對應款項之匯出提領，被告依查獲銀行存款明細表存入金額核認係原告銷售額，核定補徵營業稅額100,733 元並無不合，請續予維持。
⒋再被告之所以認定魏進益匯予原告支系爭款項為貨款，原因如下：
①合作金庫商業銀行桃園分行帳號0000000000000 及00000000
00000 存款戶為一資社所有，該等帳戶之存入款多為向一資社購買資源回收物之廠商所匯入，有合作金庫商業銀行桃園分行所提供之帳戶存提款明細及一資社營業稅申報銷項去路明細表可稽；又查一資社將該等帳戶所收之貨款，轉匯與收購資源回收物交由一資社轉賣之社員，有最高法院檢察署偵查卷內「一資社合作金庫商業銀行桃園分行95至96年度匯出匯款統計表及明細表」及社員名冊可稽，足證此等帳戶為一資社買賣資源回收物之貨款進出專用帳戶，一資社理事長（亦為運銷班長）魏進益自此一資社貨款進出專用帳戶轉出款項與非社員之原告，原告經被告通知後，未能提示相關資料佐證其所收款項非為貨款，遂核認為系爭款項為魏支付與原告之貨款。
②魏進益自一資社貨款進出專用帳戶轉出款項與社員之金額，
非全為整數，但匯與非社員款項則多為整數，參酌魏透過一資社運銷模式（即物流）向非社員進貨之其他關聯案件之非社員於財政部賦稅署作成之談話紀錄，有關貨款之結帳方式，係先結整數，尾數則併下次結帳。又原告於96年2 月間設立，經營廢五金批發業，即可逕向再生廠商銷售其資源回收物，無須再透過魏代為運銷予再生廠商，其訴稱97至99年間未再有匯款情事乙節，乃屬當然。
⒌再所謂推計課稅係指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅
的核定）之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法（陳清秀先生著，稅法總論，元照有限公司出版，97年11月5 版第1 刷，568 頁參照）。被告核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢署通報資料外，並審酌原告其營業項目除未分類其他塑膠製品製造外，亦經營一般事業廢棄物處理業務、一資社資金營運模式、他案相同違章情節及調查筆錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，已善盡職權調查之能事，尚非以間接資料或同業利潤標準核定其銷售額。⒍又魏進益99年7 月27日於法務部調查局桃園縣調查站之詢問
紀錄供稱，因「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社」( 以下簡稱一資社) 有19字，銀行帳戶之戶名無法登錄，因其為一資社代表人，只能以其名義（即魏進益）匯款，實際上款項都由一資社總社帳戶（合作金庫商業銀行桃園分行帳帳戶）匯出，並表示匯出款項「都是貨款」，有魏進益99年7 月27日於法務部調查局桃園縣調查站之詢問紀錄可稽。
⒎魏進益未依規定申請營業登記，於95至96年間進貨未依規定
定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額，經臺灣桃園地方法院檢察署及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額及處罰鍰。魏進益不服，申經復查遭駁回，有被告102 年9 月3 日北區國稅法一字第0000000000、0000000000及0000000000號復查決定書可稽，魏仍表不服，已於102 年10月11日提起訴願，財政部尚未作成訴願決定。本件系爭匯款匯自一資社之銀行帳戶，非魏進益個人帳戶，原告係借用一資社為其開立銷貨統一發票，遂未將本件系爭匯款列為魏進益未依規定申請營業登記而營業之95至96年間進貨來源。
⒏原告（即明伸行）設立前及設立後之交易狀況：
①設立前（95年11月至96年2 月11日）：魏進益自95年11月22
