臺灣桃園地方法院行政訴訟裁定 103年度簡字第24號原 告 互助鑫資產管理股份有限公司代 表 人 徐志偉被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華法官
原告訴之聲明？原告原處分及訴願決定均撤銷。
被告應加計利息返還新台幣396,169元予原告。
訴訟費用由被告負擔。
法官
被告答辯聲明？被告訴訟代理人原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
法官本件事實概要如下：
原告於民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）26,681,013元，全年所得額6,886,925元，課稅所得額1,624,676 元，應納稅額396,169 元，並經被告依書面審查按其申報數核定，且因原告未提起行政救濟而告確定。嗣原告於102 年3 月12日具文向被告申請依最高行政法院100 年度判字第1536號判決意旨，更正追減處分不良債權之利益21,491,298元，及加計利息退還溢繳稅款396,169 元。經被告審核結果，以102 年8 月26日北區國稅審一字第0000000000號函覆否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
對於上開事實概要內容，有何意見？原告被告訴訟代理人法官對於被告答辯狀所提到之內容略以：
一、「原告於93年間與荷商柯企資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱荷商柯企公司）簽訂債權讓與之契約書，以4400萬元之價格購買荷商柯企公司自臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱臺灣中小企銀）對大衛營國際股份有限公司（大衛營公司）之借款標的債權84,019,541元（即不良債權），另於94年4 月4 日與中國信託簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉與中國信託，以擔保融資得以受償，並由中國信託以債權人地位向執行法院行使債權人各項權利。嗣中國信託以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中國信託名義，參與投標而得標及向執行法院聲請以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權出售予大基隆家具有限公司。」。
二、「故原告於辦理95年度之營利事業所得稅結算申報時，依上開財政部93年9 月23日函釋之規定，計算承受該抵押物之處分不良債權利益為21,491,298元（計算式：拍賣價金79,276,000元減除債權額4400萬元，再減除押標金13,784,702元，等於21,491,298元，並於95年7 月3 日開立發票），加計其他營業收入5,189,715 元，是申報營業收入淨額26,681,013元，經被告於97年6 月24日依書面審查按申報數核定。…原告未申請復查」。
對於上開被告陳述之情節，原告有無爭執？原告訴訟代理人法官
關於最高行政法院100 年度判字第1536號判決意旨，雙方有何意見？法官本件所涉相關條文如下：
（行為時）所得稅法第24條第1 項（此條之第1項條文，自95年5 月30日修正迄今，未再修正）第 24 條
Ⅰ營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。
民國 95 年 5 月 30 日修正前原條文第 24 條 （營利事業所得之計算）
Ⅰ營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。Ⅱ營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期
票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。
稅捐稽徵法（第12條之1 第1 項、第2 項、第28條第1 項、第2 項、第3 項
及第34條第3 項）稅捐稽徵法第12條之1（98年5 月13日增定）第 12-1 條 （課稅構成要件之認定及明訂舉證之責任）
Ⅰ涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
Ⅱ稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應
以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
Ⅲ納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目
的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
Ⅳ前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
Ⅴ納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
Ⅵ稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關
係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
Ⅶ納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證
明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。
稅捐稽徵法第28條（民國98年1 月21日修正迄今）第 28 條 （退稅）
Ⅰ納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
Ⅱ納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯
誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
Ⅲ前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應
自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
Ⅳ本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
Ⅴ前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有
錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。
民國 98 年 1 月 21 日修正前原條文第 28 條 （退稅）
納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。
稅捐稽徵法第34條（79年1月24日修正迄今】第 34 條 （重大逃漏稅之公告）
Ⅰ財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案
件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。
Ⅱ財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對於納稅額較
高之納稅義務人，得經其同意，公告其姓名或名稱，並予獎勵；其獎勵辦法，由財政部定之。
Ⅲ第一項所稱確定，係指左列各種情形：
一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。
五、經行政訴訟判決者。--------------------------------------------------財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號令釋發文單位：財政部發文字號：台財稅字第00000000000號發文日期：民國 93 年 9 月 23 日資料來源：財政部公報 第 42 卷 2135 期 0000-0000 頁相關法條：所得稅法 第 22、45、49 條 ( 92.06.25 )
營利事業所得稅查核準則 第 94 條 ( 93.01.02 )公正第三人認可及其公開拍賣程序辦法 第 1 條 ( 90.06.14 )要 旨：資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第四十五
條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定全文內容：一、資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第四十五
條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。至於其參與競標不良債權之支出，包括行政規費、委外代辦費、鑑價費及其他與競標相關之費用，應列為當年度之營業費用。
二、資產管理公司收購金融機構以整批不良債權為一組合之不良債權時，應依下列規定，計算個別不良債權成本：
（一）應依買賣雙方簽訂之債權購買合約所議定及確認之個別債權實際交易價格，作為個別債權成本。
（二）無實際交易價格者，應採依「公正第三人認可及其公開拍賣程序辦法」向主管機關申請認可為公正第三人之機構，針對個別債權出具之評定價值，作為分攤個別債權成本之基礎。
（三）無實際交易價格及上開辦法認可之公正第三人出具之評定價值者，應採個別債權之帳面價值作為分攤基礎。
三、資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。
四、資產管理公司以整批或組合之方式處分金融機構之不良債權，應依下列規定計算個別不良債權之售價：
（一）依買賣雙方簽訂之債權購買合約所議定及確認之個別債權實際交易價格，作為個別債權之售價。
（二）如其實際交易價格難以明確區分，應依「公正第三人認可及其公開拍賣程序辦法」認可為公正第三人之機構，針對個別債權出具之評定價值，作為分攤個別債權售價之基礎。
（三）無實際交易價格或上開辦法認可之公正第三人出具之評定價值時，應採該不良債權之帳面價值作為分攤基礎。
五、資產管理公司取得金融機構之不良債權後自行催收者，應依所得稅法第二十二條規定，採權責基礎依約定利率計算利息收入。資產管理公司為儘速收回不良債權，與債務人達成協議，以變更授信條件或增補契約方式，修改原授信合約之約定利率者，應按其與授信戶新約定之利息繳納方式，採權責發生制認列利息收入，依法課徵營利事業所得稅，尚無本部五七台財稅發第一○九一六號令有關金融機構對內停止計息規定之適用。
六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。
七、資產管理公司自金融機構收購之不良債權，不得提列備抵呆帳。惟資產管理公司於取得債權後，如因債務人倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者；或債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息，經資產管理公司取具營利事業所得稅查核準則第九十四條第六款規定之證明文件者，得依所得稅法第四十九條第五項規定，視為實際發生呆帳損失，於實際發生呆帳損失當年度列報呆帳損失。至有關債權逾期二年之計算，應自資產管理公司購買該不良債權之次日起算。
八、附「資產管理公司處理金融機構不良債權課稅釋例」。--------------------------------------------------【裁判字號】 100,判,1536【裁判日期】 0000000最 高 行 政 法 院 判 決上 訴 人 互助鑫資產管理股份有限公司代 表 人 徐志偉被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺北高等行政法院99年度訴字第1180號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人以上訴人於民國（下同）96年1月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額新臺幣（下同）59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額及將應稅銷售額6,458,234元（未含稅）按特種稅率2報繳營業稅，短繳營業稅額193,749元，核定補徵營業稅3,144,928元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰6,289,852元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額140,532元及罰鍰281,060元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，遭原審駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係屬以收購金融機構不良債權為目的專營之一般資產管理公司：1.上訴人經經濟部核准經營之業務項目，即有「金融機構金錢債權收買業務」，而與台灣金聯資產管理股份有限公司相同（下稱台灣金聯公司），雖上訴人尚有記載其他營業項目，但仍應以實質上營業之行為，作為是否認定專業，如同台灣金聯公司，亦有其他營業項目之登載，但不影響其專營金融機構不良債權業之性質，為此，上訴人就本件爭執96年度之營業行為僅只有將購買自荷商柯企公司之系爭金融機構債權處分及將其承受之資產出租等行為，雖上訴人另有租金收入，惟該等租金係承受抵押物後之收入，仍屬金融機構不良債權之範圍，仍無解屬免稅之範圍。2.上訴人就取得系爭金融機構不良債權，係購自荷商柯企公司向台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款債權，雖非直接向金融機構購買，而係輾轉自資產管理公司購得，仍不失為向金融機構購買不良債權之事實。3.上訴人就系爭標的債權雖與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信商銀）簽訂「債權讓與契約書」，自上開契約書之前言可知，上訴人並非真正將系爭的標債權轉讓予中信商銀，而係為擔保中信商銀融資予上訴人之款項得受清償之結果，而為之約定，因此，綜觀契約書內容，凡屬上訴人應為系爭標的債權之權利，皆透過雙方約定方式，由中信商銀為之，但相關費用皆由上訴人支付，責任亦由上訴人負擔，顯然中信商銀應僅是被借名為系爭標的債權之名義人，實際權利人仍屬上訴人，因此，上開契約書不足否認上訴人仍為金融機構不良債權之買受者。4.於上訴人將對中信商銀之借款清償完畢時，上訴人與中信商銀間乃簽訂債權讓與契約書補充條款，據此補充條款前言記載「茲因甲乙雙方於94.4.4簽立債權讓與契約書，由乙方讓與對大衛營國際股份有限公司（以下稱債務人）之借款債權（以下稱原債務）予甲方，以擔保乙方對甲方所負之貸款債務（以下稱貸款債務），今因乙方已清償貸款債務，甲方將原債務受償後餘額，再讓與返還予乙方，雙方訂定補充條款如下…」等語，即清楚得知，系爭債權之權利人，應屬上訴人無誤，否則，中信商銀即無需將原債務受償後餘額，返還予上訴人。