臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第39號
104年8月20日辯論終結原 告 陳萬田被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 王惠玲
葉淑芬上列當事人間證券交易稅事件，原告不服財政部103 年1 月27日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一款，分別定有明文。
二、查本件係原告不服行政機關所為營業稅罰鍰，所核課之罰鍰金額在新臺幣四十萬元以下事件而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告於民國一０一年十二月二十七日將其所有「塔林建設股份有限公司（下稱塔林公司）」之股票共二千四百股，以每股新台幣（下同）四萬一千六百六十七元之價格售予「聖寶開發股份有限公司（原名大順商務企業有限公司，下稱聖寶公司）」，成交總價額新臺幣（下同）一億零八百元，並於同年十二月二十八日繳納證券交易稅三十萬零二元。嗣原告於一０二年九月五日具狀向被告表示，其於一０二年四月二日與聖寶公司協議修正股權讓渡事項，將買賣股數縮減為二千二百六十股，並將每股成交價格變更為一萬零六百一十九點四七元，成交總價額變更為二千四百萬元，並檢附一０二年四月二日股權讓渡書及繳款書等資料，向被告申請更正繳款書之買賣股數、每股成交價格、成交總價額，及申請退還溢繳之證券交易稅二十二萬八千零二元。嗣經被告查證結果，以一０二年十月二十八日北區國稅審三字第0000000000B號函覆（下稱原處分）略以：「本件股權交易行為既已完成，且繳款書所載資料與交易內容相當，尚無更正事由」等內容，否准其更正買賣股數、每股成交價格、成交總價額及退稅之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原告認為證券交易稅之課稅基礎應以事實交易價格為準，既然最後成交金額為二千四百萬元，則原告應繳納之證交稅為七萬二千元，財政部應退還原告溢繳之證交稅二十二萬八千零二元。惟財政部卻逕以一０一年十二月二十七日協議之價格，次日繳納之證交稅為由，認定原告與聖寶公司之交易已完成，不便退還已溢繳之稅款，實已違反實質課稅原則。
（三）次按原填報之成交單價及稅價如有錯誤，准更正並退稅。證券交易稅條例第三條第三款定有明文。是凡買賣有價證券，已由代徵人依法代徵並繳納證券交易稅，其原填報成交單價及稅價，如確有錯誤，應准由代徵人會同出售有價證券人申請更正並退還溢繳之稅款，此有財政部六十三年台財36375 號函釋在卷可參。且依上開函釋，凡買賣股票經代徵人，依證券交易稅條例第三條規定：「代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還其已繳納之稅款…至訴願人嗣後與買受人協議修正股權讓渡事項，致該交易行為部分解除經核乃交易行為完成後之另一行為」，是原告與聖寶公司在一０一年十二月二十七日協議交易後，買方既未交付價金，亦未交割股票及過戶事實，怎能以賣方已繳納證交稅，即逕予認定雙方交易完成？況依上開函釋，如出賣股票之人再將股票買回時，仍依上開規定課徵原告既未交割之股票，亦未讓渡之股權，而未便退還溢繳之稅款，似有爭議。
（四）再者，最高行政法院一０二年十二月份第一次庭長法官聯席會議之決議僅能適用在公開交易市場，其原因是有一個公正單位得以認定是否有交易行為，但本案卻是私下之買賣協議，對方並未看到原告股票就簽約，且在非公開市場之交易係原告自行申報，否則稅捐機關亦不知道該次交易行為，嗣後原告要修改被告卻又表示不行。而原告在第一次簽訂讓渡書之前及之後各有一個民事訴訟，係不同股東所提起之確認股東權存在之訴，之前的訴訟確實在簽讓渡書之前宣判，所以在契約上面確有扣掉該位股東在塔林公司的股數，而不在讓渡書之中，最後僅有四人簽約，且後來買方認為原告公司之股權複雜，所以又說不買，僅買公司資產。