日至96年4 月11日止，合計匯予洪心蘋9 筆款項，金額合計5,298,300 元，經臺灣桃園地方法院檢察署查獲，通報被告所屬新莊稽徵所，其中95年11月22日至96年1 月16日（即原告設立前）6 筆金額合計3,182,900 元，被告所屬新莊稽徵所以洪心蘋未依規定申請營業登記，銷售貨物金額合計3,031,333 元，核定補徵洪營業稅額100,733 元，並處罰鍰151,
099 元。洪不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，有財政部102 年5 月30日台財稅字第00000000000 號訴願決定書可稽，洪仍表不服，提起行政訴訟，業經大院排定於103 年1月15日言詞辯論。
②設立後（96年2 月以後）：原告為合法登記之營業人，自可
以「明伸行」之名義正當銷售貨物，有原告96年2 月至102年10月之營業稅申報銷項去路明細表可稽，無須再透過魏進益以一資社名義代為運銷予再生廠商，其訴稱97至99年間魏未再有匯款情事乙節，乃屬當然。
⒐再經鈞院函查後，確認系爭匯款非來一資社於合作金庫商業銀行桃園分行0000000000000 及0000000000000 存款帳戶。
並確認本件系爭匯入款96年3 月2 日600,000 元及96年3 月20日700,000 元，均來自魏進益合庫桃園分行000000000000
0 存款帳戶。而查魏進益該帳戶之資金來源除零星款項外，均為一資社合庫桃園分行帳號0000000000000 存款帳戶提領，以無摺轉存方式存入，魏再將款項提領轉匯予原告等人（96年3 月2 日提領2,250,000 元轉匯予原告等16人，96年3月20日提領1,900,000 元轉匯予原告等10人），有合庫桃園分行相關傳票及魏進益合庫桃園分行0000000000000 存款帳戶明細表可稽，該存款帳戶，雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶之表列明細中。又於96年4 月11日匯入款815,400 元來自中華商業銀行鄭淑華＃000-00-000000-0-00帳戶，匯款人為陳美雲：魏進益99年7 月27日於法務部調查局桃園縣調查站之詢問紀錄「問：一資社銀行帳戶存摺及印章由何人保管？相關帳務之帳冊放置於何處？答：合作社是經理管，運銷班的話是我們各個班長保管的。我們現在合作社的經理是陳美雲，從創社到現在都是她，因為她的工作是從總社把錢轉出到各運銷班，是很重要的工作。因為她跟我們這麼多年，我們很信任她，所以把合作社的存摺、印章交她保管。帳冊是放在總社的倉庫。」有魏進益99年7 月27日於法務部調查局桃園縣調查站之詢問紀錄可稽。顯見陳美雲係透過運銷班長鄭淑華帳戶，將一資社的貨款匯予原告。
⒑又本案系爭款項匯款人除魏進益外尚有藍永章及鄭淑華，魏
進益業已坦承藍永章及鄭淑華之匯款均係其授意，並主張係向其2 人調借，用以清償向洪心蘋之借款，惟魏進益並無向藍永章及鄭淑華借貸之證明，亦無向洪心蘋借貸之證明，且原告無法提示確為借貸之相關事證資料。按當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有證據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況系爭華南商業銀行泰山分行帳戶為洪心蘋所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。
⒒再原告（即明伸行）於96年2 月12日係以「獨資」型態設立
，96年8 月31日辦理變更其經營型態為合夥組織，有新北市政府營利事業登記核准通知書可稽（附件十五），本件系爭交易時點（96年3 月2 日至96年4 月11日），原告乃為洪心蘋獨資經營，且於96年3 月27日始於華南商業銀行泰山分行開設以明伸行為名之銀行帳戶，又查原告營業項目與一資社相同，其非一資社社員，經被告查得原告之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款（魏進益、藍永章及鄭淑華均係一資社之運銷班長，其資金大多為來自一資社），而該匯款合理可疑應與銷售資源、回收物有關，惟原告卻主張該匯款為魏進益償還向其借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，自應由原告說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以證明之，按「當事人主張事實須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例，原告未能就其主張提出相當之證據資料以證明之，被告將系爭款項，核認為原告之貨款，核屬有據。