5.上訴人於95年7月3日認為已有處分不良債權利益之產生，故依財政部92年3月17日台財稅字第0000000000號令釋（下稱財政部92年函釋）第2項內容所載「…二、以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。」之規定，即按銀行業之特種稅率2%，繳納稅款，此有上訴人開立之統一發票可證，因此，倘上訴人非屬系爭金融不良債權之債權人，或非屬專營金融不良債權之情形，被上訴人怎會收取上訴人核報繳納之上開稅款。6.依上所陳，上訴人以金融機構債權承受之抵押物再予出售，即非屬供營業上使用，而係出售因承受債務人所有之固定資產行為，符合財政部92年函釋第4項內容。7.被上訴人亦通報上訴人購買特種發票之單位，即基隆市農會，核准上訴人得以購買特種發票，此有被上訴人出據之統一發票管制通報單可證，因此，被上訴人即應核認上訴人屬專營處理金融機構之不良債權，否則，即不會核認上訴人得以購買特種發票。8.上訴人將所購買之金融機構不良債權，用以向金融機構為融資借款之流程及模式，與台灣金聯公司相同，然被上訴人並未認定台灣金聯公司非屬債權人，且亦未對台灣金聯公司核課5%之營業稅，基於平等原則，被上訴人對上訴人之課稅行為，即有不當。9.倘依被上訴人援引95年2月22日台財稅字第0000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）「資產管理公司因處理金融機構不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅。」主張應課徵上訴人出租之行為，應課徵5%稅率，但如此認定，即是認定上訴人屬處理金融機構不良債權之資產管理公司，否則，怎會依此函釋核課租金收入5%之稅率。10.縱使上訴人上開之行為非屬免營業稅之適用，退萬步而言，亦應有金融機構合併法第15條第4項「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅率。」、營業稅法第11條第1項「銀行業…除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」規定，適用營業稅率為2%之情事。（二）關於上訴人96年1月至96年12月間之租賃收入，因係屬上訴人承受抵押物而產生之所得，故應屬處理金融機構之不良債權之範圍，而有營業稅率2%之適用。（三）上訴人於96年起取得租賃收入乙節，係因為承受了系爭金融機構之不良債權之抵押物，而依法繼續一併承受出租人之地位，而取得了租金之所得，並非上訴人自行為出租之行為，而有另外營業之行為，因此，上訴人是因承受系爭不良債權抵押物，並依法而取得了出租人的地位，既然是出租人之地位，當然有租金之收入，然被上訴人機關無視事實之情況，率爾主張上訴人有租金之收入，即否定上訴人之專業事實，應有違法不當。上訴人為讓專營金融不良債權之行為更合法，遂將上訴人原有之全部資產，即系爭飲水機及食水機設備售出，此有發票及附件資料可證，因此，並非是被上訴人機關所稱，上訴人另有營業行為，所以，被上訴人機關未能明白上訴人資產狀況，亦不知悉上訴人是否處分全部資產，擅予認定上訴人係為飲水機之銷售營業行為，尤屬不當。（四）上訴人購得系爭不良債權之成本為61,471,285元，而處分系爭不良債權之利益為82,962,583元，產生處分不良債權利益計21,491,702元，並依財政部92年函釋第2項內容規定，申報繳納2%之稅款，雖被上訴人機關辯稱無從查核云云，但仍無解上訴人已依上開函釋繳納稅款之事實，至於被上訴人機關無從查核乙節，據前已論述專營之事實，尤不得被上訴人機關以此作為否認上訴人為專營之理由。被上訴人機關既然認為上訴人與中信商銀間之法律行為，係不符合財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形，即應有必要函詢中信商銀與上訴人間之法律行為目的為何，否則，憑被上訴人機關片面認定，且不符商業之常習，對上訴人權益，影響十分重大，也會導致本件法律之適用。（五）上訴人就承受債務人房屋之銷售、96年1月銷售房屋、出售車位之行為，應屬免營業稅，縱要課徵營業稅，其稅率亦應為2%；另96年1月至96年12月間之租賃收入，其營業稅應為2%；惟被上訴人將上開行為皆按5%補課徵營業稅，應有不當等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：（一）本稅：1.查上訴人為一般公司型態設立之資產管理公司，主要營業項目為保險經紀、管理顧問、飲用水設備批發及不動產買賣等。上訴人於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，將銷售房屋及車位應稅銷售額合計59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額，另將應稅房屋租賃收入合計6,458,234元（未含稅）按特種稅率2%報繳營業稅，短繳營業稅額193,747元，經被上訴人七堵稽徵所查獲，有營業人銷售額與稅額申報書、承諾書及統一發票等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額3,144,928元。2.上訴人並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司。(1)查上訴人系爭年度除處分系爭資產外，另將其所承受之資產出租而取得租賃收入，有營業人銷售額與稅額申報書（401）、統一發票影本及被上訴人整理之違章補徵計算表附原審卷可稽，且依上訴人所提統一發票管制通報單所示，上訴人申購統一發票之類別有特種統一發票、三聯式及二聯式統一發票，益可證上訴人係兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，而非「專營」金融機構不良債權收買業務，上訴人指稱被上訴人通報基隆市農會核發特種統一發票，即認屬上訴人為專營處理金融機購之不良債權，顯係誤解，核無足採。(2)按有關專屬本業及非專屬本業之認定，依財政部88年8月30日台財稅第000000000號令頒布「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」，係以臚列方式規定，「一、銀行業：……（五）經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。」為非專屬本業收入，上訴人系爭期間收取租賃收入6,458,234元，則屬兼營以經營出租不動產租賃收取租金業務，則上訴人非屬專營處理金融機構不良之業務自明。(3)況依上訴人所附94年12月31日財產目錄明細表所示，上訴人94年12月31日出售飲水機設備及飲水機週邊設備，益可證上訴人並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，而係為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司，自無財政部92年函釋規定依特種稅率2%課徵營業稅或銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅之適用，上訴人執詞主張，悉無足採。3.銷售額59,023,586元部分。(1)上訴人於93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款標的債權，另於94年4月4日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予上訴人，上訴人復於96年6月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元，另加計96年1月間上訴人銷售房屋570,800元及出售車位7,540,000元，銷售額合計59,023,586元，惟經上訴人申報為免稅銷售額。(2)該銷售額自應按營業稅稅率5%課徵營業稅，核與一般資產管理公司處理金融機構不良債權之銷售額得適用銀行業稅率2%計課營業稅之規定有別。（3）且查財政部92年函釋，係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅，所為之釋示。其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，惟查上訴人原始收購系爭不良債權，因將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，系爭銷售額顯已非屬上開財政部92年函釋所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形。(4)按財政部92年函釋規定，一般資產管理公司如專營處理金融機構不良債權，係以轉售差價或自行催收與買價之差額部分，財政部同意依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2%）計徵營業稅，就其銷售額開立特種統一發票，而並非免徵營業稅，則上訴人主張依財政部92年函釋規定免徵營業稅，即屬有誤。(5)論究上訴人所稱免徵營業稅，應係主張依財政部92年函釋規定，認本件為銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，有該函釋規定免徵營業稅之適用，惟系爭銷售額是否為其出售固定資產之銷售額，實有疑義，按固定資產係為供營業使用，且使用年限（經濟壽命）在1年以上，非以出售為目的之有形資產，系爭資產顯係上訴人為出售為目而買入，並無前揭財政部92年函釋規定免徵營業稅之適用，則上訴人主張有免徵營業稅之適用，即無可採。4.銷售額6,458,234元部分。(1)上訴人於96年1月至12月間收取租賃收入合計6,458,234元，惟經上訴人依特種稅率2%申報繳納營業稅金額。依首揭規定，不論該租賃收入是否係屬處理金融機構之不良債權而承受債務人之擔保品，其所衍生之押、租金收入，均應依5%稅率計課營業稅，上訴人按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐193,749元，被上訴人予以補徵亦無不合。(2)被上訴人引述財政部95年函釋規定：「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅。」，僅係突顯一般專營處理金融機構不良債權之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品衍生之押、租金收入，即應按5%稅率課徵營業稅，況上訴人屬兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，本即應依5%稅率計徵營業稅。(3)上訴人復主張6,458,234元應更正為21,491,198元，惟查銷售額6,458,234元係上訴人96年間出租房屋收取租金收入已如前述，依被上訴人所附之統一發票影本所示，銷售日期為95年7月3日、品名為「處分不良債權利益」，銷售金額為21,491,198元（不含稅），依此統一發票判斷，應係上訴人自行以處分不良債權利益金額，逕自按2%開立統一發票申報繳納營業稅，被上訴人並未就該處分不良債權利益之標的及實際情形予以查核，實無從論究，且該銷售額與本案亦無關聯，況不論開立日期、品名、金額等均與前述租金收入不符，上訴人徒執與本案無關之資料混淆事實，容屬有誤，無足憑採。5.按財政部92年函釋規定係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅所為之釋示，其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，本件上訴人原始收購系爭不良債權，復將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6月12日（契約簽訂日；統一發票影本日期為96年8月1日）將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，此模式已與上開財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形有別。6.至上訴人主張未對台灣金聯公司核課5%營業稅，不符平等原則，被上訴人課稅無據乙節，查台灣金聯公司之經營模式及相關租稅核課情形與本案無涉，併予陳明。7.綜上，被上訴人以上訴人系爭期間銷售前揭承受債務人所有之房屋50,912,786元及96年1月銷售房屋570,800元與出售車位7,540,000元，銷售額合計59,023,586元，應按稅率5%計課營業稅，卻申報為免稅銷售額，核定補徵營業稅即屬有據，惟因該金額係內含營業稅，被上訴人復查決定重行核定應稅銷售額為56,212,939元（59,023,586÷1.05），另就上訴人系爭期間收取之租賃收入6,458,234元，按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐193,749元予以補徵，重行核定應納營業稅額3,004,396元{[（59,023,586÷1.05）×5﹪]＋193,749 }，將原核定補徵營業稅額3,144,928元予以追減140,532元並無不合。（二）罰鍰：1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。2.本件違章事證明確已如前述，惟被上訴人復查決定既已將原核定補徵營業稅額變更核定3,004,396元，依前揭規定，改按所漏稅額3,004,396元處2倍罰鍰6,008,792元，復查決定追減罰鍰281,060元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點為，被上訴人機關以上訴人系爭銷售額及租賃收入，應依5%稅率計課營業稅，經復查決定核定補徵營業稅額3,004,396元，罰鍰6,008,792 元，是否適法？經查：
（一）上訴人為一般公司型態設立之資產管理公司，主要營業項目為投資顧問、管理顧問、資訊軟體服務業、應收帳款收買業務、不動產租賃業、一般廣告服務業等，有其公司基本資料查詢附原處分卷二第12頁可參。上訴人申報銷售額與稅額申報書時，將銷售房屋及車位應稅銷售額合計59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額；另將應稅房屋租賃收入合計6,458,234 元（未含稅）按特種稅率2%報繳營業稅，短繳營業稅額193,747 元，經被上訴人七堵稽徵所查獲，核定補徵營業稅額3,144,928 元之情，亦有營業人銷售額與稅額申報書、承諾書及統一發票等資料附原處分卷一第116-121 頁、第197 頁及第1-122 頁可稽。