況原告擔任塔林公司之董事長係在一００年時，之前則是蔡俊益，更早之前為許建章，至一０一年時再改蔡俊益擔任負責人，上開所述之民事判決均為原告擔任董事長之前的股東所提起，原告當時並不曉得有這些股東，所以才有這些訴訟。綜上所述，原處分及訴願決定依法依理皆有違誤，應予撤銷，而退還原告已繳證券交易稅額二十二萬八千零二元。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第二十八條第一項定有明文。次按凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之。證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按第二條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人代徵稅款後，應掣給規定之收據，交與證券出賣人……代徵人及前項之證券自營商應將每日成交證券之出賣人姓名、地址、有價證券名稱、數量、單價、總價及稅額等列具清單，於次月五日前報告於該管稽徵機關。分別為證券交易稅條例第一條第一項、第二條前段及第三條所明定。又凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第三條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還其已繳納之稅款，如出賣股票人再將該項股票買回時，仍應依上開規定課徵證券交易稅。為財政部六十三年台財稅第36393 號函為所明釋。
（三）再按證券交易稅之課徵係就證券買賣行為而課徵，且證券交易稅條例第三條第一項所規定之「買賣交割之當日」，係指交易行為完成日，並不以完成股票所有權移轉、取得股票之行為為要件。又證券交易稅係屬流通稅，有價證券交易性質與一般貨物買賣不同，齊聚有高度流動性之交易頻繁特性，短期間往往已進行多次買賣轉手交易，是一旦完成買賣交割行為，即負有代徵並繳納證券交易稅之義務，此項義務尚不得因嗣後股票買賣契約效力發生改變，如主張錯誤、被詐欺、脅迫之撤銷，或行使解除權等致受影響，其納稅義務亦不因私法關係之變動而改變。合先敘明。
（四）經查，本案原告於一０一年十二月二十七日出售塔林公司股票二千四百股予代徵人聖寶開發公司，其價金經雙方相互同意為每股成交價格四萬一千六百六十七元，成交總價額計一億零八百元，並於次日繳納證券交易稅三十萬零二元。按買賣雙方於一０一年十二月二十七日訂立之股權讓渡書，該買賣契約即為成立，另按上開一０一年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，系爭股票之交割日期為一０一年十二月二十七日，限繳日期為交割日之次日，代徵人為證券買人聖寶開發公司，代徵人於限繳日期（即一０一年十二月二十八日）代徵證券交易稅後向國庫繳納，足證系爭股票已完成證券交易稅條例第一條所規定之買賣交易行為，且代徵人聖寶開發公司業已依規定代徵證券交易稅。再按財政部六十三年台財稅第36393 號函釋意旨，凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第三條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還已繳納之證券交易稅款。
（五）至原告嗣後與買受人協議修正股權讓渡事項，致該交易行為部分解除，係屬原一０一年十二月二十七日交易行為完成後之另一行為，不影響已發生繳納系爭稅款義務及其履行。原告於系爭股票交易行為完成時業已繳納系爭稅款，其納稅義務不因嗣後私法之變動而改變，系爭稅款之繳納即無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告申請退還已繳納之證券交易稅，核與稅捐稽徵法第二十八條之規定不符，是原告所稱應退還已繳納之證券交易稅，核無可採，並有臺北高等行政法院九十三年度簡字第一二八六號、九十三年度訴字第三三七二號、九十五年度簡字第八七號及九十七年度簡字第五九三號等判決可資參照。是原核定並無違誤，續予維持。
