臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第65號
104年12月21日辯論終結原 告 恭盈企業股份有限公司代 理 人 陳麗華被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華代 理 人 王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部103 年4 月
1 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一款，分別定有明文。
二、查本件係原告不服行政機關所為營利事業所得稅罰鍰，所核課之罰鍰金額在新臺幣四十萬元以下事件而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告九十三年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）零元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其九十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報課稅所得額一百四十七萬五千六百九十六元，致漏報未分配盈餘一百一十萬八千二百零二元，重行核定未分配盈餘一百一十萬八千二百零二元，加徵百分之十之營利事業所得稅十一萬零八百二十元，應補稅額十一萬零八百二十元，並處罰鍰五萬五千四百一十元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原告清算完結經由法院准予登記備查，此有臺灣板橋法院九十六年九月十一日板院輔民弘九十六年度司字第三一二號函准報備在案，原告依所得稅法規定向被告機關辦理清算完結申報，稅捐無違章、無欠稅證明。又系爭營利事業所得稅未分配盈餘罰鍰之復查及訴願決定，率爾認定原告虛列九十三年九月進項憑證、虛列營業成本一百四十七萬五千六百九十六元，完全漠視原告舉證基礎事實關於銀行支付進貨款（營業成本）憑據，更況九十三年度九月營業各項目進貨銷貨等憑證，被告機關所屬中和稅捐稽徵所人員已確認核實，足證九十三年度九月份系爭營業成本及進項憑證無誤，被告駁回理由有法理不符之疏失。
（三）又復查和訴願稅務相關單位都是國稅局自家球員兼裁判，在審理稅務糾紛時，復查決定書及訴願決定書直接抄國稅局提供的答辯狀，只有順序重新編排，國稅局答辯狀都是對自己有利部分著墨，財政部因循國稅局稅捐稽微機關違法行政處分，導致行政機關可以不依法律規定，稅務人員草率開單，財政部比法律擁有更大效能，卻不當侵害人權而逕送強制執行，不論人民救濟案件實體內容為何，讓人民在救濟途中來回奔走，萬年稅單就是這樣糾纏，人民就像碰到一個稅捐無敵鐵金鋼，人民的權益得不到公平合理的保障，作為人民私有財產最後一道防線的行政法院，應有能力保障賦稅人權主持公義。
（四）原告並無被告所稱虛偽交易事實，被告基於一０二年三月十九日之談話筆錄用紙，逕認原告有虛偽交易而核課應補稅額及罰鍰，顯屬無理：
1.原告於臺北高等行政法院一０三年度訴字第六０二號審理本案基礎原因事實同一之營利事業所得稅爭議時，審理過程中被告無提出當時調查原告針對本案交易事實之一０二年三月十九日之談話筆錄用紙，俟經鈞院審理，被告當庭陳述其認定原告交易不實情事乃基於上揭談話筆錄等語。
2.惟查，被告竟依此談話筆錄以推定奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）、京文科技股份有限公司（下稱京文公司）之負責人孟慶原及寶瑞華公司謝秉諭之匯款金額，乃原告支付予奈米公司之進貨款金額，竟直接推定原告與前揭公司屬循環交易，並進而對原告為不實之裁罰，其認事用法基礎顯有違誤。
3.其次，原告與寶瑞華公司既均屬經營記憶體等相關電子產品，故原告與寶瑞華公司之進貨產品512MB DDR MODULE同亦為向奈米公司進貨之記憶體產品，商業產品屬性亦為相同，是可知互相往來交易買賣乃甚為合理情事亦屬事實，顯可證明被告逕以上揭真偽不明之談話記錄即直接無理推定原告有交易不實事實，顯於法無據，原告甚難接受。
4.被告於一００年十月已作成補徵稅額處分，卻以一０二年三月十九日揭談話筆錄用紙作為主要認定原告有虛偽交易之情事，顯可見被告於認定原告有虛偽交易時並無得以證明之事證，乃被告憑空杜撰之事。
5.基此，原告確無被告所稱虛偽交易之情事，業已提出付款證明及購貨發票證明，被告並無具體事證而欲加無妄之罪於原告，倘又命原告針對虛擬事實之消極事實證明其不存在，顯非公平合理。是於被告證明虛偽交易事實存在或提出其他具體證據前，尚不得逕推定原告有虛偽交易而故意逃漏稅捐之情事。
（五）被告重新核定營利事業所得稅未分配盈餘及罰鍰處分皆已罹於法定時效，應屬違法：
