臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第146號
104年5月20日辯論終結原 告 賴慧玲訴訟代理人 林志嵩律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 葉俊德上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國103 年9 月24日台財訴字第00000000000 號（案號：00000000號）訴願決定（原處分為被告101 年9 月18日第0000000000號，檔案編號為098161Z0000000000 號核定通知書，復查決定案號為被告103 年6月20日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：㈠緣原告於民國99年間就其98年度綜合所得稅結算申報，卻未
列達其配偶藍恩亮貸款予訴外人林義龍、林義勝、而於該年度所取得之利息所得，僅列載當年度綜合所得總額為新臺幣（下同）594,291 元、所得淨額為97,248元，應納稅額為5,
834 元，應退還稅額為109,458 元，惟經被告所屬羅東稽徵所先行設算藍恩亮96年度至99年度各年度所取得之利息所得（分別為66,778元、459,888 元、459,888 元及459,888 元），原告並已如數繳納完畢。嗣被告竟依據原告於100 年10月4 日所提出之臺灣宜蘭地方法院（下稱執行法院）民事執行處強制執行金額計算書分配表（下稱系爭分配表），遂更正藍恩亮於98年度取得利息所得之金額為2,183,288 元，並註銷上開已核定之利息所得，且於100 年10月24日以北區國稅羅東二字第0000000000號函請原告對此表示意見，原告則具狀表示其配偶取自執行處所分配之2,183,288 元利息所得，係分屬97年度及98年度兩個年度之所得，不應全部歸屬於98年度之收入內，系爭分配表亦明載利息計算期間係自97年
2 月8 日至98年10月12日止，僅因法院執行拍賣而由藍恩亮於98年度一次領取而已，且因累進差額之問題將對原告造成不公，況藍恩亮已向宜蘭地院申請重新分配，待宜蘭地院同意後，始能確認最後之結果等語。
㈡嗣被告即以101 年9 月18日第0000000000號（檔案編號為09
8161Z0000000000 號）核定通知書（下稱原核定處分），核定原告漏報2,183,288 元之利息所得，並歸課原告當年度之綜合所得總額為2,777,579 元，綜合所得淨額為2,280,536元，應納稅額為256,768 元，應補稅額為328,333 元（漏稅額為256,768 元）。被告並於101 年9 月18日以101 年度財綜所字第Z0000000000000 號裁處書，裁罰原告漏稅額0.5倍之罰鍰128,384 元，原告對原核定處分及上開裁罰均有不服，即依法提出復查。被告則於103 年6 月20日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書，註銷罰鍰128,384 元，其餘復查駁回，惟因原告對於經復查決定駁回其不服原核定處分（本稅）部分仍有不服，乃就經駁回部分再向財政部提出訴願。財政部則於103 年9 月24日以台財訴字第00000000
000 號訴願決定書（案號為：第00000000號）駁回原告之訴願申請，該訴願決定書並於103 年9 月29日合法達原告。原告則於103 年11月17日向本院提起本案訴訟。
二、原告主張：㈠民法第323條於本件，應無適用餘地：
⒈民法第323 條並非強制性規定，而係對債務人清償次序之限
制，只要受償之債權人同意，自可排除其適用，最高法院27年上字第3270號著有判例。「又民法第323 條固非強制規定，然原告並未舉證證明其配偶與債務人間有排除適用該規定之特約或已對債務人表示願將上開獲償金額抵充本金，本件自仍應適用該條所定之抵充順序。」（最高行政法院87年度判字第237 號），是依上開實務見解，足證民法第323 條並非強制性規定，許債權人選擇清償之次序。
⒉查藍恩亮藍恩亮前於100 年11月25日已出具聲請狀，向執行
地院聲請將前開已分配金額7,729,174 元，重新分配為本金6,500,000 元及利息1,229,174 元，上開事實為訴願決定所確認（參訴願決定書第4 頁四、㈠），是債權人藍恩亮既已表明對債務人願將上開獲償金額先抵充本金之旨，則揆諸前開實務見解，即無民法第323 條法定抵充之適用。
⒊按民法第323 條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費
