臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第44號
104年4月27日辯論終結原 告 德寶營造股份有限公司代 表 人 賴悅顏訴訟代理人 王元甫律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 彭曉雯
李嘉雯上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部102 年11月11日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
被告應給付原告新臺幣參拾柒萬參仟貳佰柒拾捌元，及自九十八年五月六日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為駁回退稅之處分，其金額係新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告前經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於九十五年十二月十九日以九十五年度整字第二號民事裁定准予重整，並裁定重整債權申報期間為九十五年十二月十九日起至九十六年一月十二日止，惟該期間並未依公司法第二百九十一條第二項規定，以書面通知被告申報債權。原告重整計畫經臺北地院於九十七年六月五日裁定認可，並裁定准予展延後，復經關係人會議可決修正重整計畫，再由臺北地院於九十九年六月二十五日裁定認可。嗣該修正重整計畫因情事變遷不能執行，再經臺北地院裁定由關係人會議重行審查修正重整計畫，經第三次關係人會議於一００年六月二十八日可決再修正重整計畫，由臺北地院於一００年七月十五日裁定認可在案。經原告執行修正重整計畫後，聲請臺北地院於一０一年十月三日裁定原告重整完成。期間被告就查獲原告未依法取具進項憑證，分別依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定補徵九十一年十一期及九十三年八期營業稅新臺幣（下同）三十三萬七千八百零九元及二萬一千三百四十九元，上開繳款書於九十六年十月二十二日送達，因原告未依法申請復查而告確定，並於九十八年五月六日繳納完竣。嗣原告於一０一年十一月二十六日以其業經法院裁定重整完成確定，請求權已消滅為由，向被告申請加計利息退還上揭系爭營業稅計三十七萬三千二百七十八元，經被告以一０二年五月十四日北區國稅新店銷審字第0000000000號函否准所請。原告不服，訴經訴願決定亦遭駁回，猶表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.被告應給付原告三十七萬三千二百七十八元，及自九十八年五月六日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
3.訴訟費用由被告負擔。
（二）經查系爭稅捐債權為重整債權，被告未為申報，依公司法第二百九十六條第一項、第二百九十七條第一項等規定，不得於重整程序行使權利與受償，且重整債權應依重整程序行使權利：按對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權。各該債權，非依重整程序，均不得行使權利。破產法破產債權節之規定，於前項債權準用之。但其中有關別除權及優先權之規定，不在此限。重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報，經申報者，其時效中斷；未經申報者，不得依重整程式受清償。分別為公司法第二百九十六條第一項、第二項、第二百九十七條第一項定有明文。即公司經法院裁定重整後，所有重整債權均須依重整程序主張權利，而所謂依重整程序，係指重整債權人應依據公司法第二百九十七條第一項前段規定，提出足資證明其權利存在之文件，於法院指定之申報期間內向重整監督人申報債權，之後再依循經關係人會議可決及法院裁定認可之重整計畫而受清償，如未申報或逾期申報，則不得依重整程序受清償，此項對重整債權之限制，於重整程序消滅前均不失其效力，且所有重整債權人均應受此拘束，非可恣意跳脫重整程序行使權利，有最高法院裁判可查。亦即重整債權人僅得依據重整程序行使相關權利，不僅不得提起訴訟求償其債權，亦不得為個別之強制執行或以其他方式主張權利，所有債權人殊無再另以訴訟方法或其他非訟程序行使其權利之餘地，否則均屬「欠缺權利保護要件」，此乃為使重整債權人獲得平等之清償，以實現債務人之財產為全體債權人債權總擔保之原則，自應予以之限制，此有司法院、最高法院及臺灣高等法院相關裁判解釋可證。
