臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡更字第3號
民國104年1月20日辯論終結原 告 曾銘佳訴訟代理人 伍尚文會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國101 年10月15日以台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，前經本院以101 年度簡字第40號判決將原處分（含復查決定）及訴願決定不利於原告部分撤銷，被告上訴後，經台北高等行政法院以102 年度簡上字第140 號將原判決廢棄發回，經本院審理後，判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審之訴訟費用，由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告於民國95年5 月26日為其94年度綜合所得稅結算提出
申報，並列載其與配偶之當年綜合所得總額為2,991,156 元、綜合所得淨額為2,003,523 元、應納稅額為235,020 元、應自行繳納稅額則為44,151元（此稅款已繳）。
㈡嗣被告發現訴外人林芳雄、陳樹欉、張平埔及甘東明4 人曾
於68年4 月21日與李宗波、李明德2 人訂定「不動產買賣契約書」，約定由林芳雄4 人向李宗波2 人購買改制前臺北縣土城市○○○段○○○○○段00000 地號等10筆土地（後變更地號為土城市○○段○○○ ○號及石門段509 地號等12筆土地，下稱系爭土地），總價款新臺幣（下同）1407萬8955元；之後，原告與林芳雄、陳樹欉、張平埔、甘東明、陳泰德、曾雅郎等共7 人（下稱原告與訴外人共7 人）於69年1 月10日簽訂「共同購地協定書」，約明「立協定書人共同購○○○鄉○○○段內冷水坑小段為業，並以王丕文先生名義登記在案」，並載明各人持分（原告持分為1/10），原告因此取得對系爭土地登記請求權（持分1/10之請求權，下稱系爭登記請求權）；又王丕文（具自耕農身分）復於90年12月6日書立「土地使用權同意書」，同意將上開土地提供予財團法人私立青雲老人安養中心（下稱青雲安養中心）辦理興建老人安養機構之用，惟嗣因921 地震造成地形影響，經合議出資重整土地，惟原告並未同意出資，僅同意逐年移轉其對系爭土地登記請求權之比例予其他共有人（經計算原告自91至94年度逐年需移轉予其他共有人之持分，分別為0.34％、
0.56％、2.89％、2.17％，以上共計5.96％，即原告自身僅保留4.04％) ，並由取得該權利之其他共有人支付該部分重整費。嗣因上開權利之變動協議已定，系爭土地名義登記人王丕文遂於96年5 月28日，將原告借其名義登記之持分5.96％分別移轉登記予林惠明（林芳雄之女）、曾雅郎、陳樹欉及陳泰德等4 人。
㈢嗣上開事實經被告查核後，認「原告雖非系爭土地之所有權
人，然其借用王丕文名義登記土地後，將其所得請求之持分移轉予林惠明4 人，亦即移轉其土地登記請求權予他人，應屬權利之移轉，遂依被告實際查得之土地重整代墊費用，其金額分別為為91年度為62萬元、92年度104 萬元、93年度
536 萬6 千元、94年度399 萬4 千元（以上合計1,102 萬元），減除移轉持分所屬成本91年度47,868元、92年度78,842元、93年度40萬6,882 元、94年度30萬5,513 元」，因而核定原告其他所得於93年度為495 萬9118元、於94年度為368萬8,487 元（91、92年度已逾核課期間），並通報被告所屬中和稽徵所原告漏報於94年度所得額為368 萬8,487 元，歸課原告94年度綜合所得稅總額667 萬9,643 元，被告遂以臺北縣中和稽徵所98年9 月14日第0000000000號核定通知書（下稱原處分），核定原告漏報所得稅額1,175,907 元，該年度之所得淨額應為5,692,010 元，應納稅額為1,410,927 元，扣除原告已繳之44,151元，原告當年度漏報之應納稅額達
117 萬5,907 元，嗣被告再於99年1 月11日以99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（下稱系爭罰鍰處分），認「因原告漏稅額為1,175,907 元，故依所得稅法第110 條第1項之規定，依原告漏稅額0.5 倍裁處罰鍰58萬7,953 元」。
㈣原告對上開核定及裁處書不服，於99年5 月4 日向被告申請