1.被告於答辯狀無非以核課稅額及裁罰處分之時效規定應適用稅捐稽徵法第二十一條，以及財政部函釋謂，依行政罰法第一條但書規定，稅捐稽徵法應優先適用於行政罰法，是本件核課期間應為七年云云。
2.惟，承前所述，本件原告確無虛偽交易之事實，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅，亦何來有稅捐稽徵法第二十一條所規定之核課期間七年之適用，理當仍應適用行政程序法第一三一條規定之五年消滅時效及行政罰法第二十七條規定三年之裁處時效，是本件被告所為處分，顯逾法定時效，被告辯稱未逾時效云云，顯非有理。
（六）原告強調當時其已辦理清算完結，並陳報法院准予備查、接續辦理實質合法清算終結程序，公司合法實質清算終結，公司法人人格即行消滅：
1.按民法第四十條「清算人之職務如左：一、了結現務、收取債權，清償債務。三、移交賸餘財產於應得者。法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及同法第四十一條規定：「清算之程序，除本通則有規定外，準用股份有限公司清算之規定。」；公司法第三三一條「清算完結時，清算人應於十五日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。股東會得另選檢查人，檢查前項簿冊是否確當。簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。第一項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內，向法院聲報。清算人違反前項聲報期限之規定時，各處一萬元以上五萬元以下罰鍰。對於第二項之檢查有妨礙、拒絕或規避行為者，各處二萬元以上十萬元以下罰鍰。」
2.又臺灣高等法院八十七年度抗字第四三六四號民事裁定謂：「經查：躍立工程公司清算後既已無盈餘或賸餘財產可供分配，則不論是否全部清償欠稅，均應視為已解除清算人之責任並無清算未終結之情事；且揆諸前開最高法院裁定意旨，本件抗告人聲報清算完結，僅為備案性質，法院無庸為准駁之裁定，乃原法院竟以躍立工程公司尚積欠稅款四百二十三萬二千一百四十一元未為清償，而認該公司之清算事務尚未終結，駁回抗告人之聲報，即有違誤，爰將原裁定廢棄，發回原法院另為處理，俾以適法。從而，抗告意旨指摘原裁定不當，求予廢棄，為有理由。」是以，清算人如依法定程序辦理清算，並依公司法第九十三條、第三三一條第三項規定，將結算表等項送請股東或股東會承認後，公司既已無盈餘或賸餘財產可供分配，則不論是否全部清償欠稅，均應視為已解除清算人之責任，並無清算未終結之情事。
3.然原告業已依公司法及有關規定辦理清算完結在案，並陳報臺灣新北地方法院九十六年九月十一日板院輔民弘九十六年度司字第三一二號准予備查、接續辦理實質合法清算終結程序，被告審究核實裁決原告清算無違章、無欠稅，原告接續並依所得稅法規定向被告辦理清結決算程序，已完成實質清算終結，嗣經臺灣新北地方法院九十七年三月二十六日覆原告函裁定清算終結、板院輔民弘九十六年度司字第三一二號，於法清算終結效力應無不合。
4.又原告所提被告納稅義務人無違章欠稅捐證明、九十四年度及九十五年度未分配盈餘申報核定通知書、九十六年度營利事業所得稅清算申報核定通知書，嗣經被告實證查核實質認定而生形成原告清算終結確定力，有鑒於此，公司合法實質清算終結，公司法人人格即行消滅，否則臺灣新北地方法院亦無可能認定清算完結事實。
5.是以，本件原告已依法辦理清算完結，且聲報法院並經裁定清算終結，顯已合法實質完成清算程序，法人人格業已消滅顯無疑慮。
6.查，原告九十三年度營利事業所得稅未分配盈餘於九十四年度五月三十一日辦理營利事業所得稅申報，囿於九十六年被告核定，足證原告結算申報所得並經合實繳納稅捐，原告業屬合法申報營利事業所得，被告請求原告稅捐請求權業已罹於五年之消滅時效，已不得再請求原告給付。
7.若被告所指循環交易（假設為真）然被告主要證物支持予成立，所為開立繳款書日期應與被告證物「談話筆錄製作時間一０二年三月十九日」為是。亦已逾法定時效裁處七年核課時效之規定。
（七）綜上所述，顯可證明被告裁處原告當時，連基礎事證之程度都沒有，僅直接以真偽不明，且未進一步查證之對話記錄即做成行政處分之主要證物，顯無論證基礎，懇請鈞院鑒核免予補徵營利事業所得稅未分配盈餘及罰鍰之適法處分，以維權益，實感德便。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算」。為行為時所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一款、第二款及第五項所明定。