（三）依司法院（77）秘台廳（一）字第02229 號函稱：「按公司經法院裁定重整後，公司之破產、和解、強制執行及因財產關係所生之訴訟等程序，當然停止。各種重整債權，非依重整程序，均不得行使權利」、「海關依關稅法第二十五條之一第一項規定，對欠繳關稅之納稅義務人所有財產實施禁止處分後，並不因而取得較他債務人更為優先之地位，其關稅之受清償順序，仍應依原來法律之規定處理。故海關對欠繳關稅之公司為上開禁止處分後，該公司經法院裁定重整，並認可關係人會議可決之重整計劃，其未據清繳之關稅，依法既屬重整債權，自亦應受非依重整程序不得行使權利之限制」。而行政院五十七年十二月二十八日台財字第10263 號令、財政部五十八年一月二十一日台財稅發第717 號令又稱：「公司在重整裁定前所欠稅款，雖係依公法而發生之義務，但在其執行重整計畫之過程中，仍與一般基於私法而發生之債務同受清償。依照公司法第二百九十四條之規定，公司在重整裁定前所欠稅款，如在重整裁定前已移送法院強制執行者尚須中止執行，其在重整裁定後，不得移送法院強制執行，自不待言。此種所欠之稅款，依公司法第二百九十六條第一項、第三百零四條第一項第四款之規定，僅可依重整程序按重整計畫而受清償」。
（四）而租稅債權於具備法定課稅要件時發生，非以行政處分為發生之依據，此有最高行政法院八十七年度判字第二三三六號判決在卷參照。本件之稅捐債權為九十一年及九十三年之營業稅，原告於九十五年十二月二十一日經臺北地院裁定准予重整，依公司法第二百九十六條第一項之規定可知系爭稅捐債權為重整債權，被告如欲就該稅捐債權行使權利，則依法應於臺北地方法院九十五年度整字第二號民事裁定主文公告之申報期間內，即九十五年十二月十九日起至九十六年一月十二日止，向重整監督人申報重整債權後，方得於重整程序中主張權利，進而依據臺北地方法院九十七年六月五日以九十五年度整字第二號民事裁定認可之重整計畫受償。惟被告迄今未申報重整債權，依同法第二百九十七條之規定，被告不得依重整程序行使權利與受償。
（五）而系爭公法上債權係屬重整債權，依公司法第三百一十一條規定，於原告重整完成後其請求權消滅，另按行政程序法第一百三十一條第二項規定，該債權亦消滅：
1.按最高行政法院九十五年八月份庭長法官聯席會議（二）決議：「基於國家享有公權力，對人民居於優越地位之公法特性，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，公行政對人民之公法上請求權因時效完成者，其公權利本身應消滅」；及財政部一００年三月三十日00000000號訴願決定、財政部一０二年十一月十一日00000000號訴願決定亦皆認為：「依公司法第三百一十一條第一項第一款規定，公司重整完成後，對於已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；未申報之債權亦同；另本部七十五年六月十七日台財稅第0000000 號函釋意旨，重整債權僅得依重整程序行使權利；又有關公法上請求權消滅時效之效果，依行政程序法第一百三十一條第二項規定：『公法上請求權，因時效完成而當然消滅。』係採『本權消滅主義』（債權消滅主義），而非如民法第一百四十四條採所謂『抗辯權發生主義』，故於時效完成時，其權利即行消滅。本件訴願人既業經法院裁定重整完成，系爭重整債權依公司法第三百一十一條第一項第一款規定，對於未受清償部分除依重整計畫處理移由重整後之公司承受者外，無論已申報或未申報之重整債權，其請求權皆消滅，又系爭重整債權係公法上之債權，對於上開所謂『請求權消滅』應回歸行政程序法第一百三十一條第二項規定，採債權消滅主義，則法院重整完成之裁定未撤銷前，系爭重整債權依照上開規定，債權應屬消滅」。
2.另查臺南市稅務局於他案中亦與被告相同，主張其未申報之重整債權未消滅，而拒絕返還原告就欠繳稅款債權所設定質權之擔保存單，惟經原告向臺南市政府提起訴願後，經臺南市政府以一０二年五月六日府法濟字第0000000000號訴願決定書表示：「臺北地院於一０一年十月三日以九十五年度整字第二號裁定訴願人（即原告）重整完成，並於同年月十七日確定，即表示訴願人之重整已告終結，公司回復其常態。且依上述說明可知，系爭稅款既屬未申報之重整債權，依公司法第三百一十一條第一項第一款規定，則其請求權業已消滅甚明」。同時撤銷臺南市政府稅務局之原處分，而後臺南市政府稅務局亦依據訴願決定而將擔保稅款債權之定存單返還原告。
3.綜上，按公司法第三百一十一條第一項第一款規定，對於未受清償部分除依重整計畫處理移由重整後之公司承受者外，無論已申報或未申報之重整債權，其請求權皆消滅，被告之稅捐債權本權既已消滅，即再無任何權利。