⒓原告既係銷售貨物之買賣業，依營業人開立銷售憑證時限表
規定，其開立銷貨統一發票之時點為「一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效，以買受人承認時為限。」，本件系爭款項來自一資社買賣資源回收物貨款進出之銀行專用帳戶，被告核認其為貨款，並非無據；系爭匯款之實際交易日期為何？被告多次函請原告提示相關資料供核，惟原告未盡其協力義務配合調查，迄未提示相關資料供核，被告依現有查獲之資料無法查得實際交易日，遂以其收受貨款日，為其應開立銷貨統一發票之時點。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日台財稅字第00000000000 號令所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。
」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉經查原告於首揭期間銷售資源回收物，未依規定開立統一發
票，致生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額100,733 元處最高5 倍之罰鍰503,665 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額2,014,667 元處5 ﹪之罰鍰100,733 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據；依前揭規定，本件原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分按所漏稅額100,733 元處1.5 倍罰鍰151,099 元並無違誤。
⒊又原告於首揭期間銷售資源回收物，未依規定開立統一發票
，致生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。原處分考量及分析探究原告上開違章情節之故意或過失主觀要件，違反行政法上義務行為之應受責難程度及所得利益後，參酌財政部10
0 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。」按所漏稅額100,733 元處1.5 倍罰鍰151,099 元。原告於96年2 至4 月間銷售資源回收物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計2,014,667 元，被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額100,733 元，並處罰鍰151,099 元並無違誤，請續予維持。
㈢並聲明原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：關於上開事實及爭訟概要，除後述之爭點外，餘為兩造所不爭執，並有原核定處分、罰鍰處分、復查決定書、訴願決定書及相關資料附原處分卷、訴願卷及本院卷可參，且關於系爭偵案部分亦經本院依職權調閱確認無訛，堪信為真實。是本案之爭點即在於：被告所提出之資料及說明，能否認定魏進益匯至洪心蘋個人帳戶中之系爭三筆匯款係基於貨款之交付？並據以核定原告應補繳稅款及裁處罰鍰？㈠關於本件之舉證責任分配：
⒈按撤銷訴訟採取職權調查原則，行政訴訟法第133 條定有明