（三）原告係經營電子材料、設備批發業，九十三年度列報未分配盈餘零元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其九十三年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實取具奈米超晶格科技股份有限公司（以下簡稱奈米公司）開立之統一發票銷售額合計一百四十七萬五千六百九十六元，充當進貨憑證虛報營業成本，致漏報課稅所得額一百四十七萬五千六百九十六元，被告以會計師查核簽證依法調整一百四十七萬五千六百九十六元後，課稅所得額三萬四千二百八十一元，加計漏報課稅所得額一百四十七萬五千六百九十六元，減除當年度應納之營利事業所得稅三十六萬七千四百九十四元及彌補以往年度之虧損三萬四千二百八十一元，重行核定未分配盈餘一百一十萬八千二百零二元。原告主張與奈米公司確實有進貨事實，並已檢附相關交易證物，請重新查核等語，申經被告復查決定略以，本年度營利事業所得稅行政救濟部分，經本局復查決定駁回在案。爰此，有關未分配盈餘部分，依首揭規定，被告據以核定未分配盈餘一百一十萬八千二百零二元並無違誤，復查決定仍維持。原告仍有不服，執前詞提起訴願，經財政部訴願決定駁回有案。
（四）本件同一漏稅事實，營業稅及罰鍰行政救濟部分，經財政部一０二年十月一日台財訴字第○○○○○○○○○○○號訴願決定書認定無進貨事實駁回確定在案。營利事業所得稅及罰鍰行政救濟部分，經臺北高等行政法院一０三年七月二十二日訴字第六０二號判決原告之訴駁回在案。爰此，有關未分配盈餘部分，依首揭規定，被告據以核定未分配盈餘一百一十萬八千二百零二元並無不合，請續予維持。至原告主張已向被告辦理清決算申報，取得稅捐無違章無欠稅證明，原告訴稱其己合法清算，經臺灣新北地方法院九十六年函准清算完結備查，法人人格消滅乙節，按「所得稅法第七十五條第二項規定……所稱清算結束之日，參照公司法第三三一條等相關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日……故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三三一條第三項但書規定之不法行為……清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」為財政部八十年三月二十七日臺財稅字第七九０三八三九七四號函所明釋。原告清算案雖經臺灣新北地方法院以清算完結，備查函准予核備，惟依前揭函釋意旨僅屬備查性質；復經審核結果，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅。按法院所為准予公司清算完結備案，並無實質上之確定力，原告於九十三年度既無系爭進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業稅及營利事業所得稅，原告漏報課稅所得額一百四十七萬五千六百九十六元，致漏報未分配盈餘一百一十萬八千二百零二元，致被告於法院函准清算完結備查後始查獲，自難謂係合法完成清算程序，不生清算完結之效果。又該納稅義務人違章欠稅查詢表係於九十六年十月二日核發，有無欠稅截止日期為九十六年十月二日，而本件查獲日為一００年七月二十二日，查獲原告有逃漏稅情事，與該九十六年十月二日查詢表無涉，原告顯係誤解。
（五）末按「營利事業已依第一０二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一一０條之二第一項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第七條第一項所規定。又「所得稅法第一一０條之二第一項……二、漏稅額超過五萬元者。處所漏稅額零點五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額零點四倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第六十六條之九第二項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；被告以其漏報課稅所得額一百四十七萬五千六百九十六元，致漏報未分配盈餘一百一十萬八千二百零二元，核算漏稅額十一萬零八百二十元，又原告未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額十一萬零八百二十元處零點五倍罰鍰為五萬五千四百一十元並無違誤，請續予維持。
四、本院之判斷：