（六）末查上開財政部六十三年度函釋係基於財稅主管機關之立場，為符合證券交易稅之立法目的，所為合於立法意旨之解釋，自不生有違租稅法定原則或違反實質課稅原則之情事。併此敘明。
四、本院之判斷：
（一）按凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依證券交易稅條例之規定，徵收證券交易稅。證券交易稅條例第一條第一項定有明文。同條第二項明定前項「有價證券」之定義與範圍，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。至於公司法行股票之證券交易稅稅率，同條例第二條第一款規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三」。據此證券交易稅之納稅義務人應為有價證券之出賣人，蓋證券交易稅係向出賣有價證券人「按每次交易成交價格」，依法定稅率課徵。另按證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第二條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之；本條例所定證券交易稅代徵人，有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。證券交易稅條例第三條第一項、第四條第一項第三款前段分別定有明文。
（二）查原告於民國一０一年十二月二十七日將其所有「塔林建設股份有限公司（下稱塔林公司）」之股票共二千四百股，以每股新台幣（下同）四萬一千六百六十七元之價格售予「聖寶開發股份有限公司（原名大順商務企業有限公司，下稱聖寶公司）」，成交總價額新臺幣（下同）一億零八百元，並於翌日即同年十二月二十八日繳納證券交易稅三十萬零二元。此有一０一年十二月二十七日所締結的「股權讓渡書」（下稱第一次讓渡書）附原處分卷可查（參見原處分卷第十三頁）。嗣原告於一０二年九月五日具狀（九月十一日送達被告）向被告表示，其於一０二年四月二日與聖寶公司協議修正股權讓渡事項，將買賣股數縮減為二千二百六十股，並將每股成交價格變更為一萬零六百一十九點四七元，成交總價額變更為二千四百萬元，並檢附一０二年四月二日「股權讓渡契約書」（下稱第二次讓渡書）及繳款書等資料，向被告申請更正繳款書之買賣股數、每股成交價格、成交總價額，及申請退還溢繳之證券交易稅二十二萬八千零二元。經被告以一０二年十月二十八日北區國稅審三字第 0000000000B 號函覆（即原處分，附原處分卷第二十七頁））認無更正事由，而否准原告之申請，此等事實均為兩造所不爭執。被告雖未爭執第二次讓渡書之真實，惟引用按財政部六十三年台財稅第3639
3 號函釋意旨，認凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第三條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還已繳納之證券交易稅款。換言之，即令第二次讓渡書之交易價格為真，惟被告既已於第一次讓渡書締結後之翌日即收繳代徵人所繳納，依據第一次讓渡書內容之價格所計算惟內容已有變更之證券交易稅，仍不容原告依據實際交易成交價格，即第二次讓渡書之交易價格計算。殊不論基於「受益原則」，國家所以有權課徵證券交易稅，係因為交易雙方使用市場所產生成本費用，因而應與每次交易買賣的成交價格無關，而應以交易股數等相關，本案如第二契讓渡書之價格為真，國家卻執意以不真正且不利納稅義務人之第一次交易價格為課稅稅基，是否有慷人民之慨之疑慮。此外，原告為塔林公司之董事長，其與聖寶公司締結系爭讓渡書之目的為何？係單純之股權或股票買賣，抑或有其他原因？此涉及讓渡書之標的究竟是否證券交易稅所定，應課徵證交稅之「有價證券」的「買賣交易」行為，是均為本案之爭點。