用，次充利息，次充原本；其依前二條之規定抵充債務者亦同。」稽其立法意旨，係因民律草案第440 條理由謂於原本外，尚須支付利息及費用者，若債務人之給付，不足消滅其全部債務，則先費用，次利息，再次原本，依次抵充之，以限制債務人之抵充指定權，而保護債權人之利益。是民法第
323 條規定其重點即在於保護債權人之利益而設。本件被告及財政部認為依民法第323 條規定，利息應先於原本而為抵充，此一認定之結果造成原告已實際取得利息所得，應予補稅，然事實上對原告而言並非如此，原告配偶因獲配7,729,
174 元，惟尚有954,114 元未獲「實際上」之清償，僅有債權憑證，茲以目前債務人2 人名下已無任何財產，復以其中一人又已身故，另一人則行蹤不明，徒有債權憑證只是枉然，與廢紙又有何異。原告認為民法第323 條係為保護債權人而定，如今因該條適用之結果，反而對原告非常不利，原告以為應予排除民法第323 條之適用，或為合理之解釋，方符保護債權人之意旨。
⒋財政部59年11月07日台財稅第29806 號令及91年03月0l日台
財稅字第0000000000號函釋略以，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，債權人應收利息應俟實際取得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅。是依上開函釋意旨，所得稅係以收付實現為原則，債權人應收利息應俟實際取得該項利息始予合併課徵。承前所述，民法第323 條規定之立法目的係為限制債務人之抵充指定權，換言之，債權人應有抵充之指定權，亦即可選擇先抵充原本或先抵充利息，被告及財政部認為本件應先抵充利息，再抵充原本，顯然無視債權人之抵充指定權，其認定與民法第323 條規定之立法精神有違。是本件原告仍有954,114 元之「利息」債權未獲滿足，且該利息並非收付實現，而實際取得該項利息之情形。據此，被告及財政部認為原告已獲配利息2,183,288 元，實有違誤，對於原告之權益損害至鉅，原處分及訴願決定應予撤銷。
㈡原處分核定利息所得之數額顯有錯誤，藍恩亮之利息所得為1,229,174 元：
⒈依執行法院98年司執字第5241號拍賣抵押物執行案件分配表
內載利息計算起迄期間：97年02月08日到98年10月12日，故從96年11月09日至97年02月07日，並無自該執行案件受償利息之事實。
⒉上開不動產以780 萬元拍定，扣除土地增值稅10,176元、執
行費用60,650元後，剩7,729,174 元列入普通債權分配，分配結果利息及違約金尚有954,114 元未獲分配（即「不足額」），故在上開執行案件，藍恩亮之利息所得應僅1,229,17
4 元（債權利息2,183,288-不足額954,114 ）。㈢退步言，本件利息所得業經逐年核定，原告賴慧玲且遵繳各該年度所得稅，並無短漏報情事：
⒈原處分機關之前於核定賴慧玲96年度綜合所得稅時，已核定
本件利息收入為66,778元，於97年度核定利息所得459,888元，於98年度核定利息所得459,888 元，於99年度核定利息所得459,888 元，以上計核定利息所得1,446,442 元。
⒉原告賴慧玲對於原處分機關核定上開利息所得之處分，均逐
年遵繳各年度綜合所得稅，故等同賴慧玲已在各年度合法申報本件利息所得，且依核定結果繳納各年度綜所所得稅，原處分機關認定賴慧玲漏短報利息所得，該認定事實，即有錯誤。
⒊原處分機關於96年至99年間每年核定原告賴慧玲之夫藍恩亮
利息所得，原告賴慧玲就上開已核定之利息所得自無重複申報之理，原處分機關就上開已核定之利息所得，竟要求原告賴慧玲負有重複申報之義務，當非法之所許。
⒋原處分機關財政部臺灣省北區國稅局羅東稽徵所100 年10月
24日北區國稅羅東二字第0000000000號函，固更正原核定賴慧玲配偶藍恩亮之利息所得，並核退各該年度綜合所得稅，惟原告賴慧玲因不同意上開更正，故迄未兌領每年相關退稅支票，且於復查申請時檢還上開退稅支票。退步言，原處分機關事後之更正，僅為其行政上之處分。原告賴慧玲既有自96年至99年度逐年依核定所得稅額（含利息所得）繳納綜合所得稅之事實，自不因原處分機關事後之更正處分，而否認賴慧玲確有申報繳納該等利息所得之事實。
⒌原處分機關核定藍恩亮96-99 年之利息所得為1,446,442 元
大於本借貸案所實際收取利息所得1,229,174 元，原告並按原處分機關所核定之利息所得繳納綜合所得稅，原處分機關所核定之利息所得大於實際所分配之利息所得且原告已繳納，是原告於取得上開利息所得1,229,174 元時，認為無自行辦理補報利息所得並繳納綜所稅之理，現原處分機關竟將原處分所核定並經原告已繳納之稅款撤銷並辦理退稅，而以未申報上開利息所得補稅，實屬荒謬。