（一）按自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自九十四年起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款（略）後之餘額。所得稅法第六十六條之九第一項、第二項定有明文。又按營利事業應於各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。所得稅法第一百零二條之二第一項亦有明文。再按營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦申報；其逾限仍未辦理申報者，稽徵機關應依查得資料，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額。所得稅法第一百零二條之三第二項前段亦有明文。
（二）本件爭點在於，原告主張程序上其實質已辦理清算完結，並陳報法院准予備查，且接續辦理實質合法清算終結程序，公司法人人格消滅，又已向被告辦理清決算申報，取得稅捐無違章無欠稅證明，法人人格既消滅，被告不應核課未申報盈餘之營所稅，且已逾法定核課期間等語。實體理由則主張其與奈米公司確有進貨之事實而開立系爭統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並非被告所指虛偽交易等語。
（三）按法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。稅捐稽徵法第十三條定有明文。次按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。民法第四十條第二項，公司法第二十五條、第九十二條分別定有明文。又關於清算之公司何時始生清算完結效果，行政訴訟實務多參照司法院秘書長於八十四年的相關兩起函釋，認為（略以）：公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，固須依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項規定，向法院聲報備查。惟此處向法院聲報，性質上屬於非訟事件，該備查處分，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質確定力，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定，如未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。同為法人組織之公司，其人格之存續，亦應於合法清算終結時始行消滅。是未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅（最高行政法院一０二年度裁字第四六三號、一００年度判字第一五０二號、一００年度判字第一二五四號、一００年度判字第七四一號、九十九年度裁第三五七二號及九十九年度裁字第二三０五號等判決或裁定意旨參見）。是原告清算案件雖經臺灣新北地方法院以清算完結備查而准予核備，惟僅屬備查性質，即使備查前後曾取得稅捐無違章無欠稅證明，因無行政處分之性質及效力，如經稅捐機關事後審核，發現仍有稅捐違章等情，只要仍在核課時效內，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，自不生清算完結之效果，法人人格並未消滅。是被告於事後查得證據，認原告於九十三年度無系爭進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業所得稅，即使原告係於法院函准清算完結備查後始查獲，因難謂合法完成清算程序，不生清算完結之效果，此時即不能以法人格消滅而主張不得核課系爭稅捐及罰鍰。至主張重新核定營利事業所得稅未分配盈餘及罰鍰處分均逾法定核課期間部分，因系爭納稅義務人違章欠稅查詢表係於九十六年十月二日核發，有無欠稅截止日期為九十六年十月二日，而本件查獲日為九十九年七月九日，因而查獲原告有逃漏稅情事，係以原告為營業人，明知營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟持無實際交易之奈米公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有逃漏稅款之故意，而符合稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐之要件，其核課期間為七年。是本件亦無原告所指逾核課期間之問題。原告關於程序上的主張，俱無理由。
（四）次按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十，二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務人無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。