（六）本件訴願決定認為系爭稅捐債權雖未依限申報為重整債權，致無法依重整程序受償，但不因此影響稽徵機關核課稅捐之權利，尚難以該稅捐債權不得依重整程序行使，即謂原處分機關不得行使核課權云云。惟縱認稅捐債權之核定處分並非違法，然被告亦無權受領該稅捐債權，因公司法第二百九十七條第一項規定：「重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報。經申報者，其時效中斷。未經申報者，不得依重整程序受清償」。今被告既未申報重整債權，縱使被告之稅捐債權核定處分合法，依公司法第二百九十七條第一項之強制規定，被告於重整程序亦不得受領系爭稅捐債權。被告違反上開強制規定，收受原告九十八年五月六日繳納之營業稅三十七萬三千二百七十八元，不發生法律上任何清償效力，卻使被告受有溢繳稅款利益，使原告受有損害，而構成公法上不當得利，被告自應依稅捐稽徵法第二十八條與民法第一百七十九條規定返還其受領之款項，故上開訴願決定認事用法容有違誤，應予撤銷。
（七）被告未申報重整債權，其稅捐債權本權即已消滅，被告並無受領系爭債權之權利，卻不返還其溢領之三十七萬三千二百七十八元，已構成公法上不當得利，應依稅捐稽徵法第二十八條、民法第一百七十九條規定返還系爭款項：
1.按納稅義務人自行因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第一百二十七條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。此有最高行政法院九十四年度判字第二０三三號判決意旨參照。
2.且按最高行政法院一０三年度判字第二三一號判決：「惟按九十八年一月二十一日修正之稅捐稽徵法第二十八條第二項規定所謂『適用法令錯誤』、『計算錯誤』係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而『其他可歸責於政府機關之錯誤』則包括事實認定錯誤之情形（本院102 年度判字第186 號判決參照）。又由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定（本院九十四年度判字第二０四八號判決參照）。」
3.次查，被告已自承本件稅捐債權未依限申報為重整債權，依法不得依重整程序受償及行使權利，故被告依公司法第二百九十六條與第二百九十七條就系爭稅款既不得行使權利亦不得受償，被告卻仍受領系爭稅款，當有適用法令錯誤之違誤。更何況按前開最高法院判決，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦均得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此被告實無任何理由拒絕返還系爭溢繳稅款。又被告雖提出司法院七十四年八月一日（74）秘台廳（一）字第01541 號函、財政部五十六年十二月十八日台財稅字第12913 號及財政部六十二年五月十一日函釋主張重整中之公司，法人資格仍然存在，倘有依法應納稅款，被告仍應通知依法繳納云云。惟被告提出之實務見解乃是針對重整公司於「重整裁定後」所發生之稅捐債務應為繳納，不因重整而受影響，而與本案之「重整裁定前」所發生之稅捐債務，被告應依重整程序申報方得行使權利不同。且「重整裁定前」所發生之稅捐債務若未依法申報，即非重整公司依法應納稅款，故被告以前開函釋主張拒絕返還稅款，實有重大違誤。
（八）復查，本案並無民法第一百八十條第三項之情事，況依最高行政法院見解，公法上不當得利並不得類推適用民法第一百八十條第三項，是被告之抗辯顯無理由：
1.按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第一百二十七條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。此有最高行政法院九十四年度判字第二０三三號判決意旨可資參照。查本案被告無法律上之原因而受有溢領稅款之利益，致原告受有損害，被告因而有返還不當得利之義務，合先述明。
2.又被告主張原告有民法第一百八十條第三項「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者」規定之情形。惟查原告就系爭稅款乃是於給付時未查其乃為未申報之重整債權，即按被告所核發之繳款單給付，故原告於給付時當不知無給付之義務，被告若有此主張應負舉證之責。況若被告之主張得成立，稅捐機關即得恣意對所有人民核課其本不應繳納之稅款，若有人民相信稅捐機關之通知而為繳納，事後只要稅捐機關主張本條規定，人民即再無可能請求返還此稅捐機關本不應受領之稅款，如此顯然違背行政程序法第八條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