復查，經被告調查後，認原告於94年度自該土地重整所取得之3,688,487 元，應於重整費用中列入成本，並於計算所得時予以減除，是扣除成本後，原告於該年度之其他所得獲追減3,043,397 元，並認原告符合修正後「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項第3 款免予處罰之規定，因而註銷原處罰鍰587,953 元（復查決定書：101 年7 月12日北區國稅法二字第0000000000號）。被告並製作「審查結果增減金額變更比較表」，認原告於94年度漏報其他所得額應為645,
090 元，該年度所得淨額則改為2,648,613 元，被告復製作「應補稅額更正註銷單」（下稱系爭更正註銷單），載明原告94年度應納稅額應為370,489 元，扣除原告已繳之44,151元及當年度可扣抵稅額後，漏繳稅額為135,469 元。
㈤然原告對於上開未獲追減部分仍有不服，乃提起訴願，經財政部決定駁回，原告仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠按「第十類：其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額
減除成本及必要費用後之餘額為所得額」及「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則」，分別為所得稅法第14條第1 項、財政部59年11月7 日台財稅第29806 號函所規定。
㈡被告雖認定原告以減少系爭登記請求權作為充抵重整費用，
並以此核定原告於94年之所得額。然原告確於69年間出資1,407,896 元與訴外人合資購買土地，並於82年供作「財團法人私立青雲老人安養中心」使用，嗣因921 地震影響，需要再投入水土保持重建費用，惟原告年事已高，無意再出資參與災後重建，故由訴外人出資重建，原告因未出資，僅得將土地持分登記請求權移轉予其他出資者，惟該土地持分之登記請求權減少時，原告並未因此收取任何代價，原告既無收入怎會有所得。原處分、復查決定（包括註銷更正單）均認定原告有其他所得一事，顯與上揭所得稅法第14條第1 項及財政部59年11月7 日台財稅第29806 號函所明定之「收付實現原則」不符。
㈢再者，本件原告主張持分遭減少後，並無增加其他所得之理
由如下：1.原告未再出資投入土地重建費用，因此不會產生原告對其他出資者之債務，既無債務發生，何來被告所謂「代物清償」。2.原告並非出售該土地持分之登記請求權，全因原告年紀已大，並無出資參與災後重建之意，持分始為減少。3.又原告土地持分之登記請求權被減少時並未收取任何代價，則何來所得。即當初大家商議出資重建水土保持工程時，重建費用就由其他人出資，至於原告持分應剩多少就由大家決定，就算損失也僅是69年所投入之100 餘萬，最後各出資人決議減少原告所得請求之持分，原告就依大家決定簽立協議書，將得請求之持分由原來之10％減為4 ％（應為4.04％），未拿半分錢。據上，原告於94年所減少2.17％得請求之持分，就如同有限公司需要增資時，原股東並未按持股比例負出資義務，而由其他股東補足其出資，未出資之股東其持股比例在增資後必然減少之意思相同，故原告持分減少未收取任何代價，被告竟仍認定為原告之其他所得，顯然被告之處分違反「實質課稅」的基本原則。
㈣又被告雖稱本件原告係以土地持分之登記請求權減少，用以
抵償土地重建費用，係所謂「代物清償」，然「代物清償」需有債之發生，始有債之清償。原告既未參與土地重建出資，他人何來對原告有債之請求權，亦即「無債之發生，何來債之清償」？是被告稱為「代物清償」，顯係認知錯誤。果真如此，則有限公司股東未出資認購股份，其持股比例減少，是否亦算為沖抵出資額認列其他所得嗎？據上，原告原持有10％受災土地，因未出資重建費用，而將重建後土地之持分減為4 ％，此過程原告並無所得，應至原告出售剩餘土地持分並至取得代價時，其所得始為實現，今原處分及復查決定均認原告減少持分即視為所得實現，顯違收付實現原則。㈤聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠原告漏報追減後94年度其他所得645,090 元之部分，係因原