㈤原告並聲明：原處分（指原核定處分）、復查決定不利於原告部分及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第14條第1 項第4 類前段及第15條第1 項前段所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323 條前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院36年判字第16號著有判例。再按「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，債權人應收利息……應俟實際取得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。」「納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅。」為財政部59年11月7 日台財稅第29806 號令及91年3 月1 日台財稅字第0000000000號函所明釋。
㈡又訴外人即本案借款之債務人林義龍君及林義勝二人，原向
原告配偶藍恩亮君借款6,500,000 元，林義龍君等2 人於96年11月9 日將所有宜蘭縣○○鎮○○段○○○ ○○○○○○ ○號等
2 筆土地及坐落建物宜蘭縣○○鎮○○路○○○ 巷○ 號房屋，設定最高限額抵押權之擔保權利予原告配偶，登記權利價值7,800,000 元，利息依照各個債務契約所約定，有異動清冊查詢資料可稽。被告所屬羅東稽徵所依該設定資料，分別核定原告配偶96至99年度抵押利息所得為66,778元、459,888元、459,888 元及459,888 元，嗣依宜蘭地院98年度司執字第5241號之強制執行分配表（詳原卷第28頁）載明，原告配偶之債權原本6,500,000 元，97年2 月8 日至98年10月12日債權利息2,183,288 元，本利和8,683,288 元，分配金額為7,729,174 元，據以更正核定原告配偶96、97年度利息所得為55,649元、41,726元及註銷98、99年度原核定之利息所得各459,888 元，並重行核定原告配偶98年度利息所得為2,183,288 元。
㈢再原告配偶藍恩亮君雖於100 年11月25日出具聲請狀，向宜
蘭地院聲請將前開分配金額7,729,174 元，重新分配為本金6,500,000 元及利息1,229,174 元，惟依宜蘭地院民事執行處100 年12月15日宜院嵩98司執未字第5241號函略以：「台端聲請本院重新分配乙事，礙難准許. . . . . . 本件分配表已為確定，台端如欲捨棄請求，應於陳報債權時即行捨棄，否則分配表確定後，即依民法第323 條所規定之順序抵充債權。」此有藍恩亮君100 年11月25日致宜蘭地院聲請狀（詳原卷第32-34 頁）、宜蘭地院民事執行處100 年12月15日宜院嵩98司執未字第5241號函（詳原卷第36頁）及98年11月13日分配結果彙總表附原處分機關卷可稽（詳原卷第27頁）。
㈣原告配偶藍恩亮君於100 年11月25日致宜蘭地院聲請狀中載
以附件名稱：「一、臺灣宜蘭地方法院債權憑證影本乙件」（詳原卷第32頁）足證分配不足額954,114 元，業經宜蘭地院核發債權憑證在案，原告配偶仍保有954,114 元之本金債權，得俟將來發現債務人有可供執行之財產時，再次向法院聲請強制執行以滿足債權，是原告配偶藍恩亮君獲配7,729,
174 元，包含本金5,545,886 元（6,500,000 元-954,114元）及利息2,183,288 元足堪確認。從而，被告核定原告配偶利息所得2,183,288 元，併入其98年度課徵綜合所得稅，經核並無不合，請予維持。綜上論結，原處分及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
㈤答辯聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件處分及爭訟事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點外，餘為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關資料可資參酌，且經本院依職權調閱系爭執行案卷加以確認，故足信屬實。另自兩造之陳述即知本件爭點為：民法第323 條所規定之法定抵充順序是否為強制規定，債權人、債務人雙方可否另以協議改變抵充順序？如認可以改變，可否於法院執行處已製作完分配表，且核發金額完畢後，再予改變？當事人於同一年度所取得不同年度之利息所得，是否可歸課於不同年度計算所得，抑或僅能計算取得年度之所得？原核定處分是否有據？茲論述如下：