3.且按最高行政法院一０三年度判字第二０二號之判決意旨觀之，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十八條第一項及第二項規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務，本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外，即不得準用或類推適用民法規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十八條第一項及第二項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。關於稅捐稽徵法第二十八條第一項及第二項之退稅請求權，同法並未規定準用民法第一百八十條第三款之規定。再債務人明知其無給付義務而因清償債務而為給付，是否應喪失其請求返還之權利，乃屬立法政策上考量，並無非必使債務人喪失請求返還權利之法理或一般法律原則。是以民法第一百八十條第三款關於因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務，不得請求返還之規定，並非屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定，尚不得類推適用該規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十八條第一項及第二項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。財政部八十八年函釋：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第000000000 號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還」。在此函釋之情形，營造廠商未實際承攬工程，提供營造業登記證予他人投標承攬工程並代開發票而溢繳營業稅款，該營造廠商明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在（另見財政部七十八年八月三日台財稅第000000000 號函釋），仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款，即是不類推適用民法第一百八十條第三款之解釋結果。原判決認民法第一百八十條第三款之規定，於公法上不當得利之返還，應類推適用，並作為駁回上訴人之訴之重要理由，適用法規不當。並與最高行政法院一０三年度判字第二四九號判決採取相同見解。故退萬步言之，縱本件有民法第一百八十條第三款之情事，亦無類推適用之可能，被告之抗辯顯非適法而無理由。
（九）再者，被告雖提出最高行政法院九十九年度裁字第八九二號及高雄高等行政法院九十七年度訴字第二十八號判決主張不因系爭重整債權未申報而影響稽徵機關核課稅捐之權利。惟查原告並未請求撤銷被告所為之核課稅捐處分，而是請求撤銷被告不為返還溢繳稅款之處分，並請求返還，故與被告提出之判決無涉，被告顯有誤認：
1.經查被告雖又主張本案稅捐債權雖未申報為重整債權行使權利，惟參照最高行政法院九十九年度裁字第八九二號及高雄高等行政法院九十七年度訴字第二十八號判決，並未影響稽徵機關核課稅捐之權利，尚難謂被告行使系爭核課權不符合重整程序，即認定該處分不合法等語。惟查就高雄高等行政法院九十七年度訴字第二十八號判決之第八頁：「然就上開稅捐債權，於原告重整中應如何行使權利，與被告核定房屋稅之處分，乃屬不同階段之行為，亦即被告應先作成核課處分，才能依據該處分進一步行使其權利，至於該稅捐債權能否依重整程序行使其權利，則屬公司法關於重整規定之範疇，為另一問題，惟尚難以被告行使系爭房屋稅之權利不符合重整程序，即認定其原核課處分不合法」；與第九頁：「綜上所述，原告之主張既不足取。從而，原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定主張原課稅處分有適用法令錯誤之情事而請求退稅，顯屬無據，則被告否准其申請，並無違誤」等語觀之，可知本案件乃是原告主張被告之原課稅處分違法而請求撤銷，而法院主張稅捐處分行為與行使權利為不同階段，故原核課行為並無適用法令錯誤等違法事由而駁回原告請求，合先述明。
2.且本案原告之訴之聲明與理由，從未主張系爭稅捐債權之原核課處分行為違法，也未曾否認稅捐之核課處分行為與行使權利為不同階段，而是主張被告機關就未申報之重整債權既不得行使權利而無任何受償之可能，嗣後亦應重整完成而消滅，然卻拒絕返還其不應受領之利益，則無論按稅捐稽徵法第二十八條或公法不當得利之概念，被告均應返還原告系爭溢繳稅款，因此原告方起訴請求撤銷原告「原處分機關拒絕返還溢繳稅款之處分」，而非如被告提出前揭判決之原告請求撤銷「原處分機關核課稅款之處分」，故被告執一與原告之請求及理由均不相同之判決主張拒絕返還稅款，顯有違誤。反而是被告雖自始至終一直強調其核課處分合法，惟按其自行提出之前揭實務見解，核課處分與其得否行使權利根本為不同階段行為，被告卻從未說明按所有法律與判決均認未申報債權重整債權不得行使權利，則被告既因不得行使權利而無法就系爭稅捐債權受清償，被告尚有何理由不予返還其依法律不得受領之利益？