告與訴外人等7 人於68年4 月21日購買系爭土地，並以具自耕農身分之王丕文為名義登記，嗣因921 地震造成地形影響，經合議共同出資土地重整，惟原告因個人財務因素，未參與出資，而由其他共同購地之人代墊，原告就他人代墊之部分，逕自王丕文名下移轉持分予代墊人，又因原告並非系爭土地之所有權人，該移轉持分之行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，核屬權利之移轉，其實質經濟利益歸屬及享有者為原告，該登記請求權移轉之所得，其性質與所得稅法第14條第1 項前9 類所得之性質，並不相符，自應歸屬同條項第10類之其他所得。復查決定以94年度他人代墊土地重整費用匯款金額3,994,000 元，減除原始取得成本及土地重整費用，再以其餘額認定為其他所得，重新核算94年度其他所得為645,090 元，並無不妥。原告藉由移轉登記請求權以換取訴外人代墊重整費，與公司辦理增資，公司資本額變大，而未參與出資之股東，其持股比例因而降低之情形不同；況本件系爭土地大小，不因土地重整費用之再投入而有所變化，原告因未參與土地重整費用之支出，而由其他訴外人共同代墊，原告則必須移轉土地登記請求權予其他訴外人，與前揭公司增資之情形不同，尚不得比附援引。
㈡再者，原告等7 人經合議共同出資重整土地，惟因個人財務
因素未參與出資，且由其他訴外人代墊重整費用，此種情況已非無償出資，他人對原告已生有債之請求權，原告未以現金償還，逕自王丕文名下移轉得請求登記之持分予他人，即為債務之清償，亦即「代物清償」，故原告移轉系爭土地登記返還請求權之餘額為其他所得。至原告剩餘約4 ％之重整後土地登記請求權，當於權利移轉變更時始衡酌有無所得發生，核屬另案核課稅捐之情事，與本案無涉，併予敘明。
㈢聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠如事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造所
不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬實。
㈡按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：
其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，行為時所得稅法第2 條、第14條第1 項第10類定有明文。是凡有中華民國來源之所得者，除依法得免納所得稅者外，均應課徵綜合所得稅。再者，依我國現制，綜合所得稅之課徵係採收付實現制，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。以上合先敘明。
㈢依兩造前揭所述，可知本件爭點應為：被告認定原告於94年
度有「其他所得」645,090 元，並據以核補稅額135,469 元，是否有理由？茲析論如下：
1.查系爭土地實際上係由原告與訴外人林芳雄（101 年6 月8日已歿）、陳樹欉、張平埔（已歿）、甘東明、陳泰德、曾雅郎（為原告胞弟）等共7 人（均不具自耕農身分）共同出資1407萬8955元所購買，僅因購買當時之法令限制，始登記在具自耕農身分之王丕文名下，而當初其等所約定之持分為：林芳雄及陳泰德各1/5 ，原告、陳樹欉、甘東明各1/10，曾雅郎及張平埔各1.5/10，以上為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書（見被告原處分卷第27至30頁）、共同購地協議書（同卷第31至32頁）、系爭土地登記謄本（同卷第7 至25頁）等在卷可憑，足信屬實。是以，系爭土地目前雖尚有部分登記於王丕文名下，惟依前所述，應屬借名登記，其實際所有權人應為原告及其他訴外人。亦即，原告對系爭土地之登記名義人王丕文，雖係有登記請求權應有部分1/10之權利，實則原告對系爭土地之所有權應有部分比例即為1/10，合先敘明。
2.另觀諸原告與訴外人共7 人於69年1 月10日共同出資購買系爭土地時所簽立之共同購地協議書，其上約明「立協議書人共同購買…（即系爭土地）為業，並以自耕農王丕文先生名義登記在案，嗣後本股權未經全部協議人同意不得轉讓，…」（原處分卷第32頁），則由上開約定內容，已可窺見上開共同出資者有互約出資以經營共同事業之意。而按，民法第
667 條第1 、2 項規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約（第1 項）。前項出資，得為金錢或其他財產權，…（第2 項）。」，同法第683 條規定：「合夥人非經他合夥人全體之同意，不得將自己之股分轉讓於第三人。但轉讓於他合夥人者，不在此限。」。據上，依系爭土地共同出資者當初協議之約定內容，對照前開民法條文，應認原告與訴外人共7 人間之關係為合夥契約關係，其等共同出資購買的系爭土地即為合夥財產，是依民法第668 條規定「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」，則系爭土地（或認係對系爭土地之登記請求權）即應屬合夥人全體之公同共有財產。