（二）次查，上訴人於93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款標的債權【債權讓與契約書附原處分卷一第186-189頁】，另於94年4 月4 日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利【債權讓與契約書附原處分卷一第178-180 頁】。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予上訴人之情，有強制執行投標書、付款支票、臺灣基隆地方法院民事執行處94年10月24日基院慧93執清字第2936號函、執行金額計算書分配表、不動產權利移轉證書等資料附原處分卷一第163-176 頁可稽。上訴人復於96年6 月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元【統一發票詳原處分卷一第56頁，僅計入房屋銷售額，土地部分免徵營業稅】，另加計96年1 月間上訴人銷售房屋570,800 元【統一發票詳原處分卷一第108 頁及第111 頁】及出售車位7,540,000 元【統一發票詳原處分卷一第56頁】，銷售額合計59,023,586元【50,912,786＋570,800＋7,540,000 】，惟經上訴人申報為免稅銷售額。
（三）財政部92年函釋，係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅，所為之釋示。其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」。上訴人原始收購系爭不良債權，因將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6 月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，已如前述，系爭銷售額顯已非屬上開財政部92年函釋所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形。況上訴人為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司，有經濟部商工登記資料公示查詢系統- 公司登記資料查詢資料附卷可參，是上訴人主張系爭銷售額符合財政部92年函釋意旨，應列為免稅銷售額云云，尚難採據。
（四）又按財政部92年函釋之規定：「一、……以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率……所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。……資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算。二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第4 章第2 節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、……至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4 章第1 節規定計徵營業稅。」是一般資產管理公司如專營處理金融機構不良債權，係以轉售差價或自行催收與買價之差額部分，財政部同意依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2%）計徵營業稅，就其銷售額開立特種統一發票，而並非免徵營業稅。論究上訴人所稱免徵營業稅，應係主張依上開財政部92年函釋規定：「四、營業稅法第8 條第1 項第22款規定，依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」認本件為銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，有該函釋規定免徵營業稅之適用云云；查上訴人究係為專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，抑或為兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，按有關專屬本業及非專屬本業之認定，參照財政部88年8 月30日台財稅第000000000 號令頒布「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」，係以臚列方式規定，「一、銀行業：……（五）經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。」為非專屬本業收入。上訴人系爭期間收取租賃收入6,458,234 元，則屬兼營以經營出租不動產租賃收取租金業務，則上訴人非屬專營處理金融機構不良之業務自明。況上訴人系爭年度除處分系爭資產外，另將其所承受之資產出租而取得租賃收入，有營業人銷售額與稅額申報書（401 表）、統一發票影本【原處分卷一第1-112頁】及被上訴人整理之違章補徵計算表【原處分卷一第113-115 頁】附卷可稽，且依上訴人所提統一發票管制通報單所示，上訴人申購統一發票之類別有特種統一發票、三聯式及二聯式統一發票，益可證上訴人係兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，而非「專營」金融機構不良債權收買業務，上訴人主張被上訴人通報基隆市農會核發特種統一發票，即認屬上訴人為專營處理金融機構之不良債權，顯係誤解，核無足採。再依上訴人所附94年12月31日財產目錄明細表所示，上訴人94年12月31日出售飲水機設備及飲水機週邊設備【財產目錄明細表--詳原處分卷一第144-145 頁】，益可證上訴人並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，而係為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司甚明，核與一般資產管理公司處理金融機構不良債權之銷售額得適用銀行業稅率2 ﹪計課營業稅之規定有別。再者，固定資產係為供營業使用，且使用年限（經濟壽命）在1 年以上，非以出售為目的之有形資產，系爭資產顯係上訴人為出售為目的而買入，自無財政部92年函釋規定依特種稅率2%課徵營業稅或銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅之適用，該銷售額自應按營業稅稅率5%課徵營業稅。
（五）至上訴人主張取得系爭債權承受抵押物時所收取租金6,458,234 元，應按特種稅率2%報繳營業稅乙節：查資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之租金收入應依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅，前經財政部95年函釋在案，是上訴人主張系爭租金收入應按2%稅率課徵營業稅，顯有誤解。況上訴人屬兼營其他業務而成為兼依營業稅法第
4 章第1 節及第2 節規定計算稅額之營業人，本即應依5%稅率計徵營業稅，上訴人主張依特種稅率2%計徵營業稅，無足採據。至上訴人主張6,458,234 元應更正為所附原證
7 統一發票所示處分不良債權利益金額21,491,198元乙節；惟查銷售額6,458,234 元係上訴人96年間出租房屋收取租金收入，已如前述，依被上訴人原證7 所附之統一發票影本所示，銷售日期為95年7 月3 日、品名為「處分不良債權利益」，銷售金額為21,491,198元（不含稅），顯係上訴人自行以處分不良債權利益金額，逕自按2%開立統一發票申報繳納營業稅，被上訴人並未就該處分不良債權利益之標的及實際情形予以查核，實無從論究；況不論開立日期、品名、金額等均與前述租金收入不符，該銷售額與本案並無關涉。
（六）又上訴人主張並非真正將系爭標的債權轉讓與中信商銀，而係為擔保中信商銀融資予上訴人之款項得受清償之結果而為約定，此觀諸契約書內容，凡屬上訴人應為系爭標的債權之權利，皆透過雙方約定方式，由中信商銀為之，惟相關費用皆由上訴人支付，責任亦由上訴人負擔，中信商銀應僅是被借名為系爭標的債權之名義人，不應否認上訴人為金融機構不良債權之買受者，而主張應有財政部92年函釋規定之適用乙節；惟按財政部前開函釋規定係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅所為之釋示，其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，本件上訴人原始收購系爭不良債權，復將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6 月12日（契約簽訂日，詳原處分卷一第146-162 頁；統一發票影本日期為96年
8 月1 日，詳原處分卷一第56頁）將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，此模式已與上開財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形有別。
至上訴人主張未對台灣金聯公司核課5%營業稅，不符平等原則，被上訴人課稅無據乙節；查台灣金聯之經營模式及相關租稅核課情形與本案無涉。上訴人主張為釐清上訴人與中信商銀間之商業行為，聲請向中信商銀函詢相關事項；另主張為明白上訴人與中信商銀間之行為，是否符合銀行界就金融機構不良債權融資之模式，聲請函詢行政院金融監督管理委員會；又為明白代表臺灣處理金融機構不良債權之台灣金聯公司就處理與本案相同之相關事項時，其課稅之認定標準為何，聲請函詢財政部；因事證已明，核無必要。
（七）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7 款所明定。
本件上訴人於96年1 月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額及將應稅銷售額6,458,234 元（未含稅）按特種稅率2%報繳營業稅，短繳營業稅額193,749 元之違章事證明確，已如前述，上訴人就上開營業稅之申報，縱有所疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，依規定辦理；且縱上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，猶有前揭違章漏稅事實，自難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，自應受罰。被上訴人復查決定既已將原核定補徵營業稅額變更核定3,004,396 元，依前揭規定，改按所漏稅額3,004,396 元處2 倍罰鍰6,008,792 元，復查決定追減罰鍰281,060 元，並無違誤。
（八）綜上論述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人機關初查依首揭規定，認定系爭銷售額59,023,586元及租金收入6,458,234 元，應按5%稅率課徵營業稅，核定補徵營業稅3,144,928 元，並考量上訴人違章情節，參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額處2 倍之罰鍰6,289,852 元；復查階段，因原查誤用含稅金額計算系爭應稅銷售額59,023,586元，復查決定准予追減營業稅額140,
532 元，追減罰鍰281,060 元，並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
甲、上訴駁回部分（即本稅部分）：
(一) 「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」分別為營業稅法第1 條、第10條前段、第11條第1 項前段、第21條前段所明定。次按「第1 項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」復為金融機構合併法第15條第4 項所規定。基此，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，得適用銀行業之營業稅率2%者，須以專屬本業（即收購金融機構不良債權）之銷售活動為範圍。
(二) 又按「一金融機構合併法第15條第1 項及第4 項規定，以
收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。所稱不良債權，係指符合本部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件及已轉銷呆帳之待追索債權；所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；至買入不良債權後尚未處理前其催收利息等孳生收入，依『處理金融機構之不良債權』之立法目的，可併計入銀行業營業稅稅率之適用。二以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4 章第2 節特種稅額計算規定計徵營業稅。三一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4 項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4 章第2 節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4 章第1 節規定計徵營業稅。四營業稅法第8 條第1 項第22款規定，依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。……。」「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦分別經財政部92年函釋、財政部95年函釋、財政部97年6 月30日台財稅字第00000000000 號函釋（下稱財政部97年函釋）在案。
(三)查本件上訴人收購系爭不良債權後，先將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀再將該抵押物所有權移轉予上訴人，上訴人始又於96年6月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司。可知此模式已與上開財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之銷售情形有別，為原審本於職權調查取捨證據所確定之事實，則原判決據以認定上訴人取得系爭債權承受抵押物時所收取之租金6,458,234元及系爭銷售額，非屬專營處理金融機構不良債權之業務，並無上開銀行業之營業稅率2%規定及營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，免徵營業稅之適用，均應按營業稅率5%計算，即屬有據，原判決復將其論斷得心證之理由詳載在判決書，核其認事用法並無違反論理及經驗法則，亦無判決理由不備之違法。上訴人主張本件系爭債權及系爭銷售額等仍有處分金融機構不良債權之稅率適用等語，核屬歧異法律見解，要無足取。