3.末按台中高等法院九十四年度訴字第二七五號確定判決：「綜上所述，被告之本件稅捐債權於八十九年五月至九月間即已發生，桂裕公司於九十年五月十日經臺灣臺中地方法院裁定准予重整，依公司法第二百九十六條第一項規定，自屬重整之債權，惟被告於桂裕公司重整中迄未申報本件債權，依同法第三百一十一條第一項第一款規定，本件之稅捐債權請求權已消滅。被告於請求權已消滅後，所為本件之追繳營業稅及罰鍰之處分（含復查決定）自有未合。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有疏誤。原告起訴意旨執此指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以昭折服」，亦明確表示未申報之重整債權當原告重整完成時消滅，被告自無任何理由拒絕返還稅款。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。稅捐稽徵法第一條所明定。次按公司經法院裁定重整後，雖公司業務之經營及財產之管理處分權移交於重整人，以重整人為執行業務之機關，但公司之人格，並不因而消滅，自得為享受權利負擔義務主體。查公司之重整，依公司法第二百九十三條規定，僅係停止公司股東會、董事、監察人職權之行使，公司法人仍繼續存在；倘有依法應納稅款，自仍應通知，依法繳納。依法應行移罰之稅務罰鍰案件，其涉嫌違章之公司縱經法院裁定重整中，稽徵機關仍可移送裁罰。為司法院七十四年八月一日
（74）秘台廳（一）字第01541 號函、財政部五十六年十二月十八日台財稅第12913 號及財政部六十二年五月十一日台財稅字第33473 號函釋在案。
（三）再按納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第二十八條第二項規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言。又依公司法第二百九十六條第一項、第二百九十七條、第三百一十一條第一項第一款規定可知，公司經裁定重整後，重整債權人應依限申報債權，否則無法享受優先受償權，且於重整完成後，請求權可能因之消滅。惟查縱稅捐債權未依限申報為重整債權，亦僅生無法依重整程序受償及行使權利之效果，並不因此影響稽徵機關核課稅捐之權利；換言之，能否依重整程序受償及行使權利，與該稅捐債權之存在，係屬二事，二者不得混為一談；至納稅義務人如對稅捐之處分有所不服，應依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定申請復查，以資救濟，合先敘明。
（四）經查，本件原告於九十一年十一月至九十二年四月及九十三年八月間，未依法取具進項憑證，而以涉嫌虛設行號之震亮企業有限公司及利川工程實業有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵九十一年十一期及九十三年八期營業稅計三十三萬七千八百零九元及二萬一千三百四十九元，繳款書於九十六年十月二十二日送達，原告於九十八年五月六日繳納。依目前實務見解，我國現行稅法規定，租稅債務係因法定租稅構成要件之實現而成立，並非基於稽徵機關之核課行為。原告如對上開稅捐處分有所不服，應依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請複查，以資救濟，本案原告既未依法提起行政救濟，該處分即告確定，系爭營業稅之核課處分既屬合法，被告依稅捐稽徵法第二十三條規定之徵收期間內徵起系爭營業稅款，並無不合。原告雖屬重整中之公司，其法人資格仍繼續存在，故如有應行移罰之稅務違章案件仍可移送裁罰，倘有依法應納稅款，被告仍應通知依法繳納。被告所為上開稅捐處分，雖未申報為重整債權並不影響原行政處分之合法性，而公司法關於公司重整程序相關規定，均未對重整公司受公司裁罰之能力、資格予以免除之規定，尚難謂以系爭稅捐債權不得依重整程序行使，即認定被告不得行使核課權。況且系爭稅捐既於重整完成前由原告自行繳納而獲清償，自非屬公司法第三百一十一條第一項規定之重整效力所及。故上開行政處分並無稅捐稽徵法第二十八條第二項「適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關錯誤」之情事。又系爭稅捐之核課並非無法律上之原因，核與不當得利之要件不符，故本案尚無不當得利之情事。此有最高行政法院九十九年度裁字第八九二號及高雄高等行政法院九十七年度訴字第二十八號判決可資參照，該案雖為房屋稅，惟同屬未申報之重整債權，申請退還該筆已繳納之稅捐債權業遭駁回確定在案。