文，當事人不因未為舉證，即受不利益之判決，固無主觀舉證責任，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，仍有不明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法律效果之人，此之謂客觀舉證責任。而所謂「事實真偽不明」與否，其實與事實判斷所要求證明度高低息息相關。行政訴訟法第189 條第1 項所規定之「判斷事實之真偽」，雖未明白規定證明度，鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，原則上當裁判認定之「事實」的真實性愈高時，愈能達成，因而行政訴訟所要求的證明度應是高度的蓋然性，也就是「沒有合理可疑」蓋然性程度的確信，此由現行行政實體法有一些釋明、估計或估算之降低證明度的規定亦可推知，行政訴訟的證明度原則上是高度的蓋然性，如果要低於此高度蓋然性，應以法律另行規定。
⒉再按，稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定
人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債權關係。依我國實務舉證責任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說），稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由原告（即債務人）負擔。營業稅以「營業人銷售貨物或勞務之行為」為其稅捐客體，將其具體數量化之手段，則係將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（營業稅法第15條第1 項參照），此之謂「稅基」是也。故而，營業人當期是否有進、銷貨事實（或謂是否有進項稅額可資扣減），此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同，據此，如有營業人進貨事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。
⒊固然，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配亦不應生影響。惟參酌行政訴訟法第135 條第
1 項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。但無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置，合先敘明。
⒋是本件被告既認訴外人魏進益所匯予洪心蘋個人帳戶中、如
附表所示之三筆款項，是一資社給予原告明伸行之銷貨款，則關於原告明伸行有銷貨予一資社之交易事實（下稱系爭交易），即應先由被告負舉證責任，絕非以「原告無法證明其所主張該三筆匯款係洪心蘋與魏進益間之私人借款關係確實存在」一情，即認該舉證責任已盡充足。
㈡參酌被告所提出之證據及說明，實不足以證明系爭交易存在之事實，茲分述如下：
⒈如附表所示三筆匯款之匯款情形：
①經查，洪心蘋確曾向華南商業銀行泰山分行申請設立帳號為
000000000000號之帳戶（此有該開戶人基本資料表影本1 紙附原處分卷第18頁可參，以下簡稱系爭帳戶），而依該帳戶之存款往來明細表暨對帳單（參原處分卷第87頁至第107 頁），可知自95年11月22日起至96年3 月20日止，共有魏進益
8 筆匯款紀錄，另於96年4 月11日則有一筆鄭淑華之匯款紀錄，被告所質疑係原告明伸行與一資社有銷貨往來之資金紀錄即為⑴96年3 月2 日由魏進益之名義匯入之600,000 元」、⑵於96年3 月20日由魏進益之名義匯入之700,000 元」、⑶於96年4 月11日由鄭淑華匯入之81,540,000元（即為上開所稱登記後匯款，以下簡稱系爭三筆匯款），此亦為兩造所不爭執，堪信為真實。
②又被告原主張如附表所示之三筆匯款，係自一資社向合作金