(四)上訴人復引財政部99年11月3日台財稅字第00000000000號函釋（下稱財政部99年函釋）主張資產管理公司因承受抵押物，與嗣後出售抵押物分屬兩個銷售行為，其於承受債權抵押物時，為處分不良債權階段，故按2%稅率，繳納營業稅，其續而處分抵押物時，即銷售抵押物階段，應免徵營業稅等語。惟按財政部99年函釋：「一資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買賣差額部分，按2%稅率課徵營業稅。二資望管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於不良債權之原始差額部分，按2%稅率課徵營業稅。三嗣資產管理銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依營業稅法相關規定免徵營業稅。」是知，得適用該函釋者，其前提為該函釋所揭明「已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者」之資產管理公司，始得主張「就法院分配金額大於該不良債權之原始買賣差額部分，按2%稅率課徵營業稅」。然上訴人於收購系爭不良債權後，係將債權讓與中信商銀，而由中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，及取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣再由中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人，有如前述，其模式核與上開財政部99年函釋之前提要件有異，自難主張有該函釋之適用，上訴人對此，容有誤解法令情形，要無足採。
(五)綜上所述，原判決認原處分（復查決定）本稅部分之認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人本稅部分在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人本稅部分在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決關於本稅部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決關於本稅部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決關於本稅部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決關於本稅部分有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於本稅部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又上訴人對本稅部分主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
乙、廢棄部分（罰鍰部分）：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．七其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。上訴人既有上述經認定之違章行為，則其上開營業稅之申報，如有疑義，非不得向相關稅務機構及人員查詢，原判決因認其主觀上難謂無違反上開規定之過失責任，而應受罰，固非無見，惟：按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第7款之規定，業於100年1月26日修正公布（行政院100年3月31日院臺字第0000000000號令發布自100年4月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……七其他有漏稅事實者。」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用上開新修正公布之營業稅法第51條第7款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌------------------------------------------------------------【裁判字號】 99,訴,1180【裁判日期】 991007臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1180號99年9月9日辯論終結原 告 互助鑫資產管理股份有限公司代 表 人 徐志偉(董事長)住同上
送達代收人 熊臺蓉訴訟代理人 羅子武 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李吟芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月31日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）96年1 月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額新臺幣（下同）59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額及將應稅銷售額6,458,234 元（未含稅）按特種稅率2﹪報繳營業稅，短繳營業稅額193,749元，核定補徵營業稅3,144,928元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰6,289,852元。原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額140,532元及罰鍰281,060 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分，均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
(二)被告聲明求為判決：1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告系爭銷售額及租賃收入，應依5%稅率計課營業稅，經復查決定核定補徵營業稅額3,004,396 元，罰鍰6,008,792元，是否適法？
(一)原告主張之理由：
1.按「營業稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5 %，最高不得超過10% 。」、「銀行業…除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」分別為加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅）第10條、第11條第1項所明定；次按「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅率。」為金融機構合併法第15條第4 項定有明文；再按「一、金融機構合併法第15條第1項及第4項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率…二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅）第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4 項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4章第2節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。四、營業稅法第8條第1 項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅…」復有財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號函釋可參，合先陳明。
2.原告係屬以收購金融機構不良債權為目的專營之一般資產管理公司：
(1)原告經經濟部核准經營之業務項目，即有「金融機構金錢債權收買業務」（原證1 ），而與台灣金聯資產管理股份有限公司相同（原證2 ；按台灣金聯資產管理股份有限公司乃是目前臺灣處理金融機構不良債權之代表公司；下稱台灣金聯公司），雖原告尚有記載其他營業項目，但仍應以實質上營業之行為，作為是否認定專業，就如同台灣金聯公司一樣，亦有其他營業項目之登載，但不影響其專營金融機構不良債權業之性質，為此，原告就本件爭執之96年度，營業行為僅只有將購買自荷商柯企公司之系爭金融機構債權處分及將其承受之資產出租等行為，此有原告整理96年所開立之發票一覽表（原證6，按詳細之發票資料，原告業已於訴願委員會口頭說明時提出參核，倘鈞院認仍有提出之必要時，原告隨時提出，供予核認），雖原告另有租金收入，惟該等租金係承受抵押物後之收入，仍屬金融機構不良債權之範圍，仍無解屬免稅之範圍。
(2)原告就取得系爭金融機構不良債權，係購自荷商柯企公司向台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款債權，雖非直接向金融機構購買，而係輾轉自資產管理公司購得，仍不失為向金融機構購買不良債權之事實。
(3)原告就系爭的標債權雖與中信銀行簽訂「債權讓與契約書」（原證4 ），惟解釋當事人之契約，應於文義上及理論上詳為推求，不得拘泥字面，致失當時立約之真意，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意（參最高法院19年上字第58號、19年上字第453 號判例意旨）因此，自上開契約書之前言「緣甲方（即原告）以新臺幣肆仟肆百萬元之價格向荷商柯企資產管理股份有限公司台灣分公司（以下簡稱荷商柯企）購買荷商柯企自台灣中小企業銀行股份有限公司所購得對債務人大衛營國際股份有限公司（以下稱債務人）之本金…債權、擔保該債權之抵押權、及該債權下一切權利、名義、利益、義務及責任（以下稱「標的債權」抵押標的詳如附件一），甲方、荷商柯企雙方簽訂債權讓售合約在案。茲甲方向乙方（即中信商銀）辦理貸款新臺幣貳仟萬元正（以下稱「融資」），為擔保乙方上開融資受償，經甲、乙雙方同意訂立本契約書，約定條件如下…」等語可知，原告並非真正將系爭的標債權轉讓予中信商銀，而係為擔保中信商銀融資予原告之款項得受清償之結果，而為之約定，因此，綜觀上開契約書內容，凡屬原告應為系爭標的債權之權利，皆透過雙方約定方式，由中信商銀為之，但相關費用皆由原告支付，責任亦由原告負擔，顯然中信商銀應僅是被借名為系爭標的債權之名義人，實際權利人仍屬原告，因此，上開契約書不足否認原告仍為金融機構不良債權之買受者。
(4)況且，於原告將對中信商銀之借款清償完畢時，原告與中信商銀間乃簽訂債權讓與契約書補充條款（原證5），據此補充條款前言記載「茲因甲乙雙方於94.4.4簽立債權讓與契約書，由乙方讓與對大衛營國際股份有限公司（以下稱債務人）之借款債權（以下稱原債務）予甲方，以擔保乙方對甲方所負之貸款債務（以下稱貸款債務），今因乙方已清償貸款債務，甲方將原債務受償後餘額，再讓與返還予乙方，雙方訂定補充條款如下…」等語，即清楚得知，系爭債權之權利人，應屬原告無誤，否則，中信商銀即無需將原債務受償後餘額，返還予原告。
(5)另外，原告於95年7月3日認為已有處分不良債權利益之產生，故依財政部92年3月17日台財稅字第0000000
000 號函釋第二項內容所載「…二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅）第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。」之規定，即按銀行業之特種稅率2%，繳納稅款，此有原告開立之統一發票（原證7 ）可證，因此，倘原告非屬系爭金融不良債權之債權人，或非屬專營金融不良債權之情形，被告怎會收取原告核報繳納之上開稅款。
(6)依上所陳，原告以金融機構債權承受之抵押物再予出售，即非屬供營業上使用，而係出售因承受債務人所有之固定資產行為，符合財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號前揭函釋第四項內容。
(7)被告亦通報原告購買特種發票之單位，即基隆市農會，核准原告得以購買特種發票，此有被告出據之統一發票管制通報單（原證8 ）可證，因此，被告即應核認原告屬專營處理金融機構之不良債權，否則，即不會核認原告得以購買特種發票。
(8)再者，原告將所購買之金融機構不良債權，用以向金融機構為融資借款之流程及模式，與台灣金聯公司相同，然被告並未認定台灣金聯公司非屬債權人，且亦未對台灣金聯公司核課5%之營業稅，基於平等原則，被告對原告之課稅行為，即有不當。
(9)末查，倘依被告援引95年2月22日台財稅字第0000000
000 號函釋「資產管理公司因處理金融機構整不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅。」主張應課徵原告出租之行為，應課徵5%稅率（訴願決定書第3 頁倒數第5 行；惟原告對此並不同意），但如此認定，即是認定原告屬處理金融機構不良債權之資產管理公司，否則，怎會依此函釋核課租金收入5%之稅率。
(10)綜上所述，原告即應該當財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號函釋第四項內容，屬一般資產管理公司專營金融機構不良債權收買業務，故就承受債務人房屋而出售、96年1 月銷售房屋、出售車位等行為，應屬免營業稅之適用。
3.倘縱使原告上開之行為非屬免營業稅之適用，退萬步而言，亦應有金融機構合併法第15條第4項「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅率。」、營業稅法第11條第1 項「銀行業…除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」規定，適用營業稅率為2% 之情事。
4.關於原告96年1 月至96年12月間之租賃收入，因係屬原告承受抵押物而產生之所得，故應屬處理金融機構之不良債權之範圍，而有營業稅率2%之適用。
5.原告應屬專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司：
(1)被告機關係以原告尚有出租不動流產租賃收入，及94年12月31日出售飲水機設備及飲水機週邊設備等為由，認定原告非屬專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，故無財政部92年3月17日台財稅字第0000000000號函之適用云云。
(2)惟查原告於96年起取得租賃收入乙節，係因為承受了系爭金融機構之不良債權之抵押物，而依法繼續一併承受出租人之地位，而取得了租金之所得，並非原告自行為出租之行為，而有另外營業之行為，此一事實，鈞院得向當初之承租人函詢，即明白上開之事實，因此，原告是因承受系爭不良債權抵押物，並依法而取得了出租人的地位，既然是出租人之地位，當然有租金之收入，然被告機關無視事實之情況，率爾主張原告有租金之收入，即否定原告之專業事實，應有違法不當。
(3)次查，原告為讓專營金融不良債權之行為更合法，遂將原告原有之全部資產，即系爭飲水機及食水機設備售出，此有發票及附件資料（原證9 ）可證，因此，並非是被告機關所稱，原告另有營業行為，所以，被告機關未能明白原告資產狀況，亦不知悉原告是否處分全部資產，擅予認定原告係為飲水機之銷售營業行為，尤屬不當。