（五）又原告雖援引臺中高等行政法院九十四年度訴字第二百七五號判決，惟查該案係對稅捐核課之處分不服，且該稅捐處分係於公司重整完成後始通知繳納，與本案情形不同，亦非判例，尚難援引適用。原告再援引最高行政法院一０三年度判字第二百三十一、二百零二及二百四十九號等三件判決，但上開判決亦係對營業稅之稅捐核課處分不服，且案情均與本案並不相同，同樣亦無法援引適用。
（六）綜上所述，被告於原告重整期間，核課原告營業稅之稅捐處分，揆諸首揭規定，依法並無不合，原告依據稅捐稽徵法二十八條主張原課稅處分有適用法令錯誤或違誤之情事，而請求退稅，顯屬無據。被告否准其申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。又系爭稅捐係於重整完成前由原告自行繳納而獲清償，非屬公司法第三百一十一條第一項規定之重整效力所及。自不生因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，原告所訴委無足採，原處分應予維持。
四、本院之判斷：
（一）經查兩造對於原告經臺北地院於九十五年二月十九日以九十五年度整字第二號民事裁定准予重整，並裁定重整債權申報期間為九十五年十二月十九日起至九十六年一月十二日止，其後並多次展延，直至於一０一年十月三日裁定重整完成，一０一年十一月二十六日確定；而於上述重整債權申報期間，被告並無如期申報之事實，均不爭執，且有原告提出臺北地院九十五年度整字第二號各裁定與通知，附臺北地院行政訴訟庭一０三年度簡字第十號卷宗第十五頁以下，確認屬實。以及被告查獲原告未依法取具進項憑證，依營業稅法規定分別補徵九十一年十一期及九十三年八期營業稅三十三萬七千八百零九元及二萬一千三百四十九元，繳款書於九十六年十月二十二日送達，因原告未依法申請復查而告確定，並於九十八年五月六日繳納完竣之事實亦不爭執，並有營業稅稅額繳款書附上述卷第三十四頁為證。上述兩項稅款分別發生於000年及九十三年間，屬本案准予重整前即成立之稅捐債權，蓋租稅債權於具備法定課稅要件時即發生，非以後續行政處分為發生依據，此亦為兩造所不爭執。是本案爭點厥為：原告對上述屬重整債權之稅捐債務，究有無履行義務？即使原告給付後，是否得請求被告返還？
（二）按對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權；其依法享有優先受償權者，為優先重整債權；其有抵押權、質權或留置權為擔保者，為有擔保重整債權；無此項擔保者，為無擔保重整債權；各該債權，非依重整程序，均不得行使權利。破產法破產債權節之規定，於前項債權準用之。但其中有關別除權及優先權之規定，不在此限。公司法第二百九十六條第一、二項分別定有明文。又按重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報，經申報者，其時效中斷；未經申報者，不得依重整程序受清償。公司法第二百九十七條第一項亦有明文。查系爭稅捐債權既為重整債權，被告未依公司法第二百九十七條第一項所規定程序向重整監督人申報，即不得依重整程序受清償。據此行政院五十七年十二月二十八日台財字第10263 號令、財政部五十八年一月二十一日台財稅發第
717 號令曾稱（略以）：「公司在重整裁定前所欠稅款，雖係依公法而發生之義務，但在其執行重整計畫之過程中，仍與一般基於私法而發生之債務同受清償。依照公司法第二百九十四條之規定，公司在重整裁定前所欠稅款，如在重整裁定前已移送法院強制執行者尚須中止執行，其在重整裁定後，不得移送法院強制執行，自不待言。此種所欠之稅款，依公司法第二百九十六條第一項、第三百零四條第一項第四款之規定，僅可依重整程序按重整計畫而受清償」。
（三）被告抗辯縱稅捐債權未依限申報為重整債權，亦僅生無法依重整程序受償及行使權利之效果，並不因此影響稽徵機關核課稅捐之權利；換言之，能否依重整程序受償及行使權利，與該稅捐債權之存在，係屬二事，二者不得混為一談。況且系爭稅捐既於重整完成前由原告自行繳納而獲清償，自非屬公司法第三百一十一條第一項規定之重整效力所及（第一款：重整完成後，未申報之債權，其請求權消滅）。並提出有最高行政法院九十九年度裁字第八九二號及高雄高等行政法院九十七年度訴字第二十八號判決，於房屋稅案例中，同屬未申報之重整債權，人民申請退還該筆已繳納之稅捐債權業遭法院駁回確定等語。殊不論該等法律見解是否有誤之情，細譯該案判決理由可知，該案原告係主張被告機關之原課稅處分違法而請求撤銷，法院認為主張稅捐處分與行使權利為不同階段，原核課行為並無適用法令錯誤等違法事由，與本案係主張重整債權未申報而為納稅給付，逕請求返還溢繳或不當得利給付之主張，容有不同。且原告於一０一年十一月二十六日重整完成，依公司法第三百一十一條第一項第一款後段規定，重整完成後，未申報之重整債權，其請求權消滅，原告係依據稅捐稽徵法第二十八條，併同時適用公法上不當得利，請求被告返還系爭溢繳稅款。從而該案訴之聲明與主張與本案均有不同，自不能據以認定本件原告主張無理由。