庫商業銀行桃園分行所開立，帳號分別為「00000000000000」、「0000000000000 」號等帳戶（以下簡稱為一資社帳戶）所匯入，僅因一資社之全名過長，故匯款明細上之匯款人才簡載為「魏進益」等語。然系爭三筆匯款之第三筆匯款人為鄭淑華，非魏進益，誠如前述，故被告就此部分亦認係一資社所匯入，但簡載為負責人「魏進益」部分，本屬無據。又查，經本院就此一資社帳戶函詢合作金庫商業銀行桃園分行，該分行已於102 年12月20日以合金桃作字第0000000000號函覆本院稱此等帳戶均為一資社負責人魏進益以一資社名義所申請，惟該等帳戶並未匯款如附表所示之三筆匯款至洪心蘋系爭帳戶內，此有該函及開戶資料附本院卷第73頁至第76頁可參，是由此可認上開兩個帳戶確為一資社之帳戶無誤，但系爭三筆匯款卻非自上開一資社之帳戶所匯入，即匯款資料所顯示之匯款人「魏進益」，並非因一資社之社名過長，故以其負責人魏進益之名稱代替之，該部分被告之主張顯非可採，被告未經詳查即誤認匯款帳戶，若以此為據而為本案處分，實有不當。
③再查，系爭第一筆匯款（96年3 月2 日以魏進益之名義匯入
之600,000 元）及第二筆匯款（96年3 月20日以魏進益之名義匯入之700,000 元）部分之匯款銀行為「合作金庫桃園分行」，第三筆匯款（96年4 月11日以鄭淑華名義匯入之81,540,000 元）部分之匯款之銀行則為匯豐臺灣商業銀行（原中華商業銀行），此有華南商業銀行總行103 年1 月22日營清字第0000000000號函及匯豐台灣商業銀行103 年2 月5 日
103 口匯銀總字第30514 號函附本院卷第173 頁、180 頁附卷可參。至該第一筆匯款，經合作金庫桃園分行確認係取自訴外人藍永章設於該行之000000000000號帳戶內之款項（當日取款金額為1,450,060 元），再以魏進益之名義匯入洪心蘋之系爭帳戶內，另第二筆匯款，亦經合作金庫桃園分行確認係取自魏進益於該行所開設之帳戶內（當日提款金額為19
0 萬元），再以魏進益之名義轉帳匯入洪心蘋之系爭帳戶內，此有合作金庫桃園分行之確認函、取款憑條、匯款申請書等資料附本院卷223 頁至第227 頁可參，兩造對此亦不為爭執，洵可信為真實。
④是至此，可資確認系爭三筆匯款，除第三筆係以鄭淑華之名
義匯入系爭帳戶外，另外第一、二筆匯款均係以魏進益個人名義匯入系爭帳戶，並非如被告一開始所主張係以一資社帳戶之款項直接匯入系爭帳戶，且此三筆匯款金額之來源，除第三筆部分為現金匯款外，其餘第一、二筆部分，亦與一資社無直接相關。
⒉再依照罰鍰處分書（參原處分書第70頁）所載本案之有關證
據，係包括「⑴談話筆錄1 份。⑵調查通知函。⑶涉案相關資料乙份」，再參酌原處分卷中關於罰鍰處分書作成前之資料則有系爭帳戶之存款往來明細表暨對帳單（原處分卷第1頁至第4 頁，明細資料是自95年11月3 日起至96年3 月2 日止）、洪心蘋之談話筆錄（原處分卷第5 頁）、洪心蘋個人戶籍資料（原處分卷第6 頁）、魏進益與藍永章之談話筆錄（原處分卷第7 頁至第11頁、通知洪心蘋說明及補充資料函（原處分卷第12頁）、被告通知所屬新莊稽徵所查詢洪心蘋等人是否涉嫌逃漏函、一資社查核案關運銷班長給付款項通報明細表（原處分卷第13頁至第16頁）、系爭帳戶客戶基本資料表（原處分卷第17頁、第18頁）、桃園地檢署之上開通知函與一資社查得案關運銷班長資金流向明細表（原處分卷第19頁至第24頁）、原核定通知書、繳款書等資料，並無查獲明伸行或洪心蘋與一資社或魏進益間之任何銷貨契約、交貨證明及其他直接可認定有系爭交易存在之客觀資料。是查：
①談話筆錄部分：
⑴關於洪心蘋之筆錄內容，係詢問魏進益於95年11月至96年4
月間有匯款至系爭帳戶、金額共5,298,300 元（包括登記前另案匯款、登記後之系爭匯款），洪心蘋則是回答為魏進益向其所借之借款，該款項即為魏進益陸續之還款，借款期間是在95年至96年間，以現金交付，且因魏進益第一次借款後很快就還款，故之後就沒有再開立借據等語。是洪心蘋並無承認系爭匯款係其對一資社或魏進益間之銷貨貨款。
⑵關於魏進益之筆錄內容，並未直接詢問有關系爭匯款部分，