㈠關於債務人所提出之給付，如何抵充部分：
⒈按民法第323 條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費
用，次充利息，次充原本；其依前2 條之規定抵充債務者亦同」。此規定，並非強制性之規定，而係對債務人清償次序之限制，只要受償之債權人同意，自可排除其適用，最高法院27年上字第3270號、41年度台上字第807 號判決、最高行政法院102 年度判字第541 號判決，均採此見解。是依上開說明，可認民法第323 條之抵充順序，確非強制性規定，確許債權人選擇清償之次序。
⒉再所謂「清償」，乃指依債務本旨實現債務內容之給付行為
，故債務內容一經實現，其債權即因達其目的而獲得滿足，故清償即為債之消滅原因。是雖許債權人就抵充之順序加以選擇，然若債權人已選擇抵充之順序，或不為選擇而經以法定抵充實現債務內容之給付，而生清償之效果後，該債務即告消滅，不因當事人再為抵充順序之改變，而改變原已受償而生債務消滅之效果。再最高行政法院102 年度判字第541號判決意旨亦謂：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本之規定，因非強行規定，故所定之抵充順序，固得經當事人以契約或債權人同意之方式變更之。惟此債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，因租稅之課徵性質上屬已成立租稅債務之確認，並原則上係以該租稅債務成立時為事實認定及法律適用之基準時點，是因抵充順序而衍生之租稅債務，應認該抵充順序之變更，原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違」，此即表示當事人雖可改變抵充之順序，然最遲仍應於清償人為清償時確認之。是原告之訴訟代理人雖到庭主張抵充順序無時間點一情（參本院卷第23頁），即無足採。
⒊再查，經本院依職權調閱系爭執行案卷，可知訴外人林義勝
（已歿) 與林義龍（下稱債務人）前係於96年11月9 日，向藍恩亮藍恩亮借款6,500,000 元，並以債務人所共有之房地設定本金最高限額抵押權予藍恩亮，嗣因債務人遲未還款，藍恩亮遂以臺灣宜蘭地方法院98年度司拍字第32號拍賣抵押物裁定為執行名義（該案卷第202 頁），向臺灣宜蘭地方法院民事執行處聲請拍賣抵押物，該院並定期拍賣，並於98年10月1 日拍定（該案卷第122 頁），藍恩亮即於98年10月21日向執行法院提出債權額計算書（該案卷第146 頁），載明執行費用為60,650元、本金為6,500,000 元、利息合計為2,179,726 元（包括自97年2 月8 日至98年10月12日）。執行法院並定於98年12月14日實行分配（該案卷第167 頁），且先行製作分配表（該案卷第169 頁）通知藍恩亮，並於該日製作分配筆錄（該案卷第177 頁），惟於該日並無人到庭，即依原分配表加以分配，並依法定抵充順序加分配，該分配表即記載清償執行費60,650元，及清償債務人對藍恩亮之全部利息2,183,288 元（自97年2 月8 日起至98年10月12日止，按年息20％計算），另清償本金5,545,886 元，共計清償費用、利息及本金合計7,789,824 元（60,650＋2,183,288＋5,545,886 元），尚餘本金954,114 元未受清償，執行法院並於98年12月22日發文通知藍恩亮已匯上開款項7,789,82
4 元至藍恩亮指定之帳戶內（該案卷第181 頁），另於98年12月17日就上開未獲清償之本金部分核發債權憑證（該案卷第183 頁）。嗣藍恩亮於100 年11月25日再具狀（該案卷第
191 頁）向執行法院聲請重新分配強制分配款，要求先清償本金6,500,000 元，再清償部分利息1,229,174 元，惟執行法院乃於100 年12月15日以宜院嵩98司執未字第5241號函告知藍恩亮無法准許重新分配一事，因該分配已為確定，且藍恩亮如欲捨棄請求，應於陳報債權時即行捨棄，否則分配表確定後，即應依民法第323 條所規定之順序抵充債權（該案卷第198 頁）。
⒋是綜觀上開執行程序，於核發分配款、製作債權憑證完畢後
，整個執行程序即告終結，而藍恩亮於該整個執行程序中卻從未對抵充順序部分提出意見，對於分配表亦無任何爭執，且依分配表領取分配款完畢，是於此可認藍恩亮對債務人之利息債務已經清償完畢，對於本金債務，則僅餘954,114 元未獲清償，該等已經清償之債務均告消滅。藍恩亮自不得於日後再具狀對已獲清償而生債務消滅之債務，要求改變抵充順序。是可資確認，於98年間藍恩亮確自系爭抵押物之拍賣程序中，消滅了對債務人之利息債務2,183,288 元，而取得該金額之利息所得。從而，被告主張確取得該部分之利息所得，即無所誤。