3.再查，據證人陳樹欉（共同出資人之一）於本院前次審理中到庭證稱略以：當初我與別人一起購買系爭土地，後來就想要設立安養中心，但土地還未開發好，只有做好水土保持，後來（88年）921 地震，系爭土地原來的水土保持都壞掉，不整理是不行的，後來整理土地的費用，就依照對土地權利應有部分來比例出資，但原告不願意支付水土保持重整費用，因為原告不出資重整費用，就由其他有出資的共有人取走原告的持分權利，這不是買賣原告的持分，而是既然原告沒有出錢，他的權利比例當然就要縮減；我有列名「財團法人私立青雲老人安養中心」的董事之一，不是全部共有人都列名為董事，安養中心迄今尚未建立等語（見本院101 年簡字第40號案卷第88至90頁之102 年6 月3 日筆錄）。而依本院於前次審理中向新北市政府社會局函查之結果，可知上開安養中心係經改制前台北縣政府以82年7 月19日函許可設立，並於82年9 月13日設立登記，此有新北市政府社會局102 年
4 月29日函文及檢附之法人登記證書、相關函文及該安養中心捐助章程、第七屆董事名冊、安養中心定期存款證明書等在卷可參（見本院101 年簡字第40號案卷第74至79頁），而觀諸前開董事名冊，董事共7 名分別為：陳樹欉、曾雅郎（原告胞弟）、曾百全（曾雅郎之子）、林惠明（林芳雄之女）、李雪嬌、陳敬瑋、李成進，是可知原告並未列名為董事。據上，應認原告先前所述略以：其前於69年1 月10日與當時出資人等與登記名義人王丕文簽訂共同購地協議書，載明以王丕文為登記名義人，於87年至90年間，因張平埔與甘東明之個人因素，其持分決移轉至他人時，原告因個人考量決定放棄出資購買，後因921 地震造成地形影響，經大家合議出資因改善而產生之費用，惟原告因個人因素決定不參與出資，致95年土地重整完成時，由全體出資人根據土地重整費用協議新土地持分如附件（新土地持分之附件，係記載：林芳雄36％、曾雅郎23％、原告4 ％、陳樹欉17％、陳泰德20％，詳見被告原處分卷第59至60頁）等語，及原告到庭所略述：林芳雄是建築師，後來我對於要經營老人安養中心沒有興趣，我就不願意再出錢，之後我就交給林芳雄處理；我就不想要經營老人安養中心，所以我就不想再做了，當初我尊重林芳雄的意見，他說要減少我的持分，我就讓他減少（見本院101 年簡字第40號案卷第91頁筆錄）等情，核與前開證人陳樹欉之證詞及安養中心之登記相關資料均相符合，是應堪採信。
4.而按民法第669 條規定：「合夥人，除有特別訂定外，無於約定出資之外增加出資之義務。因損失而致資本減少者，合夥人無補充之義務」。如前所述，原告與其他訴外人既成立如上之合夥契約，則縱使系爭土地（合夥財產）因921 地震而有所損壞，致合夥資本（財產）價值實質減少，然除有特別約定以外，原告對該合夥事業並不負額外出資之義務，對於合夥資本（財產）亦不負補充之義務。亦即，原告對系爭土地並不負再行出資進行重整之責，其本無需依出資比例負擔重整費用。據此，原告主張其對於系爭土地之重整費並不負給付責任一節，應屬可採。從而，其他共有人自不能強迫不願補充出資之原告再行出資重整費用。惟系爭土地既已損壞，如不加以重整將無法繼續使用或經營前述安養中心，故當初共同出資購地之其他訴外人要求重整系爭土地，亦屬人之常情。而在其他合夥人執意重整的情況下，原告若不負擔重整費用，日後卻可一同享受土地重整完成後之經濟利益，如此確有不公；是以，證人陳樹欉所證稱：因原告不願出資重整費用，故將原告持有系爭土地部分權利比例移由其他出資共有人所有等情（參本院卷第89頁之筆錄，以上亦與原告所述情節相同），確屬合乎一般社會常情之作法且較為公平，應屬可信；且查，證人陳樹欉與原告所指上開情節，亦核與被告原處分卷第61頁所附說明書記載略以「…5.…因
921 大地震後造成地形影響，經大家合議…完成重整改善…。惟曾銘佳因個人因素決定不參與出資，…，致95年土地重整完成時，經由全體出資人根據土地重整費用協議新土地持分…」等語相符，此亦與原處分卷第141 至146 頁所附由林芳雄等人（不含原告）所出具之說明書記載略以「…因曾銘佳…個人因素未能出資…，而由其餘各合夥人支付，因此…同意…將未能支付之土地重整費用轉為持分移轉予代為出資之各合夥人，…」等語及後附之土地持分移轉表之內容相符，由此益足徵證人陳樹欉與原告所指上情可信為真。準此可知，共有系爭土地之合夥人雖有協議共同出資，但協議共同出資者並不包括原告，因原告自始即已表明不願出資重整費用，其他合夥人亦清楚瞭解原告之意，雙方的共識與認知均係「原告不再出資」，則原告自無為出資之協議，況如前述，原告此時本無出資之義務，是自不能認定原告為「協議出資」之合夥人之一。且按，民法第98條規定「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」，被告執著於前開文件上之用語，如「『經大家合議』…完成重整改善（指出資）」、「曾銘佳…同意…將…持分移轉予『代為』出資之各合夥人」等，即認定原告亦為共同出資者、並有出資義務等節，而未就原告與其他合夥人之主觀意思與內部關係為整體之觀察、判斷，實屬率斷，容有未洽。