（三）首仍應釐清第二次讓渡書之真實性及其性質，即使被告不爭執真正。經本院訊問當時代表聖寶公司與原告簽約之負責人吳志強結證稱（略以）：「目前擔任濟琳景觀建材有限公司，擔任董事長，大約二、三年前，確實擔任聖保公司的董事長。代表聖寶公司與原告締結過股權轉讓契約，有兩次。因為剛合作時我們與對方談想要股權與產權一次買齊，也就是併購他們（塔林）公司，簽約後發現對方公司的成員不是全部同意，所以暫停，因為怕有糾紛。後來第二次才簽，針對沒有意見的股東先簽，還有兩位有意見的股東我是另外再跟他們談。兩份股權讓渡書就是卷內所附讓渡書。一開始因為是股權、產權一起談，所以是比較高的價格，我記得是四萬多元一股，股數我忘了。後來第二次簽讓渡書，股數有減少，單價也減少，因為只談股權部分，產權沒有談，單價改為一萬元，就是只以面額來讓渡。第一次契約的股數是二千四百股，後來第二次契約改為二千二百六十股，記得有問題（只對於合併有意見）的股東一位姓許、一位姓黃。在簽第一次讓渡書時我未代繳證券交易稅，是跟陳萬田談好證券交易稅也內含在交易價格內，由陳萬田自己去申報，第一次契約締結後沒有給付總價一億零八百元給陳萬田。第二次改簽股權讓渡書總價五千多萬元有給付給陳萬田，是給付給塔林公司，由陳萬田代表塔林。剩下二位股東的股權後來沒有買到。我沒有看見股票，不知道是記名或不記名股票，我是買股權。改組之後有新資金挹注，我認為我的職掌範圍內還有其他可以做，所以我就功成身退退出經營，現在沒有擔任聖寶公司的職務，但我還是股東。繳稅細節我不知道，但我知道有繳，錢是陳萬田出的，繳多少錢是會計師去辦的，我不知金額等語」（參見本院卷第六十八頁以下）。證人應再次強調「買賣的應該是股權，根本沒有看過股票（包括塔林公司繳證券交易稅提供的股票樣張），我是代表簽約，我沒有看到股票」等語（參見本院卷第七十頁背面）。此外，並有原告提出塔林公司股東變動前後之股東名簿（參見原處分卷第九、十頁），以及聖寶公司變更登記事項表，讓渡書締結後，原告擔任聖寶公司董事，尚包括其他股東陳勉如、鄭麗真（此二人亦提起相同訴訟，於本院其他法官審理中，參見本院卷第五十二頁以下）亦擔任聖寶公司董事等情，有該變更登記事項表在原處分卷為證（參見原處分卷十四頁至第十八頁）。而塔林公司仍有股東對於股數仍有爭執，提起民事訴訟之情，亦據原告提出臺灣高等法院一０一年度上字第四三三號民事判決書（上訴人為塔林公司，董事長為蔡俊益）影本一件附卷可證（參見本院卷第六十頁），原告亦說明在其一００年擔任董事長之前，董事長是蔡俊益，更早之前是許建章，一０一年復改為蔡俊益，在其擔任董事長之前，不知道有這些（涉訟的）股東，所以才有這些訴訟等語（參見本院卷第五十八頁背面）。是足認第二次讓渡書確實因為股份書仍因有其他無法確定的股東而有爭執，所以聖寶公司本來欲一次買賣「股權」與「產權」，所以高估塔林公司股份之價格（亦即將產權包含在內），其後第二次讓渡書始以單純「股權」為計算標準，此所以吳志強稱「單價改為一萬元，就是只以面額來讓渡」等語。足見第一次讓渡書並非單純的股權買賣，而係包括產權，即吳志強所稱聖寶公司是要「併購塔林公司」等語。此外，不論依原告或證人所言，其等所締結之讓渡書均係買賣「股權」，沒人看見「股票」。原告更稱從擔任塔林公司董事長以來從未見過塔林公司的「股票」等語。而被告至本院再開辯論前的一０四年六月四日始提出塔林公司當初由會計師代原告據以申報的股票樣張（參見本院卷第七十三頁）。