㈡當事人於同一年度所取得不同年度之利息所得，是否可歸課
於不同年度計算所得，抑或僅能計算取得年度之所得？⒈雖依本院上開之說明，可認原告確於98年間自前揭執行法院
處取得2,183,288 元之利息所得，然細觀上開分配表之記載，可知該利息所得是包括自97年2 月8 日起至98年12月12日止之利息，即橫跨97年2 月8 日起至97年12月31日止，及自98年1 月1 日起至98年12月12日止之利息，該等利息並非全部均為藍恩亮對債務人之98年度之利息，此亦為兩造所不否認，原告並主張縱認無法改變抵充之順序，亦不得將非屬98年度之利息（即97年度之利息）全部列入藍恩亮98年度之所得中，如此將會造成藍恩亮於該年度之所得激增之情形，甚為不公；被告則認因為公司是權責發生制，可以確認那一年之利息就歸入那年之所得，但個人並無記帳，故採收付實現制，無法如公司般將何年度之利息歸入該年度所得內，只能將何年度取得之利息歸入該年度內計算，如此亦可展現所得人在取得之年度才有稅捐能力。是以，本案藍恩亮既未於97年度取得本案之利息，則97年度之藍恩亮即無給付該筆稅捐之能力等語（參本院卷第73頁正、反面）。故本案即有釐清是否可將利息所得分年歸入所屬年度課程之必要。而此命題即涉及【綜合所得稅採取的會計基礎為「權責發生制」或「收付實現制」？以及是否得有例外而定】。
⒉所得稅法採用之會計基礎有「權責發生制」及「收付實現制
」二種。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄；所謂現金收付制（收付實現制），係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。上述兩制的法律依據在商業會計法第10條：「會計基礎採用權責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整」。又因為所得稅法第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」，本條項規定於所得稅法第3 章營利事業所得稅張節中，從而一般認為營利事業所得稅原則上採用「權責發生制」，所同法條第2 項亦有明定其例外：「前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始3 個月前申報該管稽徵機關」。至於個人綜合所得稅部分，法無明文規定，釋字第377 號解釋曾指出「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」，從而有以為係採「收付實現制」為原則。固然大法官以歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（即所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，進而認為「個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內」。惟大法官亦承認，認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題；且學說間仍認為綜合所得稅是否即採收付實現制為原則，並無法律明文，而係推論得知（大法官劉鐵錚於釋字第377 號解釋不同意見書即採此見解；大法官黃茂榮於釋字第722 號解釋協同意見書也指出，第377 號解釋引為依據的所得稅法第14條第1 項所定各類所得之歸屬年度，「以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」。這不意味著，該條所定各類所得之有無及數額之計算的會計基礎皆因此應採現金收付制），亦即是否符合基於憲法第19條而來的依法課稅原則（租稅法律主義）容有疑問。惟至少有原則必有例外，於釋字第377 號解釋，大法官雖基於收付實現制，肯定財政部賦稅署60年6 月2 日台稅一發字第368 號箋函稱：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅」，與憲法尚無牴觸。惟大法官仍對此類公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，竟仍以實際給付日期課徵所得稅提出質疑，而認此「與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討」等語（釋字第377 號解釋理由書參見）。