(4)依上所陳，被告機關認定原告非屬專營金融不良債權之一般資產管理公司，認事用法，殊有違誤，原告主張應以免徵營業稅之適用，要無違法。
6.原告購得系爭不良債權之成本為61,471,285元，而處分系爭不良債權之利益為82,962,583元，產生處分不良債權利益計21,491,702元（原證10、原證7 ），並依財政部92年3月17日台財稅字第0000000000號函釋第2項內容規定，申報繳納2%之稅款，雖被告機關辯稱無從查核云云，但仍無解原告已依上開函釋繳納稅款之事實，至於被告機關無從查核乙節，據前已論述專營之事實，尤不得被告機關以此作為否認原告為專營之理由。
7.被告機關既然認為原告與中信商銀間之法律行為，係不符合財政部釋令規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形，即應有必要函詢中信商銀與原告間之法律行為目的為何，否則，使憑被告機關片面認定，且不符商業之常習，對原告權益，影響十分重大，也會導致本件法律之適用。
8.調查證據部分：
(1)為清楚原告與中信商銀間之商業行為，原告仍為金融機構不良債權之所有人，請向中國信託商業銀行函詢：與原告間之債權讓與契約書，其立約目的為何？中信商銀是否為直接向荷商柯企公司購買台灣中小企銀對大衛營國際股份有限公司債權之權利人？倘非屬上開債權之債權人，為何登記為上開債權之債權人及執行法院拍賣程序之名義人？向荷商柯企公司購買台灣中小企銀對大衛營國際股份有限公司債權之債權人，應屬何人？
(2)為明白原告與中信商銀行間之行為，是否符合銀行界就金融機構不良債權融資之模式，請函詢行政院金融監督管理委員會，倘就資產管理公司向金融機構所購得之不良債權，要向金融構機為融資借款時，其模式及流程為何？
(3)為明白代表臺灣處理金融機構不良債權之台灣金聯資產管理股份限公司就處理與本案相同之相關事項時，其課稅之認定標準為何，請函詢財政部：台灣金聯公司承受債務人固定資產後，再售時，是否免稅？台灣金聯公司將承受不良資產出租時，租賃所得之稅率為何？倘台灣金聯公司將不良債權向金融機構融資借款時，其流程、方式為何？其債權人為何人？如何課稅？理由為何？
9.綜上所述，原告就承受債務人房屋之銷售、96年1 月銷售房屋、出售車位之行為，應屬免營業稅，縱要課徵營業稅，其稅率亦應為2%；另96年1 月至96年12月間之租賃收入，其營業稅應為2%；惟被告將上開行為皆按5%補課徵營業稅，應有不當，請判決如訴之聲明。
(二)被告主張之理由：
1.本稅
(1)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5﹪，最高不得超過10﹪。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2 ﹪。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第2項前段、第10條前段、第11條第1項前段及第21條前段所明定。次按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1＋徵收率） 。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3條第1項所規定。又「第1 項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」為金融機構合併法第15條第4 項所規定。再按「
一、金融機構合併法第15條第1項及第4項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。所稱不良債權，係指符合本部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件及已轉銷呆帳之待追索債權；所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；至買入不良債權後尚未處理前其催收利息等孳生收入，依『處理金融機構之不良債權』之立法目的，可併計入銀行業營業稅稅率之適用。二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。
三、一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4 項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4章第2節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。四、營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2 節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5﹪ 稅率課徵營業稅。」為財政部92年3月17日台財稅字第0000000000號令及95年2月22日台財稅字第00000000000號函所明釋。
(2)查原告為一般公司型態設立之資產管理公司，主要營業項目為保險經紀、管理顧問、飲用水設備批發及不動產買賣【原處分卷（一）p.12】等。原告於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，將銷售房屋及車位應稅銷售額合計59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額，另將應稅房屋租賃收入合計6,458, 234元（未含稅）按特種稅率2﹪報繳營業稅，短繳營業稅額193,7
47 元，經被告七堵稽徵所查獲，有營業人銷售額與稅額申報書、承諾書及統一發票等資料【原處分卷（一）p.116-121、p.197、p.1-122】影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額3,144, 928元。
(3)原告並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司①查原告系爭年度除處分系爭資產外，另將其所承受
之資產出租而取得租賃收入，有營業人銷售額與稅額申報書（401）【原處分卷（一）p.116-121】、統一發票影本【原處分卷（一）p.1-112】及被告整理之違章補徵計算表【原處分卷（一）p.113-11
5 】附卷可稽，且依原告所提統一發票管制通報單所示，原告申購統一發票之類別有特種統一發票、三聯式及二聯式統一發票（原證8 ），益可證原告係兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，而非「專營」金融機構不良債權收買業務，原告指稱被告通報基隆市農會核發特種統一發票，即認屬原告為專營處理金如經購之不良債權，顯係誤解，核無足採。
②原告究係為專營處理金融機構不良債權之一般資產
管理公司，抑或為兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，按有關專屬本業及非專屬本業之認定，依財政部88 年8月30日台財稅第000000000 號令頒布「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」【詳補陳資料附件1 】，係以臚列方式規定，「一、銀行業：……（五）經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。
」為非專屬本業收入，原告系爭期間收取租賃收入6,458,234 元，則屬兼營以經營出租不動產租賃收取租金業務，則原告非屬專營處理金融機構不良之業務自明；③況依原告所附94年12月31日財產目錄明細表所示，
原告94年12月31日出售飲水機設備及飲水機週邊設備【詳原處分卷p.144-145 】，益可證原告並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，而係為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司，自無財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令釋規定依特種稅率2﹪ 課徵營業稅或銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅之適用，原告執詞主張，悉無足採。
(4)銷售額59,023,586元部分①原告於93年間與荷商柯企簽訂債權讓與契約書，取
得台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款標的債權【原處分卷（一）p.186-189 】，另於94年4月4日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利【原處分卷（一）p.178-180】。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予原告【原處分卷（一）p.163-176】，原告復於96年6月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元【統一發票詳原處分卷p.56，僅計入房屋銷售額，土地部分免徵營業稅】，另加計96年1 月間原告銷售房屋570,800元【統一發票詳原處分卷p.108及
p.111】及出售車位7,540,000元【統一發票詳原處分卷p.56】，銷售額合計59,023,586元【50,912,786＋570,800＋7,540,000】，惟經原告申報為免稅銷售額。
②該銷售額自應按營業稅稅率5﹪ 課徵營業稅，此有
原告95、96年度財產目錄及96年度固定資產出售明細表可稽，核與一般資產管理公司處理金融機構不良債權之銷售額得適用銀行業稅率2﹪ 計課營業稅之規定有別。
③且查財政部92年3月17日台財稅字第0000000000 號
令釋，係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅，所為之釋示。其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，惟查原告原始收購系爭不良債權，因將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予原告時，原告復於96年6月12 日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，系爭銷售額顯已非屬上開財政部函釋所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形。
④按財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令
釋規定：「一、……以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率……所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。……資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算。二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、……至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。」是一般資產管理公司如專營處理金融機構不良債權，係以轉售差價或自行催收與買價之差額部分，財政部同意依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2﹪）計徵營業稅，就其銷售額開立特種統一發票，而並非免徵營業稅，則原告主張依財政部上開令釋規定免徵營業稅，即屬有誤。
⑤論究原告所稱免徵營業稅，應係主張依上開財政部
台財稅字第0000000000號令釋規定：「四、營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2 節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」認本件為銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，有該令釋規定免徵營業稅之適用，惟系爭銷售額是否為其出售固定資產之銷售額，實有疑義，按固定資產係為供營業使用，且使用年限（經濟壽命）在1 年以上，非以出售為目的之有形資產，系爭資產顯係原告為出售為目而買入，並無前揭財政部令釋規定免徵營業稅之適用，則原告主張有免徵營業稅之適用，即無可採。
(5)銷售額6,458,234元部分①原告於96年1月至12月間收取租賃收入合計6,458,2
34元，惟經原告依特種稅率2﹪申報繳納營業稅金額【營業人銷售額與稅額申報書401表，詳原處分卷p.116-121、被告整理之補徵計算表，詳原處分卷p.113-115】。
②依首揭規定，不論該租賃收入是否係屬處理金融機
構之不良債權而承受債務人之擔保品，其所衍生之押、租金收入，均應依5%稅率計課營業稅，原告按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐193,749 元，被告予以補徵亦無不合。
③該租金收入不論依營業稅法第4章第1節一般稅額計
算或第4章第2節特種稅額計算之營業人均應按5﹪稅率課徵營業稅，原告逕以2﹪ 稅率申報繳納營業稅，即屬短繳。
④被告引述財政部95年2月22日台財稅字第000000000
00號函釋規定：「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4 章第2節規定計算稅額，並按5﹪稅率課徵營業稅。」，僅係突顯一般專營處理金融機構不良債權之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品衍生之押、租金收入，即應按5﹪ 稅率課徵營業稅，況原告屬兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2 節規定計算稅額之營業人，本即應依5﹪ 稅率計徵營業稅，原告主張依特種稅率2﹪計徵營業稅，顯非有理，無足採據。
⑤原告復主張6,458,234元應更正為所附原證7之金額
21,491,198元乙節，惟查銷售額6,458,234 元係原告96年間出租房屋收取租金收入已如前述，依被告原證7所附之統一發票影本所示，銷售日期為95年7月3 日、品名為「處分不良債權利益」，銷售金額為21,491,198元（不含稅），依此統一發票判斷，應係原告自行以處分不良債權利益金額，逕自按2﹪開立統一發票申報繳納營業稅，被告並未就該處分不良債權利益之標的及實際情形予以查核，實無從論究，且該銷售額與本案亦無關聯，況不論開立日期、品名、金額等均與前述租金收入不符，原告徒執與本案無關之資料混淆事實，容屬有誤，無足憑採。