而係在詢問魏進益匯款予其他人之情形，此本與本案系爭匯款無關，縱魏進益所匯予其他人之款項確為銷貨貨款，亦非可逕予認定系爭匯款亦為銷貨貨款，況魏進益於談話內容中亦主張其他匯款均為借款或餐費錢，非買賣關係，並無簽立借據或餐費證明等語，魏進益該部分之說明實與洪心蘋所述之借款情形相雷同。
⑶關於藍永章之筆錄內容，則係在說明其之所以匯款至訴外人
溫永結帳戶內，是因為當時其人在南部，無法交付貨款予社員，始匯款至溫永結帳戶內，再請溫永結代為轉交貨款等語，此仍與系爭匯款無關，因為根本未曾問及有關系爭匯款之情事。
⑷是由上開三份筆錄內容，不但未能證明洪心蘋、明伸行與一
資社或魏進益間確有銷貨之買賣事實存在，多數之內容更與本案無關，故亦難以受訪者之其他匯款情形為本案建立交易模式，是被告以之作為認定系爭銷貨事實存在之證明，實屬無據。
②又系爭帳戶之存款往來交易明細暨對帳單及開戶資料部分：
此等資料只能說明系爭帳戶確為原告向銀行所申設，且確有匯款匯入系爭帳戶之客觀狀態。況該等資料僅至96年3 月2日，與系爭三筆匯款時間相較，亦無法說明全部匯款情形。且於現今工商社會裡，匯款至他人之原因甚多，有因買賣關係而給付買賣價金如被告所主張、有因借貸關係而給付借款、返還借款即如原告所主張，有因委請他人代為處理事務，而需支付之款項或央求代為轉交之款項，原因不一而足，故僅以該匯款資料，實無法證明匯款之原因事實為何，更不可能據以建立洪心蘋或明伸行與一資社或魏進益間有任何銷貨之買賣交易情形。
③桃園地檢署於系爭偵案中通知被告函文：
⑴該函文內容係表示：「一資社由訴外人魏進益擔任理事主席
且兼任運銷班長，該社並為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整埋及共同運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅（5 ％）及手續費，將餘款轉交各運銷班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報『個人一時貿易資料申請表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表作為該社之進項憑證，惟訴外人魏進益竟以其個人名義匯付共同運銷款予運銷班長或運銷班長指定之人』等情，故要求被告查明原告是否涉入其中，因原告自95年11月22日起至96年4 月11日止有諸多由魏進益匯入帳戶之款項，然此函既非法院確定之判決內容，更非檢察官之起訴書，亦未提出相關可資證明之憑證，此僅為檢方於偵辦刑案過程中，將其瞭解可能存在之犯罪或行政不法事實，要求被告併予調查魏進益及相關人等是否有涉嫌逃漏稅捐之函文，本不具任何實質確認事實之效力，僅係促請被告加以調查而已，況此縱為法院判決書或檢察官之起訴書，若涉及本案，該資料亦僅供被告認定之參考而已，職司稅捐事實調查之被告，當非僅以該函文所載之內容，即認為真實無誤，並可據以認定洪心蘋、明伸行與一資社或魏進益間有系爭銷貨交易往來之事實存在。是被告若以尚需其他證據始能證明內容否符合事實之函文，而為論斷系爭銷貨事實存在與否之證據，實不足採。
⑵再關於「一資社查核案關運銷班長給付款項通報明細表」與
「一資社查得案關運銷班長資金流向明細表」，此僅為匯入系爭帳戶之各年度金額紀錄與統計表，該等資料至多與上開存款往來交易明細資料之價值相同，僅能證明該等匯款真實存在而已，無法證明匯款之原因事實為何。
⑶又系爭偵案之被告，包括魏進益、陳美雲、龔信榮等人，均
經檢察官於101 年2 月28日以100 年度偵字第13840 號為不起訴處分而確定在案，此有該不起訴處分書1 份附原處分卷第134 頁可參，雖該不起訴處分認定之理由，與本案並無直接相涉，然上開調查函既為該偵案檢察官所要求被告查明，若檢察官亦認本案部分涉有刑事不法，至少亦會於不起訴處分中敘明，然不起訴處分中連檢察官原認可能涉及不法部分，均已為不起訴處分，且未提及關於本案部分，故顯見檢察官根本未認關於本案部分有任何不法之情。
④再參以上開其他資料亦無法證明系爭銷貨交易之買賣事實存