5.依原告與其他出資者所採取之前開作法，就外觀形式來看，就是原告未出資，而由其他共有人出資土地重整費，之後原告則將原有土地持分移轉予其他出資者之客觀事實，惟究其合夥內部之關係為何，亦即原告將土地持分移轉予其他出資者之行為，究竟為有償或無償（或究竟有無對價關係），此即需依合夥人間主觀上之真意及參酌客觀上之相關文件而為綜合判斷。本院認為，審酌證人陳樹欉之證詞與原告所述，均一致指明「原告不願出資土地重整費用」之情，及對照原處分卷內之相關文件，應認原告與其他出資者所採取之前開作法，係全體合夥人協議以降低原告原始出資額比例之方式，併同降低因土地重整後可享受之經濟利益之比例，再由取得原告所移轉之權利者，本於權利主體之地位負擔該重整費用，以解決原告不願再出資之情況。就原告所為之行為，應係移轉對系爭土地之權利予其他合夥人之（無償）贈與行為【且應屬「附負擔之贈與」，即以他人對土地支出重整費用作為獲得持分移轉之負擔，而依遺產及贈與稅法第21條規定「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」】，而非（有償）買賣或互易行為。至取得原告所移轉權利者，之所以就該部分支付重整費用，則係本於其等日後將成為系爭權利人之地位，且其等願意出資所致，並非用以支付原告買賣價金或交付互易標的物，更非以「直接將重整費用匯入青雲老人安養中心帳戶」之方式，為原告清償重整費用債務。蓋因原告並無支付重整費用之義務或債務（已詳如前述）。況且，在此等情況下，原告因移轉部分權利比例而降低原始出資額之比例，已影響其日後對於合夥損益分配之比例（民法第677 條），其實質上亦無取得任何重整金額，且因其對於合夥事業並無重整費用之出資義務，自無所謂「重整費用之債務遭清償」可言。準此，「原告移轉對系爭土地之權利予他人」與「其他合夥人就取得該移轉部分所為之出資」間，應不具任何對價或抵償關係。
6.被告雖略稱：原告與訴外人合議出資重整土地，惟因個人因素未參與出資，由其他訴外人代墊重整費用，原告未以現金償還，逕自王丕文名下移轉得請求登記之持分予他人，屬債務之清償，亦即「代物清償」，故原告移轉系爭土地登記返還請求權之餘額即為其他所得等語。惟按，所謂「代物清償」，係民法第319 條所規定：「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」，故所謂代物清償，須債務人以代原定給付之意思為他種給付，債權人之受領他種給付亦係以許代原定給付之意思為之者，始足當之（參最高法院69年度台上字第1860號民事裁判要旨）。據此，如認定原告移轉持分予其他共有人之行為屬「代物清償」，則前提是原告與其他共有人間需有債權債務關係。惟如前所述，原告依法就合夥財產（系爭土地）本無增加出資土地重整費之義務，亦無就損壞之合夥財產（系爭土地）補充出資之義務，因此，被告堅認原告就土地重整費用有出資義務，並進而認原告對其他出資者負有債務關係，復主張為「代物清償」等節，均核與本院調查所得之前揭事證不符，容有未洽。
7.至原告於本院前次審理中，雖曾到庭陳稱：「（法官問：如果認為減少土地權利的比例不是出賣給其他共有人，這樣算什麼行為？）原告：我也不曉得。（法官問：上開移轉土地行為算是贈與嗎？）原告：我也不曉得」等語（見本院101年簡字第40號案卷第91至92頁筆錄），被告即以此認定原告移轉持分行為之性質並非「贈與」。惟按，一般民眾並不具法律專業，對於法律相關名詞或用語，本來就不一定瞭解、熟悉，其理解亦不一定正確，因此原告上開「不曉得」之回答，尚屬人之常情。至於原告與其他合夥人間之法律關係為何，本應由法院依據調查所得事證按相關法規來做最終之認定，尚不因當事人所為「不知」、或因對法律用語不瞭解所為之陳述而受影響，附此敘明。