(6)又原告主張並非真正將系爭標的債權轉讓與中信商銀，而係為擔保中信商銀融資予原告之款項得受清償之結果而為約定，此觀諸契約書內容，凡屬原告應為系爭標的債權之權利，皆透過雙方約定方式，由中信商銀為之，惟相關費用皆由原告支付，責任亦由原告負擔，中信商銀應僅是被借名為系爭標的債權之名義人，不應否認原告為金融機構不良債權之買受者，而主張應有財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令釋規定之適用乙節，惟按財政部前開釋令規定係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅所為之釋示，其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，本件原告原始收購系爭不良債權，復將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予原告時，原告復於96年6月12日（契約簽訂日，詳原處分卷p.146-162 ；統一發票影本日期為96年8月1日，詳原處分卷p.56）將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，此模式已與上開財政部釋令規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形有別，併予陳明。
(7)至原告主張未對台灣金聯資產管理股份有限公司核課5﹪營業稅，不符平等原則，被告課稅無據乙節，查台灣金聯資產管理股份有限公司之經營模式及相關租稅核課情形與本案無涉，併予陳明。
(8)綜上，被告以原告系爭期間銷售前揭承受債務人所有之房屋50,912,786元及96年1月銷售房屋570,800元與出售車位7,540,000元，銷售額合計59,023,586 元，應按稅率5﹪ 計課營業稅，卻申報為免稅銷售額，核定補徵營業稅即屬有據，惟因該金額係內含營業稅，被告復查決定重行核定應稅銷售額為56,212,939元（59,023,586÷1.05），另就原告系爭期間收取之租賃收入6,458,234 元，按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐193,749元予以補徵，重行核定應納營業稅額3,004,396元{[（59,023,586÷1.05）×5﹪]＋193,749}，將原核定補徵營業稅額3,144,928元予以追減140,532元並無不合，請續予維持。
2.罰鍰
(1)按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。
(2)本件違章事證明確已如前述，惟被告復查決定既已將原核定補徵營業稅額變更核定3,004,396 元，依前揭規定，改按所漏稅額3,004,396元處2倍罰鍰6,008,792元，復查決定追減罰鍰281,060元並無違誤，請續予維持。
3.綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為陳文宗，訴訟中變更為邱政茂，復變更為吳自心，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5﹪ ，最高不得超過10﹪。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2﹪ 。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第3條第2項前段、第10條前段、第11條第1項前段、第21條前段、第51條第7款所明定。次按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1 ＋徵收率）。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3 條第1 項所規定。末按「第1 項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」為金融機構合併法第15條第4 項所規定。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所規定。又「一、金融機構合併法第15條第
1 項及第4 項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。所稱不良債權，係指符合本部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件及已轉銷呆帳之待追索債權；所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；至買入不良債權後尚未處理前其催收利息等孳生收入，依『處理金融機構之不良債權』之立法目的，可併計入銀行業營業稅稅率之適用。二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第4 章第2 節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4 項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4 章第2 節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第
4 章第1 節規定計徵營業稅。四、營業稅法第8 條第1 項第22款規定，依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。……。」、「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額，並按5 ﹪稅率課徵營業稅。
」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經分別經財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令及95年2 月22日台財稅字第00000000
000 號、97年6 月30日台財稅字第00000000000 號令釋在案。
三、本件原告經被告查獲，於96年1 月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額及將應稅銷售額6,458,234元（未含稅）按特種稅率2﹪報繳營業稅，短繳營業稅額193,749元，核定補徵營業稅3,144,928元；並以原告違反營業稅法第10條前段、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，裁罰處分前已發函輔導，雖原告承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟迄未補繳稅款，乃參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額處2倍之罰鍰6,289,852元。原告不服，主張出售因處分不良債權所承受之抵押物，依財政部函釋意旨，應適用銀行業營業稅稅率2 ﹪課徵營業稅，惟因不諳稅法規定誤申報為免稅銷售額，原查依營業稅法第4 章第1 節按稅率5 ﹪計課營業稅認事用法有誤，請予撤銷云云，申經被告復查決定略以：（一）原告為一般公司型態設立之資產管理公司，主要營業項目為保險經紀、管理顧問、飲用水設備批發及不動產買賣等，於93年間與荷商柯企資產管理股份有限公司台灣分公司（以下簡稱荷商柯企公司）簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款標的債權，嗣於94年4 月4 日與中國信託商業銀行股份有限公司（以下簡稱中信商銀）簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予原告，原告復於96年6 月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，自應按營業稅稅率5 ﹪課徵營業稅，此有原告95、96年度財產目錄及96年度固定資產出售明細表可稽，核與一般資產管理公司處理金融機構不良債權之銷售額得適用銀行業稅率2 ﹪計課營業稅之規定有別；又經查原告係兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，依前揭財政部函釋意旨，其銷售自債務人承受之固定資產時，即無免稅之適用，應依法開立統一發票報繳營業稅，原告主張應適用銀行業2 ﹪營業稅稅率計課，顯有誤解。（二）原告於96年1 月至12月間收取租賃收入6,458,234 元，依首揭規定，不論該租賃收入是否係屬處理金融機構之不良債權而承受債務人之擔保品，其所衍生之押、租金收入，均應依5%稅率計課營業稅，原告按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐19 3,749元，原查予以補徵，並無不合。（三）惟原查誤以含稅金額計算系爭應稅銷售額59,023,586元（原告銷售承受債務人所有之房屋50,912,786元，加計96年1 月銷售房屋570,800 元及出售車位7,540,000 元），經重行計算後，應補徵營業稅額為3,004,396 元等由，復查決定准予追減營業稅額140,532 元。罰鍰部分，因原查誤用含稅金額計算系爭應稅銷售額59,023,586元，重行核算後，按所漏稅額3,004,396 元處2 倍之罰鍰為6,008,792 元，復查決定准予追減罰鍰281,060 元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：（一）原告係屬以收購金融機構不良債權為目的專營之一般資產管理公司，即應該當財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號函釋第四項內容，屬一般資產管理公司專營金融機構不良債權收買業務，故就承受債務人房屋而出售、96年1 月銷售房屋、出售車位等行為，應屬免營業稅之適用。（二）倘縱使原告上開之行為非屬免營業稅之適用，退萬步而言，亦應有金融機構合併法第15條第4項「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅率。」、營業稅法第11條第1項「銀行業…除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」規定，適用營業稅率為2%之情事。
（三）原告就承受債務人房屋之銷售、96年1 月銷售房屋、出售車位之行為，應屬免營業稅，縱要課徵營業稅，其稅率亦應為2%；另96年1 月至96年12月間之租賃收入，因係屬原告承受抵押物而產生之所得，故應屬處理金融機構之不良債權之範圍，而有營業稅率2%之適用云云，爰請求判決如聲明所示。
五、本件兩造之爭點為：被告機關以原告系爭銷售額及租賃收入，應依5%稅率計課營業稅，經復查決定核定補徵營業稅額3,004,396 元，罰鍰6,008,792 元，是否適法？經查：
（一）原告為一般公司型態設立之資產管理公司，主要營業項目為投資顧問、管理顧問、資訊軟體服務業、應收帳款收買業務、不動產租賃業、一般廣告服務業等，有其公司基本資料查詢附原處分卷（二）第12頁可參。原告於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，將銷售房屋及車位應稅銷售額合計59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額；另將應稅房屋租賃收入合計6,458,234 元（未含稅）按特種稅率
2 ﹪報繳營業稅，短繳營業稅額193,747 元，經被告七堵稽徵所查獲，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額3,144,928 元之情，亦有營業人銷售額與稅額申報書、承諾書及統一發票等資料附原處分卷（一）第116-121 頁、第19
7 頁及第1-122 頁可稽。
（二）次查，原告於93年間與荷商柯企簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款標的債權【債權讓與契約書附原處分卷一p.186-189 】，另於94年4 月4 日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利【債權讓與契約書附原處分卷一p.178-180 】。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予原告之情，有強制執行投標書、付款支票、臺灣基隆地方法院民事執行處94年10月24日基院慧93執清字第2936號函、執行金額計算書分配表、不動產權利移轉證書等資料附原處分卷一p.163-176可稽。原告復於96年6 月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元【統一發票詳原處分卷一p.56，僅計入房屋銷售額，土地部分免徵營業稅】，另加計96年1 月間原告銷售房屋570,800 元【統一發票詳原處分卷一p.108 及p.111 】及出售車位7,540,000 元【統一發票詳原處分卷一p.56】，銷售額合計59,023,586元【50,912,786＋570,800 ＋7,540,000 】，惟經原告申報為免稅銷售額。
（三）首揭財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令釋，係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅，所為之釋示。其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」。原告原始收購系爭不良債權，因將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予原告時，原告復於96年6 月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，已如前述，系爭銷售額顯已非屬上開財政部函釋所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形。況原告為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司，有經濟部商工登記資料公示查詢系統- 公司登記資料查詢資料附卷可參，是原告主張系爭銷售額符合財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令釋意旨，應列為免稅銷售額云云，尚難採據。