在，是被告僅以前述全部資料即認洪心蘋、明伸行與一資社或魏進益間有銷貨交易事實存在，實為速斷，被告於為原核定處分、罰鍰處分時，就該課稅事實及罰鍰事實之存在，顯未盡調查、舉證之責。
⒊又明伸行係於96年2 月12日開始營業，並於96年3 月14日，
由洪心蘋辦理獨資設立登記，嗣於96年8 月31日改由洪心蘋與其弟洪敬育合夥經營，但負責人仍為洪心蘋，此有該營業人設立變更登記申請書附本院卷第271 頁至第279 頁可資證明；又明伸行己身亦有設立銀行帳戶，設立時間為96年3 月27日，此亦有該客戶資料查詢申請單附本院卷第171 頁可參。惟系爭三筆匯款自始均係匯入洪心蘋之系爭個人帳戶中，已如前述，但被告卻僅以明伸行於96年2 月12日開始營業此一時間點，即認於該時間點後之系爭三筆匯款係屬明伸行與一資社之銷貨交易貨款，卻無任何證據佐證，該部分之判斷實嫌薄弱。況明伸行既然已於96年3 月27日設立了自己的銀行帳戶，如明伸行確與一資社有往來，亦應將自此之後之銷貨交易款項匯入明伸行之帳戶中始為合理，但被告非但未於本案審判前查明明伸行已有設立自己的銀行帳戶部分，亦未加以查明該部分不合理之處。
⒋再若謂明伸行、洪心蘋確與一資社或魏進益有實質上之銷貨
交易事實存在，且系爭三筆匯款即為銷貨貨款之交付，其等並因此享受到逃漏稅捐之實質利益，則其等間之交易應非一時，為保持該等利益，匯款情形亦不會中斷，始符合長期交易之狀況。且桃園地檢署係於99年7 月23日始開始進行偵查（此可參該署99年度他字第3743號卷面之分案日期），縱之前檢、警、調即已開始佈線、調查，惟系爭三筆匯款最後匯款之時間係於96年4 月11日，與該偵查時間相較，實為事隔多年，故洪心蘋與魏進益絕非因偵查案件之介入，而結束被告所認之交易模式，洪心蘋本人亦到庭確認明伸行與一資社並無生意往來（參本院卷第257 頁背面）。故由上開說明，可認何以於第三筆匯款後即無類似之匯款情形發生，其最大之可能即如原告所主張「明伸行或洪心蘋與一資社或魏進益間，根本無銷貨交易事實存在」。是該等匯款出現之原因，即係洪心蘋與魏進益間之個人借款關係，且在借、還款完畢後，自然結束匯款情形，而非如被告所主張因「明伸行己成立，無需再透過魏進益以一資社名義代為運銷予再生廠商，故結束匯款情形」，且被告就此亦未舉證以實其說，本無法採信；況如果被告上開之推論係屬可能，則何以於明伸行成立後尚有本案系爭三筆匯款，由此足見被告之論述係自相矛盾。
㈢再關於洪心蘋與魏進益間之個人借貸關係部分：
⒈關於系爭登記後之三筆匯款，甚至包括登記前之匯款，洪心
蘋自遭被告進行訪談時，即一再陳述係與魏進益間之私人借貸關係，嗣於本案爭訟過程中（包括復查階段、訴願階段）皆係如此主張，於本院審理中亦到庭親自主張「其與魏進益間確有多次私人現金借款情形，且因魏進益借款後均有依約馬上歸還匯入其系爭帳戶中，故兩人間未簽立本票或借據等資料，另兩人間之借款金額均為整數，但魏進益承諾給付利息，故於最後一筆匯款時有給付15,400元之利息併入匯款中，後來因為覺得困擾，就沒有繼續和魏進益間有任何往來，又魏進益所為之還款中有一筆確以其他人名義所匯入，但其有與魏進益確認當日有匯款，而其係於97、98年間才開始從事資源回收」等語（參本院卷第255 頁至第258 頁），此亦核與魏進益於本院審理中到庭證述「伊確有向洪心蘋現金借款，借款時亦無簽立借據，嗣則以匯款方式作為還款，其亦曾拜託一資社班長或其他社員匯款給伊欠款的人（包括洪心蘋），借款之金額多為整數，伊有將現金交給鄭淑華，亦有向藍永章借款，所以系爭三筆匯款才會出現鄭淑華、藍永章之資料，被告從未就伊與洪心蘋間之匯款部分詢問過」等語大致相符（參本院卷第258 頁至第260 頁）。是其等所主張之借款行為雖未立下憑據，然借款契約本非要式行為，法律並未規定借款人、貸款人間需簽立借款契約書，只要借貸雙方意思表示合致，約定好貸款金額、清償期甚至利息等即可，自亦可以口頭契約之方式達成。況私人間之借款，縱立下借據，目的亦係為了證明兩人間存在該契約，於日後發生爭執時可以引為憑證而已，非為若干年後稅捐機關調查課稅事實所用。且未立借據之情形，於現今社會中，亦非屬異常，且系爭三筆匯款多為整數，原告主張最後一筆匯款中之15,400元為利息，亦屬合理，反之該等整數匯款部分若認為是貨款之交易，始與常情不符，是被告自不能以洪心蘋未能提出借款契約存在之相關資料，即否定該事實存在之可能。