是如大法官劉鐵錚於釋字第377 號解釋不同意見書中一針見血指出的：「所得稅法固為國家向人民徵收所得稅之依據，但也部分落實憲法保障人民生存權之理念，其規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額等，即為維持人民最低生活之必要措施；另為符合社會正義，達成課稅實質平等，而有課稅級距及累進稅率之規定。故個人綜合所得稅，應就年度個人所得總額減除免稅額及各項扣除額之綜合所得淨額課徵之，若採賦稅署前述函釋，則對因法定原因，未能於薪金發生各年度取得薪資者，即無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額於先；對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權」等語。又立法者至今雖仍未有修法檢討，惟財政部業於88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋，推翻上述財政部賦稅署60年6 月2 日台稅一發字第368 號箋函，同意納稅義務人為公務員者，因案停職獲准復職時，其一次領取停職期間之薪資，得分年計算課稅，全文如下：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年一月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。㈡納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅」，換言之，所謂的綜合所得稅採行收付實現制，並非顛撲不破的真理。
⒊除了上開財政部88年間之函釋外，亦有學者認「無論是綜合
所得稅計算基礎裡的哪種種類之所得，現實上都會有納義務人實際尚未收到金錢，但理論上卻因為已發生權利義務關係，從而，仍依照權利義務關係發生年度（此屬於權責發生制的概念），計算個人綜合所得總額並據以課稅。即以所得稅法第14條1 項第3 類規定之「薪資所得」為例，在我國，公家機關、公立學校或營事業，普通雖以納稅義務人提供勞務之月初五，即發給機關、學校或事業內所屬之公務員或職員工之薪資所得，但私立學校或私營事業，卻常是在相關職員工提供勞務之後的下個月初，才發給所屬教職員工在上個月因提供勞務所獲之薪資所得報酬，一旦這項報酬屬於為了給付去年度之十二月份勞務提供之薪資報酬時，即會在現實上於翌年初發給薪水時，才屬真正實現，若依收付實現之課稅原則，此月份之薪資所得即應列入下年度總額中計算課，而只有依權責發生制概念，才會將同一筆所得列入去年度的所得總額中計算課稅。再者，現實上也有許多私營事業勞工，薪資所得經常性地遭僱主有意無意的拖欠，甚至最後遭惡性倒閉而竟完全收不到薪資，在各該員工之每年應課稅薪資所得額之計算上，仍然並未依照現金收付制，而是以權利義務發生之年度，歸屬並計算個人綜合所得總額而課稅。換言之，即使是最典型、完全沒有成本費用概念、完全應適用收付實現制之薪資所得，在我國稅捐實務上，也並沒有完全遵守綜所稅課徵之收付實現制為原則，例外原仍適用權責發生制」（柯格鐘／104 年5 月1 日／東吳大學法學院財稅法研究中心第二回財稅法研討會會議手冊第7 頁第7 行以下），且該學者所舉之例子，即與一般民眾日常賴以為生之薪資給付息息相關形，此更增個人綜合所得稅之各項所得縱於原則上採收付實現，但仍應有例外採權責發生制之可能。
⒋關於會計基礎，所謂營利事業所得稅採「權責發生制」，個
人綜合所得稅採「收付實現制」的原則，不僅法律本身難謂有明確依據，實則主管機關也常制定例外規範，甚至在大法官解釋下，還有「例外的例外」之可能。所得稅法第14條第
1 項第2 類第3 款第2 句，就個人綜合所得稅的「執行業務所得」，其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，授權由財政部定之，財政部據此發布「執行業務所得查核辦法」。其中第3 條即規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」；同辦法第10條第2 項另規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1 個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同」。大法官先係認為執行業務所得查核辦法第10條第2 項之規定，「使聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得選擇權責發生制，而不適用收付實現制，以計算其執行業務所得。