（四）又按首揭財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令釋之規定：「一、……以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率……所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。……資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算。二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第4 章第2 節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、……至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4 章第1 節規定計徵營業稅。」是一般資產管理公司如專營處理金融機構不良債權，係以轉售差價或自行催收與買價之差額部分，財政部同意依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2 ﹪）計徵營業稅，就其銷售額開立特種統一發票，而並非免徵營業稅。論究原告所稱免徵營業稅，應係主張依上開財政部台財稅字第0000000000號令釋規定：「四、營業稅法第8 條第1 項第22款規定，依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4 章第1 節及第2節 規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」認本件為銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，有該令釋規定免徵營業稅之適用云云；查原告究係為專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，抑或為兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，按有關專屬本業及非專屬本業之認定，參照財政部88年8 月30日台財稅第000000000 號令頒布「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」【詳補陳資料附件1 】，係以臚列方式規定，「一、銀行業：……（五）經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。」為非專屬本業收入。原告系爭期間收取租賃收入6, 458,234元，則屬兼營以經營出租不動產租賃收取租金業務，則原告非屬專營處理金融機構不良之業務自明。況原告系爭年度除處分系爭資產外，另將其所承受之資產出租而取得租賃收入，有營業人銷售額與稅額申報書（401 表）【原處分卷（一）p.116-121 】、統一發票影本【原處分卷（一）p.1-112 】及被告整理之違章補徵計算表【原處分卷（一）p.113-115
】 附卷可稽，且依原告所提統一發票管制通報單所示，原告申購統一發票之類別有特種統一發票、三聯式及二聯式統一發票（參本院卷第40頁--原證8-- 統一發票管制通報單），益可證原告係兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，而非「專營」金融機構不良債權收買業務，原告主張被告通報基隆市農會核發特種統一發票，即認屬原告為專營處理金融機構之不良債權，顯係誤解，核無足採。再依原告所附94年12月31日財產目錄明細表所示，原告94年12月31日出售飲水機設備及飲水機週邊設備【財產目錄明細表--詳原處分卷一p.144-145 】，益可證原告並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，而係為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司甚明，核與一般資產管理公司處理金融機構不良債權之銷售額得適用銀行業稅率2 ﹪計課營業稅之規定有別。再者，固定資產係為供營業使用，且使用年限（經濟壽命）在1 年以上，非以出售為目的之有形資產，系爭資產顯係原告為出售為目的而買入，自無財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令釋規定依特種稅率2 ﹪課徵營業稅或銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅之適用，該銷售額自應按營業稅稅率5 ﹪課徵營業稅。
（五）至原告主張取得系爭債權承受抵押物時所收取租金6,458,
234 元，應按特種稅率2 ﹪報繳營業稅乙節：查資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之租金收入應依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額，並按5 ﹪稅率課徵營業稅，前經財政部95年2 月22日台財稅字第00000000000 號函釋在案，是原告主張系爭租金收入應按2 ﹪稅率課徵營業稅，顯有誤解。況原告屬兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額之營業人，本即應依5 ﹪稅率計徵營業稅，原告主張依特種稅率2 ﹪計徵營業稅，無足採據。至原告主張6,458,234 元應更正為所附原證7 統一發票所示處分不良債權利益金額21,491,198元乙節；惟查銷售額6,458,
234 元係原告96年間出租房屋收取租金收入，已如前述，依被告原證7 所附之統一發票影本所示，銷售日期為95年
7 月3 日、品名為「處分不良債權利益」，銷售金額為21,491,198元（不含稅），顯係原告自行以處分不良債權利益金額，逕自按2 ﹪開立統一發票申報繳納營業稅，被告並未就該處分不良債權利益之標的及實際情形予以查核，實無從論究；況不論開立日期、品名、金額等均與前述租金收入不符，該銷售額與本案並無關涉。
（六）又原告主張並非真正將系爭標的債權轉讓與中信商銀，而係為擔保中信商銀融資予原告之款項得受清償之結果而為約定，此觀諸契約書內容，凡屬原告應為系爭標的債權之權利，皆透過雙方約定方式，由中信商銀為之，惟相關費用皆由原告支付，責任亦由原告負擔，中信商銀應僅是被借名為系爭標的債權之名義人，不應否認原告為金融機構不良債權之買受者，而主張應有財政部92年3 月17日台財稅字第0000000000號令釋規定之適用乙節；惟按財政部前開令釋規定係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅所為之釋示，其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，本件原告原始收購系爭不良債權，復將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予原告時，原告復於96年6 月12日（契約簽訂日，詳原處分卷一p.146-162 ；統一發票影本日期為96年8 月1 日，詳原處分卷一p.56）將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，此模式已與上開財政部令釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形有別。至原告主張未對台灣金聯資產管理股份有限公司核課
5 ﹪營業稅，不符平等原則，被告課稅無據乙節；查台灣金聯資產管理股份有限公司之經營模式及相關租稅核課情形與本案無涉。原告主張為釐清原告與中信商銀間之商業行為，聲請向中國信託商業銀行函詢相關事項；另主張為明白原告與中信商銀行間之行為，是否符合銀行界就金融機構不良債權融資之模式，聲請函詢行政院金融監督管理委員會；又為明白代表臺灣處理金融機構不良債權之台灣金聯資產管理股份限公司就處理與本案相同之相關事項時，其課稅之認定標準為何，聲請函詢財政部；因事證已明，核無必要。
（七）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款所明定。本件原告於96年1 月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額及將應稅銷售額6,458,234 元（未含稅）按特種稅率2 ﹪報繳營業稅，短繳營業稅額193,749 元之違章事證明確，已如前述，原告就上開營業稅之申報，縱有所疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，依規定辦理；且縱原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭違章漏稅事實，自難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，自應受罰。被告復查決定既已將原核定補徵營業稅額變更核定3,004,396 元，依前揭規定，改按所漏稅額3,004,396 元處2 倍罰鍰6,008,792 元，復查決定追減罰鍰281,060 元，並無違誤。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關初查依首揭規定，認定系爭銷售額59,023,586元及租金收入6,458,234元，應按5 ﹪稅率課徵營業稅，核定補徵營業稅3,144,928元，並考量原告違章情節，參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額處2 倍之罰鍰6,289,852 元；復查階段，因原查誤用含稅金額計算系爭應稅銷售額59,023,586元，復查決定准予追減營業稅額140,532 元，追減罰鍰281,060元，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助-----------------------------------------------------------所得稅法民國 60 年 12 月 30 日 第 24 條 立法理由本法第三十一條已於五十九年十二月修正時予以刪除，故第二項亦擬配合刪除。
民國 66 年 01 月 30 日 第 24 條 立法理由增訂第二項，關於個人短期票券利息分離課稅。
民國 95 年 05 月 30 日 第 24 條 立法理由
一、營利事業經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，為避免「免稅部分相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得之稅基，其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得。惟依據司法院釋字第四九三號解釋，指出「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍由法律明確授權主管機關訂立為宜」，爰修正第一項，增列相關規定，以資明確。
二、第二項未修正。
三、總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內無固定營業場所者，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，係採就源扣繳（扣繳率為百分之二十五或百分之二十）之方式繳納所得稅；外國營利事業在中華民國境內有固定營業場所者，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，適用第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅，則該筆股利或盈餘有不同之稅負，形成不公平之現象，爰增訂第三項，明定外國營利事業獲配之股利淨額或盈餘淨額一律適用就源扣繳之方式繳納所得稅，以資明確並臻公平。
民國 98 年 04 月 22 日 第 24 條 立法理由
一、原營利事業持有公債、公司債、金融債券等債券所取得之利息，應併計營利事業所得額課稅，而持有短期票券之利息則分離課稅，造成課稅不一致情形，為使營利事業持有各種短期票券及債券之課稅方式一致，以維護課稅公平，並兼顧稽徵作業之簡便，爰修正第二項，增訂但書明定營利事業持有各種短期票券所取得之利息所得，應併計營利事業所得額課稅；又為避免同一短期票券利息之課稅方式不一，影響既有之交易秩序及增加徵納雙方之負擔，爰定明營利事業持有之短期票券，其發票日在九十九年一月一日以後者之利息所得，始適用合併課稅之規定。
二、原營利事業持有證券化商品利息所得分離課稅係規定於金融資產證券化條例第四十一條第二項及不動產證券化條例第五十條第三項規定中，惟基於營利事業持有各項金融商品利息所得應一致計入營利事業所得額課稅，以維護課稅公平及稅制完整，證券化商品之利息所得課稅方式宜統一規範於本法中，以避免衍生適用上之困擾，爰增訂第三項，明定自九十九年一月一日起，營利事業持有證券化商品所獲配之利息所得應併計營利事業所得額課稅，不適用金融資產證券化條例第四十一條第二項及不動產證券化條例第五十條第三項分離課稅之規定。
三、配合第三項之增訂，將原第三項移列為第四項。
四、第一項未修正。民國 100 年 01 月 26 日 第 24 條 立法理由
一、第一項未修正。
二、依司法院釋字第六五七號解釋，涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令定之，方符租稅法律主義。有關營利事業應將帳載逾一定時效仍未給付之應付費用轉列其他收入，已涉及人民繳納稅捐之客體，應予明定課稅依據，以符合租稅法律主義。爰配合權責發生制之會計基礎，增訂第二項規定營利事業帳載應付未付之帳款、費用及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳，以正確計算營利事業之損益，公平課稅。
三、原第二項至第四項，移列為第三項至第五項。現行所得稅法第24條第 24 條 （營利事業所得之計算）
Ⅰ營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。
Ⅱ營利事業帳載應付未付之帳款、費用、損失及其他
各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。
Ⅲ營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短
期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。但營利事業持有之短期票券發票日在中華民國九十九年一月一日以後者，其利息所得應計入營利事業所得額課稅。Ⅳ自中華民國九十九年一月一日起，營利事業持有依
金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券，所獲配之利息所得應計入營利事業所得額課稅，不適用金融資產證券化條例第四十一條第二項及不動產證券化條例第五十條第三項分離課稅之規定。
Ⅴ總機構在中華民國境外之營利事業，因投資於國內
其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。
-------------------------------------------------稅捐稽徵法民國 98 年 01 月 21 日 第 28 條 立法理由
一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行五年之規定，爰於第一項增訂「自行」二字，以資明確，另酌作文字修正。
二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第一百十七條及第一百二十一條規定，增訂第二項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