（四）次按代表有限公司股東出資之股單或其他憑證，尚非證券交易稅條例第一條所稱有價證券。此經財政部六十四年台財稅第 34274 號函釋可查。又按未發行股票之股份有限公司，其股東於轉讓股份時，持憑辦理過戶之各種「股份轉讓憑證」及其他代表「股份」之憑證，非屬證券交易稅條例第一條第二項規定之有價證券，應免課徵證券交易稅。財政部六十八年七月十七日台財稅第 34879 號函釋亦有明文排除之。經本院審核不論第一次或第二次讓渡書，其契約名稱或內容均記載股權、股數等語，並無隻字片語提及「股票」，是合理懷疑原告與證人所稱係買賣「股權」，並無「股票」為真，即使有被傲所提出之股票樣張，亦為原告擔任塔林公司董事長前所發行之「股票」，此從樣張上記載之董事長及董事均為塔林公司設立當時，而非原告擔任董事長後所發行，對於原告與其後之股東言，不論是否持有或受移轉此等「股票」樣張，其是否僅屬有表彰限公司股東出資額之「股單」，尚非無疑。被告亦不否認，如出售者為股權，而非股票，則無課徵證券交易稅之問題。是被告並未查明此處原告所出賣者究為單純股權或股票買賣，涉及者並非是否退還差額，而是根本應退還全額的實益。此外，系爭讓渡契約，尤其被告據以課徵證券交易稅之第一次讓渡書，依每股價格來看，顯然如證人吳志強所證稱，係包含塔林公司「產權」，即聖寶公司為合併塔林公司所含括的計算價格在內。按公司合併後存續之公司或新設立之公司，依公司法規定承受因合併而消滅之公司所持有之有價證券，以及公司變更組織，變更組織後之公司，依公司法規定承受變更組織前公司持有之有價證券，核非買賣行為，應免徵證券交易稅。財政部六十七年台財稅第 38005 號函釋明文。該函釋說明並謂：公司合併或變更組織，依照公司法有關規定，新公司承受舊公司之權利義務，係屬概括承受性質。故公司合併或變更組織，新公司承受舊公司之有價證券，並非買賣行為，應不課徵證券交易稅等語。是被告未查明第一次讓渡書，是否實為合併塔林公司所為「承受舊公司之有價證券」行為，其即使有形式上的「讓渡書」，惟實質上並非「買賣行為」（從系爭讓渡書不稱「買賣契約」亦可知），或除股權外，另含有承受塔林公司其他資產之價格，而第二次讓渡書僅就單純股權價格讓渡，是否方屬有價證券（如果有「股票」的話）之「買賣」行為？此等事實與性質之認定，被告均未查明，即以未必合法之核課證券交易稅處分，另作成原處分，否准退還差額，而均有未調查事實及適用法律違誤之違法。
（五）至被告所引用之財政部六十三年台財稅第36393 號函釋，從末段「如出賣股票人再將該項股票買回時，仍應依上開規定課徵證券交易稅」等語可知，係解釋出賣股票者復行買回，代徵人再行扣繳證券交易稅，而要求對前次售出股票之交易代徵稅額部分退還時，不予准許之案例，蓋此時有前後兩個交易行為，與本案雖有第一次與第二次讓渡書，惟僅有單一且同一交易行為不同，否則豈非還要對第二次讓渡書的交易行為課稅，足見不能適用於本案事實。另被告所提出臺北高等行政法院九十三年度簡字第一二八六號、九十三年度訴字第三三七二號、九十五年度簡字第八七號及九十七年度簡字第五九三號等判決款參見原處分卷第四十三至七十一頁），用以支持不予本案退還的合法正當性。惟查該等案例均為嗣後買賣交易不成立，不論原因為何，惟本案並非買賣不成立，相反的是為了使買賣（實為併購）能成立，而調整價格之行為，自亦不能適用於本案。是被告上述答辯均無理由。
（六）綜上所述，被告否准退還差額之原處分，係基於其已於第一次讓渡書即據以核課證券交易稅，而不認為應依據第二次讓渡書更正之。惟查第一次讓渡書是否僅為「股權」轉讓，而不涉「股票」買賣，亦即被告所提出之股票樣張，是否確為原告與買受人聖寶公司所明知，而為讓渡書交易標的，以及所謂「股票」是否僅為股單或股份憑證，均非無疑。又即使足認有股票交易，惟第一次讓渡書之內容實為聖寶公司為合併塔林公司，而與各股東，包括原告在內，所一一締結之股權承受性質，其並非股票買賣，被告亦未查明。換言之，第二次讓渡書是否始為股票買賣，方得據以課徵證券交易稅，則原告主張退還差額即有理由。遑論本案恐有根本不應課徵任何證券交易稅之違法處分。是原處分有調查未明及適用法律違誤之違法，應予撤銷，訴願決定不察而予維持，亦有違法，應一併撤銷。被告機關應依本院撤銷意旨再為查明，並據以做成適法之處分。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 2 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 10 月 2 日
書記官 劉 宗 源