（四）次按（第一項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第二項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第三項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第四項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第五項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。稅捐稽徵法第二十八條定有明文。查系爭款項係於九十八年五月六日由原告向被告繳納完竣。是並無適用第四、五項因過度期間特設時效之情。原告主張依據稅捐稽徵法第二十八條第二項，本案乃稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，並據本條項立法理由，另援用最高行政法院判決見解，認其中「其他可歸責於政府機關之錯誤」尚包括事實認定錯誤或「其他理由」之情形（參見最高行政法院一０二年度判字第一八六號判決）。
（五）於公法之法律關係中，亦可能發生無法律上的原因，卻產生財產變動之情形，此時因而受損害者，自得有請求返還得利之權利。又此項請求權可能由個別法律明定（如稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百二十七條第二項），惟即使在無法律明定之情形下，學說間均引用德國法學界目前多數說的見解，認為在無法律上的原因而產生財產變動之情形，應該有返還所得財產或利益之權利，此乃整體法秩序中均普遍適用之法律思想，所以無須類推適用民法不當得利返還請求權之規定，而係獨立的公法法律制度，學者稱之為「（一般之）公法上返還請求權」，而不欲採取「公法上之不當得利」用語（詳請參見陳敏，行政法總論，民國八十八年十二月二版，第一０八六頁以下；陳愛娥，工業區開發管理基金與公法上之不當得利返還請求權－評司法院大法官釋字第五一五號解釋，載臺灣本土法學雜誌第十九期，第十九頁）惟仍有學者堅持使用「公法上（不當得利）返還請求權」之用語，並提醒如不當得利係因違法授益處分遭撤銷而生者，需留意相對人有無值得保護之信賴，於其所受利益已不存在時，應免除其返還或償還價額之義務（吳庚，行政爭訟法論，二０一二年二月，修訂六版，第一九六至一九七頁）。
（六）過去實務上對此概念雖尚乏實例，惟八十九年十月二十六日所公佈之司法院大法官釋字第五一五號，在促進產業升級條例關於「強制收買」規定是否違憲之聲請釋憲案件中，首先引用「公法上之不當得利」名稱及概念，解釋文認為：「興辦工業人承購工業區土地或廠房後，工業主管機關依上開條例（促進產業升級條例）第三十八條之規定強制買回，若係由於非可歸責於興辦工業人之事由者，其自始既未成為特別公課徵收對像共同利益群體之成員，亦不具有繳納規費之利用關係，則課徵工業區開發管理基金之前提要件及目的均已消失，其課徵供作基金款項之法律上原因遂不復存在，成為公法上之不當得利。依上開細則之規定，該管機關僅須以原價買回，對已按一定比例課徵作為基金之款項，不予返還，即與憲法保障人民權利之意旨有違，該細則此部分規定，並不排除上述返還請求權之行使」。殊不論大法官使用「不當得利」之名稱是否妥當，至少不論法制、學說或實務上，均已承認公法上亦有所謂不當得利或公法上返還請求權之情形，已屬定論。行政訴訟實務據此認為在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權（僅參見最高行政法院九十七年度判字第六八八號判決意旨）。