三、增訂第三項，明定「前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第二項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第四項及第五項過渡規定，以資周延。
民國 98 年 05 月 13 日 第 12-1 條 立法理由
一、本條新增。
二、依據獎勵投資條例第二十七條所謂「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第三十二條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。
四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第
420 號解釋及最高行政法院 81 年判 2124 號、82 年判 2410 號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。
民國 102 年 05 月 29 日 第 12-1 條 立法理由
一、第一項及第二項均維持原條文，不予修正。
二、稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。爰增訂第三項。
三、原條文第三項移列第四項，並配合第三項作文字修正。
四、原條文第四項移列第五項，並增列第六項。
五、納稅義務人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，爰增訂第七項，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，且捐稽徵機關應於期限內回答覆。
案號：103 年度簡字第24號（昭股）案由：營利事業所得稅
壹、有否逾期審核：㈠原處分發文日期：102年8月26日（財政部訴願卷ⅠP5）㈡提起訴願日期：102年9月26日（答辯卷P15）㈢收受訴願決定日期：103年1月7日（財政部訴願卷Ⅱ末頁）㈣提起行政訴訟日期：103年2月26日（本院卷P2）
參、原告聲明及主張：
一、訴之聲明：⑴訴願決定及原處分撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
二、原告主張：
（一）按最高行政法院100 年度判字第1536號判決意旨可知，原告因出售不良債權之模式與財政部相關函釋不同，故原告並無財政部公佈與資產管理公司有關函釋之適用。是被告爰引資產管理公司所適用之財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號令釋，即有違法之處，該處分已有瑕疵。故而，本件以債權抵繳拍賣金額之人為中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託），並非原告，此一事實亦為上開最高行政法院判決所認定（詳見該判決書第20頁）。因此，原告當無認列不良債權之適用，更加證明被告爰引93年9 月23日台財稅字第00000000000 號函釋之錯誤。
（二）又中國信託移轉予原告之財產標的乃不動產所有權，並非債權，因此95年度期間，原告並無債權或不動產之收入，當無繳納營業稅之情事。是依上開說明，倘被告仍認原告有資產管理公司相關財政部函釋之適用，則與上開最高行政法院判決之意旨相違，其所為處分當然違法。否則，被告於不同之案件，主張不同之理由，侵害原告利益甚鉅。
（三）又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「會計年度應為每年1 月1 日至12月31日止。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，分別為所得稅法第3 條第1 項、第23條前段、第24條第1 項前段定有明文。是倘非屬該年度之營利行為，當不得以該年度計算核認。合先敘明。
（四）經查，本件系爭不動產拍定之日期為94年5 月24日由中國信託拍定，此有臺灣基隆地方法院核發之不動產權利移轉證書可證，是若認定原告有所得而有應納稅捐時，其年度亦為94年期間，並非95年度，且於95年度期間，原告並無任何不良債權出售之收入情事。若被告以原告於95年度處分不良債權所獲利益21,491,298元，並依財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號函釋規定，計入原告之營業所得稅（即396,169 元）內，即有錯認系爭不良債權處分之年度，進而課徵原告95年度之營利事業所得稅，應有課徵錯誤年度之違法，不足採信。
（五）次查，依上開最高行政法院判決之意旨，原告因不符所得稅法上資產管理公司之免稅要件，故而應適用一般營業人核課稅捐，惟所得稅法僅有規定在處分不良資產時，所應是用之稅率為何，但關於在承受不良資產時，究竟應如何適用稅法核課，所得稅法並無規範。質言之，原告既然並非是處分不良資產者，而是承受不良資產者，即非所得稅法之課稅客體。再依租稅法定主義之規範，被告當不可創造法律所無之課稅客體，逕向原告承受不良資產之行為核課所得稅，否則有違租稅法定原則。是系爭處分當然違法。
（六）再查，被告核課原告系爭所得之年度為95年度，然原告究竟於95年度期間有何行為該當所得稅法上之核課營所稅之課稅要件，此為課稅之構成要件，當由被告負舉證責任。倘被告無法正確詳實舉證原告於95年度期間有何行為應負營所稅之責，則率爾認定原告於95年度期間應核課營所稅一事，即屬違法。又訴願機關以實質課稅原則，認定原告為實際上擁有系爭不良債權之人，然依前開最高行政法院之判決，已明確表示系爭不良債權並非原告所有，是原告並無處分不良債權之特種稅率適用。換言之，因原告並非為資產管理公司，故應適用一般稅率（即5 ％營業稅核定），而非依資產管理公司之特種稅率（即2 ％營業稅核定），然於此事件爭訟時，被告竟又一反前詞，以實質課稅原則，認定原告具有處分不良債權之身份，進而認定原告於95年度有核算承受抵押物之處分不良債權利益。竟是相同事實於不同爭訟事件中，出現不同之主張，益證被告處分之違法。
（七）綜上所述，原告依前開最高行政法院判決之意旨，逾96年銷售所承受抵押物之建物金額50,912,786元部分即已繳納5％之營業稅，而原告於95年期間並無處分任何不良債權，僅有「承受不良債權之抵押物」，但因已按2 ％之營業稅率繳納稅捐429,826 元，及繳納95年度之營所稅396,169 元，皆屬原告溢繳而應退予原告之稅捐。爰此，不論為原告主張應退還上開原告已繳納之營所稅396,169 元之稅款，或主張原告因已繳納稅款，而被告漏未審核，應屬稅捐稽徵機關適用法令及計算錯誤等情事，自事件發生2 年內，應予加計利息退還，且不以5 年內溢繳者為限，此有稅捐稽徵法第28條第
2 項、第3 項規定可知，是原告依法向被告請求申請退還稅款，洵屬有理。
肆、被告答辯及聲明：
一、被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、答辯內容：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可規則於政府機關之錯，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，分別為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項、第28條第1項、第2 項、第3 項及第34條第3 項所明定。
次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。
再按「一、資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。…六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押務實，認列處分不良債權之損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。」，此為財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號函釋所明定。
（二）經查，原告於93年間與荷商柯企資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱荷商柯企公司）簽訂債權讓與之契約書，以4400萬元之價格購買荷商柯企公司自臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱臺灣中小企銀）對大衛營國際股份有限公司（大衛營公司）之借款標的債權84,019,541元（即不良債權），另於94年4 月4 日與中國信託簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉與中國信託，以擔保融資得以受償，並由中國信託以債權人地位向執行法院行使債權人各項權利。嗣中國信託以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中國信託名義，參與投標而得標及向執行法院聲請以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權出售予大基隆家具有限公司。故原告於辦理95年度之營利事業所得稅結算申報時，依上開財政部93年9 月23日函釋之規定，計算承受該抵押物之處分不良債權利益為21,491,298元（計算式：拍賣價金79,276,000元減除債權額44,000,000元，再減除押標金13,784,702元，等於21,491,298元，並於95年7 月3 日開立發票），加計其他營業收入5,189,715 元，是申報營業收入淨額26,681,013元，經被告於97年6 月24日依書面審查按申報數核定。因原告未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，已發生形式確定力。又揆諸上開規定，原告申報該年度之營業收入為21,491,298元並無違誤，此有債權讓與聲明書、轉帳傳票、95年度財產目錄、統一發票等資料在卷可參。綜上，是原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無依稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款適用之餘地。
（三）再按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，是指本於確定之事實所為之適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執。雖本件原告主張依最高行政法院100 年度判字第1536號判決意旨，因原告出售不良債權之模式與財政部相關函釋不同，故原告並無財政部93年函釋之適用。惟上開判決意旨僅認定原告之交易模式與財政部函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之銷售情形有別，該案係原告於96年度出售抵押物之銷售行為，應如何課徵營業稅之爭訟，與本件原告於94至95年間委託中國信託，將其持有之大衛營公司不良債權讓與中國信託，並由中國信託以該不良債權及押標金抵繳法院拍賣價款，承受抵押物，嗣移轉予原告，與依上開財政部93年函釋，認列處分不良債權之損益，核課其95年度營利事業所得稅係屬二事。是原告訴稱依上開最高行政法院判決之意旨，即無財政部93年函釋之適用一節，顯係誤解。
（四）又原告訴稱其並無以系爭不良債權及押標金抵繳法院拍賣價款，故95年度無須認列處分不良債權利益21,491,298元一節。惟按財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第18條之規定，交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟實質處理之，另稅捐稽徵法第12條之1 亦有相同之規定。是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。經查，原告於94年
4 月4 日將系爭不良債權讓與中國信託，其目的在於擔保原告向該銀行之融資得以受償，並非真正讓系爭不良債權，原告實際上仍為系爭不良債權之所有人，有雙方簽訂之債權讓與契約書及補充條款附卷可證，且為原告所不爭執。次依上開債權讓與契約書第2 條、第3 條、第6 條、第7 條及第8條規定可知，中國信託負有依原告提供之投標書參與投標，及得標後將抵押物移轉予原告或指定第三人之義務，並由原告實際支付押標金及負擔相關費用，另於上開行為完成時取得原告給付50萬元手續費之對待給付，顯見中國信託承受抵押物係受原告委託指示為之。原告既為實際上系爭不良債權之所有人，且指示中國信託承受抵押物，並於95年1 月24日將系爭抵押物入帳，是其辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，按其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益，依上開財政部93年函釋，核算承受該抵押物之處分不良債權利益21,491,298元，並經被告依其申報書面審查核定，並無違誤。
（五）末查，本件系爭不動產係由中國信託於94年5 月24日拍定，原告雖稱若認定有所得而有應納稅捐，其年度亦為94年期間，並非95年度期間。惟原告承受該抵押物之處分不良債權利益21,491,298元，不論會計帳務處理、發票之開立及損益之申報均於95年度發生，況且所得稅之稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，但有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅及兼顧租稅安定性，營利事業本應依法據實記帳及申報。又原告95年度營利事業所得稅結算申報經稽徵機關以書面審查相關申報資料，在無異常及未經檢舉情況下，基於信賴基礎，依申報數核定確定，並無違誤。再者，原告若認原申報有誤，然其並未依稅捐稽徵法第28條第1項規定，於溢繳稅款繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，屆期後自不得再行申請。本件原告既於93年間購買不良債權，並於95年間因承受該抵押物而列報處分不良債權利益21,491,298元，被告依原告申報資料書面審查後，據以核定，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事，核無稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項退稅規定之適用。
伍、本件爭點：
（一）原告爰引最高行政法院100 年度判字第1536號之判決後，是否得適用財政部93年9 月23日台財稅字第00000000000 號之函釋？
（二）原告未依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，於溢繳稅款繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，得否於屆期後再向被告申請退還稅款？