形成執行業務者因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付，其執行業務所得之計算有得否選擇權責發生制之差別待遇」。惟大法官亦指出其間違反平等原則的違憲所在：「系爭規定（指執行業務所得查核辦法第10條第2 項）賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經營型態及業務收入方式為標準。然單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度。反之聯合執業者，其經營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及複雜會計事項。又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常有跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。系爭規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7 條平等原則之意旨不符」（參見釋字第72
2 號解釋理由書）。是足認個人綜合所得稅雖採「收付實現制」為原則，但仍有例外，且此處例外不限於主管機關所定類型，尤其容許的例外類型不足（以執行業務所得為例，「未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內」），司法者即應以平等原則的操作方式（包括「涵蓋不足」的判斷），檢驗是否有其他例外；同樣的，即使是例外得採「權責發生制」之聯合執行業務者，正如大法官所言，「其經營規模未必大於單獨執業者」，亦即並非不能又例外採取「收付實現制」，容許「例外的例外」。
⒌實則，「個人綜合所得稅採收付實現制」之命題並無法律的
明文；至依法課稅原則（或稱租稅法律主義），我國憲法最明確的依據即憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務」，此向為大法官所堅持採行之違憲審查標準。大法官釋字第70
3 號解釋，綜合歷來大法官解釋謂：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620 號、第622 號、第
640 號、第674 號、第692 號解釋參照）」。至釋字第705號解釋理由書第一段固看似放寬法律保留原則，無庸非最強度的國會保留不可，而認為：得以法律「或法律具體明確授權之法規命令定之」。惟仍強調釋字第650 號、第657 號解釋以來所宣示的原則：「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（釋字第705 號解釋參見）。殊不論大法官在刑罰、行政罰（稅捐也有罰鍰效果）向來堅持不能授權由行政機關定之，僅能以國會保留原則制定形式意義之法律，甚至同屬財產權侵害的土地公用徵收（釋字第409 號解釋）或全民健保費徵收時效（釋字第723 號解釋），亦強調僅能依據法律的國會保留原則，不得以法律授權行政機關定之，何以對於稅捐負擔及違法漏短報稅捐所連帶發生的刑事或行政處罰，卻容許只要遵守一般法律保留原則，不僅容許以授權命令定之，甚至不排除職權命令的可能性，容有是否違反憲法第19條的疑義，惟至少仍應遵守法律具體明確授權，即符合授權明確性原則；而職權命令，亦應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，不能「逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務」（釋字703 號解釋參見）。
至於會計基礎，所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，關於純益額之計算，所得稅法規定之會計基礎，有現金收付制及權責發生制。所得稅之課徵以稅捐會計年度為單位，而會計基礎所關係者為所得之計算因素（收入、費用、損失及稅捐等）在所得稅法上應予認列的時點，關係其稅捐年度之歸屬及據以計得之各該稅捐會計年度的所得額，為關於稅捐債務構成要件中之稅基的計算規定。是故，會計基礎應以法律或經法律明確授權訂定之法規命令為依據，以符憲法第十九條租稅法律主義之規定（黃茂榮大法官釋字第722 號解釋協同意見書參見）。