（七）查系爭債權既屬重整債權，被告固然有作成課稅處分之權限，惟原告既於重整程序，被告於作成課稅處分，亦應循公司法第二百九十六條、第二百九十七條之程序申報債權。如未申報，除發生「不得依重整程序受清償」效果外，若待重整完成後，未申報之債權，其請求權消滅（公司法第三百一十一條第一項第一款後段參見）。是原告雖於九十八年五月六日自行向被告繳納系爭稅捐債務完畢，惟因係於重整程序中之清償，被告之受領即有違公司法第二百九十七條第一項後段「不得依重整程序受清償」之強制規定。此係為保障公司所有債務人之利益所設之特別規定，除另有除外之特別規定外，否則即應遵守。而系爭債權屬公法性質，公法上請求權，因時效完成而當然消滅，行政程序法第一百三十一條第二項定有明文。公法上請求權，係採「權利消滅主義」，此與私法上債權「抗辯權發生主義」之自然債務說（民法第一百四十四條參見）。換言之，公法上請求權，至少就行政機關對於人民所主張者，基於強制法規及信賴保護原則，我國立法上採取時效完成權利即歸於消滅，以維持安定性。而不僅時效完成之消滅，即令其他原因之消滅，基於相同理由，亦應為相同解釋。此參見原告提出財政部一００年三月三十日00000000號訴願決定、財政部一０二年十一月十一日00000000號訴願決定均採與本院相同見解：「依公司法第三百一十一條第一項第一款規定，公司重整完成後，對於已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；未申報之債權亦同；另本部七十五年六月十七日台財稅第0000000 號函釋意旨，重整債權僅得依重整程序行使權利；又有關公法上請求權消滅時效之效果，依行政程序法第一百三十一條第二項規定：『公法上請求權，因時效完成而當然消滅。』係採『本權消滅主義』（債權消滅主義），而非如民法第一百四十四條採所謂『抗辯權發生主義』，故於時效完成時，其權利即行消滅。本件訴願人既業經法院裁定重整完成，系爭重整債權依公司法第三百一十一條第一項第一款規定，對於未受清償部分除依重整計畫處理移由重整後之公司承受者外，無論已申報或未申報之重整債權，其請求權皆消滅，又系爭重整債權係公法上之債權，對於上開所謂『請求權消滅』應回歸行政程序法第一百三十一條第二項規定，採債權消滅主義，則法院重整完成之裁定未撤銷前，系爭重整債權依照上開規定，債權應屬消滅」等語。是行政機關訴願委員會既有類同見解，自產生一定程度之行政慣例及拘束力。原告主張依據稅捐稽徵法第二十八條
（八）再查被告未循公司法上述規定，於申報期間內申報重整債，而逕以行政處分命繳納方式，命原告給付營業稅，自有未適用法律之「適用法令錯誤」情形，致納稅義務人之原告溢繳稅款，而此項適用法律錯誤，屬可歸責於被告機關情形，是依據稅捐稽徵法第二十八條第二項，稅捐稽徵機關應查明退還，且退還之稅款不以五年內溢繳者為限。又系爭公法上債權於原告重整完成後，其請求權消滅，係指權利本體消滅，自不能以原告未行使抗辯權而仍為給付，而主張受領上有理由，基於公法上不當得利給付，被告亦負有返還義務。原告固主張類推民法上不當得利給付之法律關係請求返還，惟本院以為，依據前述獨立於私法體系的公法上不當得利給付，即有理由。不以類推私法上不當得利之要件為依據，有其必要，尤以本件被告之抗辯更足見其實益。蓋被告抗辯原告有民法第一百八十條第三項「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者」規之情，而無庸返還。先不論給付當時，原告是否明知其無給付義務，尤以我國法規複雜，公、私法領域交錯，人民不可能各項規定與制度都能知曉，更不論如原告所主張「事後只要稅捐機關主張本條規定，人民即再無可能請求返還此稅捐機關本不應受領之稅款，如此顯然違背行政程序法第八條，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴之規定」，且勢必衍生人民另起確認行政處分違法或無效之訴的訟累。此外，也是適用公法上不當得利之重要理由，正因為公法上請求權消滅採「權利消滅主義」，不採私法上「抗辯權發生主義」，所以民法第一百八十條第三項「於給付時明知無給付之義務者」而不得請求返還之制度設計，寓有建立在「抗辯權發生主義」基礎之意，不應適用於公法上採「權利消滅主義」之法制設計，是民法本條項之規定，於公法上不當得利，至少就不當得利受領者一方為國家之給付，無適用餘地，至於人民為不當得利受領者，自另應考慮有無合法正當信賴保護原則適用之問題，非謂即不得請求返還。是被告此處抗辯即無理由。
（九）綜上所述，原告依據稅捐稽徵第二十八條第二項及公法上不當得利返還之法律關係，請求被告返還已給付之系爭款項，自有理由，而依據稅捐稽徵第二十八條第三項之規定，請求被告應給付原告三十七萬三千二百七十八元，及自九十八年五月六日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息，自有理由，原處分（含複查決定）及訴願決定否決返還之申請，自無理由，應均予撤銷，爰判決如主文。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 29 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 6 月 1 日
書記官 劉 宗 源