（五）再按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條分別定有明文。包括訴願法第六十七條規應在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與納稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅，稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。是故，營業稅法第四十三條第一項雖僅規定：「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，但該項規定充其量僅得認為是：基於舉證責任之分配的認識所做的規定。但基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所當遵守之職權調查主義，該項規定絕非稅捐稽徵機關、受理訴願機關及行政法院所以得無視於營業人提出之當期進項稅額之憑證的正當法律依據。該條第一項規定的內容倘可如是解讀，則顯示該項規定所存在的問題已不單純是：財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧國庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰的權益。還有立法機關制定該項規定時，一時之不察，以及司法機關在法律之適用時，已無應依據證據，核實認定實質真實，應就法律之當否，為司法審查的意識。由這樣的行政、立法及司法機關所構建的國家，還是正義的化身嗎？正如大法官黃茂榮、李震山所言：人民權利之保障或正義的實現，首先繫於可靠的證據法則。否則，再完美的實體規定，都只是迷人的幻景，徒增力求公平正義實現於人間的困難（參見釋字第七００號解釋大法官黃茂榮、李震山共同提出之不同意見書）。
（六）復按加值型及非加值型營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。依同法第三條第一項及第二項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；銷售勞務則為提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（大法官釋字第四二０號、第四九六號、五００號、七００號解釋意旨）。此處「實質課稅之公平原則」，如以憲法平等原則理解，在稅捐法中具體實現之標準，即為「量能課稅原則」，所謂量能課稅原則，係指依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力而課稅之意（詳參見陳清秀，稅法總論，二０一四年，第二十八頁以下；柯格鐘，量能作為稅法的基本原則，月旦法學雜誌第一三六期，二００六年九月，第八十八頁以下），亦即就有稅捐負擔能力之主體，對於有稅捐負擔能力之客體，以合於實際稅捐負擔能力的計算方式，以確切掌握具有稅捐負擔能力之資料，體現量能課稅作為基本原則，始符平等原則。如黃茂榮、李震山大法官於上述釋字第七００號解釋不同意見書所指出的：負稅能力存在於可歸屬於特定人之稅捐客體。所以如果就稅捐客體的認定，在積極要件，例如關於銷售額或銷項稅額，有「以無為有」之情事；或在消極要件，例如關於進貨額或進項稅額，有「以有為無」之情事，稅捐稽徵機關認定之稅基或應納稅額，即會因脫離實際存在之事實，而違反實質課稅原則或量能課稅原則等語。從而就營業稅稅捐客體，營業人銷售貨物或勞務之行為，將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額（營業稅法第十五條第一項參照），即所謂「稅基」，即為稅捐構成要件事實，此與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同。就營業人進貨事實是否真偽不明，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人（即被告）負擔客觀舉證責任。固然納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟亦僅限於維護稅捐核課的正確與公平基礎上，至於「構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責任；而稽徵機關對於營業人已經就其銷售貨物或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業人開立發票之對象與其實際交易對象不同者，尤應提出堅實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關（最高行政法院一００年度判字第二二五四號判決參見）。