就此而言，執行業務所得查核辦法第3 條直接規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」，惟其授權基礎所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款第2 句後段，並無關於執行業務者會計基礎之訂定的明確授權，而查核辦法於第3 條規定執行業務所得之計算原則上採現金收付制。其中關於執行業務者之會計基礎原則上應採現金收付制之強制規定，涉及稅捐債務構成要件中之收入、成本、費用、損失及稅捐之入帳的時點，為關於租稅構成要件中之稅基的規定，應以法律或法律具體明確授權之法規命令規定，不得以行政規則定之（參見黃茂榮大法官釋字第722 號解釋協同意見書）。如此形同行政機關逕以命令「增加法律所無之限制」，而架空或變更法律規定之內容者，本屬違反「依法行政」原則所含「法律優位原則」之問題，原可由行政法院審理解決（湯德宗大法官釋字第722 號解釋部分協同意見書，但湯大法官另提到，只因「租稅法律主義」為「高密度法律保留原則」，遂使之提升為憲法問題，而非僅為行政法問題，從而得為大法官審查之客體）。為解決如上「個人綜合所得稅採收付實現制」並無法律明文，而釋字第722 號解釋意旨，亦未正面肯定，但指出不能形成不合理的差別待遇或涵蓋不足的違反平等原則，來強制一律規範非採收付實現制不可。至少司法者應於個案中視個案採行收付實現制或權責發生制，是否會產生違反平等原則之虞，而採取合憲性解釋原則，適用個案法律，以符核實課徵與量能課稅原則，始符租稅法律主義。
⒍從而，個人綜合所得稅即使如釋字第377 號解釋所言，原則
上以收付實現制為原則，惟釋字第722 號解釋意旨就是在修正或指示，收付實現制仍有例外，尤其並非限於主管機關所明定容許之例外（所謂涵蓋不足的違法），毋寧是在有違平等原則之前提下，司法者即有義務於個案中例外採取權責發生制精神，始符核實課稅與量能課稅原則。前已提及，財政部88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋，即同意納稅義務人為公務員者，因案停職獲准復職時，其一次領取停職期間之薪資，得分年計算課稅，暨員工於1 月始領得去年12月之薪資，該薪資卻歸入去年之薪資所得總額內。這就是收付實現制的例外。是以，最典型採收付實現制之薪資所得，都有如上諸多之例外，而對於利息所得部分，更有例外之空間。況以本案而言，在被告未取得原告所提出之系爭執行法院分配表前，被告即就藍恩亮借款予債務人之借貸債權，自債權成立之96年起，每年均以債權金額設算藍恩亮所取得之利息所得，此亦為被告所不否認，且於答辯陳述中所自承，是以此即可認該利息所得本即可分，可以就每一年度取得之金額加以計算並歸入每一年所得中，毫無計算上之困難，甚者系爭分配表並已明載利息所得計算之利率、計算之期間，並無重疊、混淆，無法區分之情況；然被告卻在發現系爭分配表後，撤銷原已認定之歷年利息所得之核定，重為系爭核定處分，而使97年度、98年度之利息所得一次併入98年度總所得內，實有不公，本院認本案自應例外認同該利息所得可併入各年度總所得額中。是被告所主張之財政部59年11月7 日台財稅字第29806 號及91年3 月1 日台財稅字第0000000000號函釋之意旨，即與本院上開說明有違，而不應適用於本案。
⒎至被告雖另主張，因為藍恩亮是於98年度始取得系爭利息所
得，故於當年度始有稅捐能力，故全部併入該年度計算所得，並無所誤云云。然查，系爭利息所得是跨越97年度及98年度，而於98年度取得該所得時，藍恩亮即應同時具備該等利息所得核課稅捐之稅捐能力；且被告在未能確認藍恩亮每年是否有取得利息所得之前提下，即逐年核定利息所得，已如上述，更足認是否有稅捐能力部分，不應用來作為本案是否可以例外採用權責發生制之判斷依據。
㈢準此，就本案而言，本即得類推上開財政部於88年度所為之
函釋，採用權責發生制之概念，將藍恩亮取得之利息所得，分97年、98年所發生，而分別歸入不同年度內；被告卻未類推上開函釋，而未予同意原告分年計算課稅，執著於形式上的收付實現，未考慮涵蓋不足的違反平等原則情形，導致原告98年度所得總額及淨額驟然提高，有可能須適用高課稅級距及高累進稅率，侵害原告受憲法保障之生存權。是以，原處分及復查決定不利於原告部分，既有如上違法情事，訴願決定不查而加以維持，均有未合。訴願決定、原處分（即復查決定不利於原告部分），即應予撤銷。被告並應依本院上開判決意旨，重新將各年度之利息所得分年列入所屬年度中，並重行核定此各年度（包括本案之98年度）之所得總額、所得淨額，及計算本案原告應補稅額。
五、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 3 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 7 月 3 日
書記官 羅婉榕