⒉又被告復援引行政法院36年度判字第16號判例意旨：「當事
人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，據以主張因原告無法證明系爭三筆匯款係洪心蘋與魏進益間之私人借款關係，故認該部分並非事實，並進而推論原告與一資社間確有銷貨交易行為存在。然上開判例意旨，係同樣適用在被告身上，因被告亦為本案之當事人，且有對其所認定之本案課稅事實及得裁處罰鍰之違章事實（即確有銷貨交易行為而因此漏稅）負舉證之責，即被告之舉證責任係先於原告，必其已盡客觀上之舉證之責，得以證明該等事實存在後，原告再對之提出不同之借款事實主張，而無法舉證時，始得認定原告之借款主張不足採信。是被告雖可於調查過程中，請原告協力調查並提出相關事證，惟縱原告該部分協力不足，亦不得逕認原告未盡舉證之責；即被告當非在未能證明基本事實前，即認因原告所提主張無足夠資料相佐，而認原告主張不足認為真實，再據以認定系爭銷貨交易行為確實存在，原告有逃漏稅之情形而有違章行為存在，並以此認已盡舉證之責。㈣從而，依上開說明，可證被告非但未能盡舉證之責，證明原
告確與一資社或魏進益間有任何銷貨事實存在、系爭三筆匯款即為貨款之交付，且本院亦不能否認原告所主張系爭三筆匯款之原因關係或係洪心蘋與魏進益間之私人借貸關係存在之可能，則本院即無法認定系爭三筆匯款係原告與一資社間之運銷款，原告自無「未依規定給予憑證、短報或漏報銷售額」之違章事實。準此，原核定處分及罰鍰處分就此核定原告應補繳100,733 元之營業稅款，並裁罰漏稅額1.5 倍罰鍰151,099 元，即有不當，原告請求撤銷該等處分，確屬有據。
五、綜上所述，被告認原告與一資社間有系爭銷貨交易存在，卻未繳納該部分營業稅款，而以原處分（包括原核定處分、罰鍰處分）及復查決定，核定原告應予補稅且裁罰罰鍰部分，均有未洽，訴願決定未予以糾正，亦有未洽，故原告訴請撤銷訴願決定、原處分及復查決定，即為有理由，應予准許。
六、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅附表：
┌──┬───┬────┬─────┬─────┬─────┬────┬─────────┐│編號│日期 │匯款銀行│匯款名義人│匯款代理人│受款行 │受款人 │金額（新臺幣／元）│├──┼───┼────┼─────┼─────┼─────┼────┼─────────┤│一 │960302│合庫桃園│魏進益 │ 無 │華銀泰山 │洪心蘋 │600,000元 │├──┼───┼────┼─────┼─────┼─────┼────┼─────────┤│二 │960320│同 上│同 上 │ 無 │同 上 │同 上 │700,000元 │├──┼───┼────┼─────┼─────┼─────┼────┼─────────┤│三 │960411│中華桃園│鄭淑華 │陳美雲 │同 上 │同 上 │814,500元 ││ │ │（後改制│ │ │ │ │ ││ │ │為匯豐）│ │ │ │ │ │├──┴───┴────┴─────┴─────┴─────┴────┴─────────┤│以上三筆匯款即為明伸行設立登記後之匯款，合計共2,115,400 元；另自95年11月22日起至96年1 月││16日止，尚有以魏進益為匯款名義人之六筆匯款，合計共3,182,900 元，該部分則為明伸行設立登記││前之匯款，現由本院102 年度簡字第99號案審理中。 │└────────────────────────────────────────────┘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並繳納上訴費用，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 1 月 19 日
書記官 羅婉榕