8.再者，被告認定原告有漏報94年度其他所得645,090 元一情，其理由略以：原告與訴外人共7 人先前共同購買系爭土地，並以王丕文之名義為登記，嗣因921 地震造成地形影響，經合議共同出資土地重整，惟原告因個人財務因素，未參與出資，而由其他共同購地之人代墊，原告就他人代墊之部分，逕自王丕文名下移轉持分予代墊人，亦即，原告藉由移轉土地登記請求權以換取訴外人代墊重整費，又因原告尚非系爭土地之所有權人，該移轉持分之行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，核屬權利之移轉，其實質經濟利益歸屬及享有者為原告，該登記請求權移轉之所得，性質應屬其他所得，因此，以94年度他人代墊土地重整費用匯款金額3,994,000 元，減除原告原始取得成本及土地重整費用，以其餘額認定為其他所得等語。依被告所述，似認原告之所得發生，係以其實質上享有系爭土地整地經濟利益之積極結果為斷（即如原告另案之北高行101 年訴字第1861號行政訴訟判決之理由最後一段所述）。惟查：
⑴按有「所得」者固需繳納綜合所得稅，然如前所述，綜合
所得稅之課徵係採收付實現制。所謂「收付實現制」又稱現金制或實收實付制，是以現金收到或付出為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。按照收付實現制，收入和費用的歸屬期間將與現金收支行為的發生與否，緊密地聯繫在一起。亦即，收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上，凡在本期實際以現款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬於本期均應作為本期應計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用，即使它歸屬於本期，也不作為本期的收入和費用處理（以上詳參「收付實現制」之網路台灣Wiki內容）。
⑵依證人陳樹欉所證述略以：系爭土地重整的錢，由共有人
共同出資，但原告不願意出資重整，所以原告持有土地的比例就由其他有出資的人取走，我們重整土地的出資，並沒有將原告應出資的部分先交給原告，出資重整費用，是由我們出資者將重整費用以借款名義撥入「財團法人私立青雲老人安養中心」的帳戶內，原告後來就沒有參與土地相關事宜，包括開會等等（見本院101 簡字第40號案卷第89至91頁之筆錄）。再者，關於系爭土地之重整費用，並由訴外人林芳雄、曾雅郎、陳樹欉、陳泰德及林惠明等五人於95年12月29日與安養中心簽立同額之借款同意書（見被告原處分卷第34頁）。據上可知，系爭土地事後所需之重整費用，係由前述各該出資人直接匯入青雲老人安養中心之帳戶內，此亦有該匯款及帳戶資料附原處分卷可稽，足信屬實。是以，就原告而言，其於94年間對於系爭土地並無任何現金收入或支出，則被告逕以原告「實質上獲有系爭土地整地經濟利益」而對原告課徵所得稅，顯有違收付實現原則。
⑶承上，納稅義務人必須實際實現所得時，才是具有稅捐負
擔能力的時點，縱認如被告所指「實質上原告獲有土地整地經濟利益」為真，然如前所述，原告就其所持土地因整地而獲之經濟利益迄今並未真正實現，其尚未具有稅捐負擔能力，被告於94年間即逕對原告加以課稅，實有違收付實現原則。
9.末以，原告因前揭移轉系爭土地之權利比例5.96％予其他訴外人後，目前尚保有4.04％之權利，此為兩造所不爭執，足信屬實。查被告於本院前次審理中，自陳：「（法官問：為何不是就4 ％〈實應為4.04％〉的土地因為重整之後所獲取之利益來計算？）被告答：因為綜合所得稅是採收付實現原則，土地重整（費用）是逐年投入，所以只能就其他出資者歷年投入重整費用及原告減少持分的部分來計算。土地因為重整而提高之價值，必須經過鑑定才能確認，所以我們才採用另外一種方式計算」等語（參本院101 年簡字第40號案卷第46頁筆錄），則依被告上開所述，本院認為益足以證明被告就本案所採取之計算、認定及核課方式，確有違反收付實現原則，實有未當，附此敘明。
六、綜上所述，原告主張其並無因訴外人支付重整費用，而於94年間獲得3,688,487 元，確屬有據；被告認原告獲有該部分「其他所得」，並於扣除被告所認定之成本後，核定該部分其他所得額為645,090 元，及原告當年度應納稅額為370,48
9 元，扣除原告當年度可扣抵稅額及已自繳之金額外，故認原告漏繳之稅額為135,469 元，並據以為原核定處分、復查決定（包括復查後所為之應補稅額更正註銷單），上開不利於原告之部分，均有未合，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。故原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本案事證已臻明確，兩造其餘陳述及證據，經核均與本件判決結果不生影響，爰不另逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 3 月 16 日
書記官 黃瓊儀