（七）經查被告所據以認定原告有與奈米公司為系爭不實交易之重要證據為本院一０一年十一月二十日一００年度訴字第一０七五號刑事判決（本院卷第一０三頁以下）。惟查細繹上述刑事判決書，附表一、二雖臚列與奈米公司不實交易之各公司多達七十家，惟卻查無原告在內，且刑事判決的時間橫跨九十一年一月至九十七年八月，超過六年，非似一般設立空頭公司專門用以開立不實統一發表提供為進銷項憑證之犯罪態樣，判決理由亦未認定奈米公司係此類專為犯罪之公司，從而不能僅以想當然爾的「原告自無可能向奈米公司進貨」為由，而認定系爭發票不實。此外，被告僅以業於九十三年十一月八日、九十九年七月九日、同年八月十日及一００年八月十五日函請原告提示案關交易資料，如進貨相關合約、訂購單、運送簽收及驗收紀錄、相關帳證及憑證、進貨之相關商品之進銷存明細或其他足資證明有進貨事實等相關資料，惟原告均未提出為證。惟查被告所指九十三年十一月八日發函等情，並非（至少非單指）查核與奈米公司的交易情況，而係為審核原告公司九十三年九月份營業稅申報、繳納情形所為例行性查核（參見一０三年度訴字第六０一號卷第二十一頁），蓋此係查核零稅率的退稅作業，必須原告提供外銷符合零稅率條件，國稅局始會退稅之程序，於十一月間查核九月帳冊等資料，符合作業標準。此據被告所屬中和稽徵事務所原查負責人侯月惠證述（略以）：九十三年十一月十八日發文給原告公司要審核該公司九十三年九月份營業稅申報、繳納情形，是因為原告申請退稅，依規定原告可以每月或兩個月申請退稅，依規定如果申請退稅，我們就會去查詢這個月的營業稅申報有無異常的情形。理論上應該是該公函要求的九十三年九月份的總分類帳進項憑證、銷貨發票、傳票及收付款包括買賣合約或訂單都有提供才可以辦理退稅。如果資料不全就不會辦理退稅」等語（參見本院一０三年度簡字第九十七號卷第一０二頁以下）可證。就若無提出國稅局所要求之各該帳冊等資料，就不可能退稅部分，原告當時委任「總承會計師事務所」會計師楊總碧當庭亦結證稱（略以）：「上述公文由事務所的員工處理，查核是很例行性的。如果我們是用書面的方式提出，國稅局會留存。因為是發函給公司，我們無法判斷是否國稅局有留存。當初申請零稅率，退稅時就會影印一份給國稅局，國稅局應該會留存，這份公文是要求公司提出更多的資料供查核，理論上國稅局也應該會留存。一般如果檢附文件正常，不會要求補件，這次應該 是要求提供多一些資料查核」等語（參見本院一０三年度簡字第九十七號卷第一五六頁背面至第一五七頁）。是以一般常情而論，如原告對該例行性要求零稅率退稅之公文不理不睬，國稅局不可能許可退稅，應認國稅局即被告當有關於九十三年九月間原告所有交易之憑證、帳冊等至少影本資料留存，惟被告卻稱原告當時並未提出，此與一般公文作業流程常情不符，被告無法提出證據以實其說，本院認為原告主張於九十三年十一月收到公文時即有提出資料等語，較為可信。而原告另主張，因為九十六年間已辦理清算完結，被告至九十九年、一００年間始要求提出系爭交易相關帳冊，原告實無法提出完整資料等語，被告回以稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條第一項、第二十七條第一項規定，營利事業設置之帳簿、會計憑證至少應保存十年、五年，認為距九十三年尚未超過十年，又原告九十三年度之帳簿憑證因尚有未結會計事項，自應永久保存，從而原告無法提出詳細帳簿，其不利益應由原告負擔等語。卻未考量原告早於九十六年辦理清算完結，當時豈能預料日後有本件紛爭，而會自認「九十三年度尚有未結會計事項」？被告竟回辯應永久保存，甚不合理（都完成清算了還要永久保存？）。固然距離十年保存期限未屆，原告雖無法提出簿冊，惟仍盡其協力義務，提出會計憑證之部分即發票與匯款證明，被告卻又以只有金流，沒有物流而認定交易不實，不免予人強人所難之憾。且反觀原告早於九十三年十一月間，至少已透過委任會計師提出當時的交易帳冊等相關文件，供被告例行性查核營業稅退稅事宜，如原告所言，被指稱虛偽的九十三年八月十六日奈米公司發票等證明也在當時的營業稅的查核裡面等語，被告持有相關影本，本可做為本件檢驗證據使用，惟卻沒有保存十年（或永久保存），而僅一味指責原告不依限保存，豈不諷刺？
（七）另查原告提出九十三年八月十六日開立給奈米公司的統一發票一百五十四萬九千四百八十一元，以及同年九月二十三日相同數額匯款給奈米公司之匯款委託證明書，以證明系爭交易為真。另如原告當庭所稱（略以）：「我下單的品名是512MB DDR ，品名是相同的，至於數量所以不一樣，奈米公司給的數量760 條的進貨發票，我的銷貨是大於跟奈米公司進貨的數量，要看九十三年九月的營業銷售額清單，在九十三年九月一日的四百十條及九月三日的一千千條，就是包括向奈米公司進貨的，還有向其他廠商進貨，如果我沒有跟奈米公司進貨，這麼可以銷貨給德國廠商」等語（參見本院一０三年度簡字第九十七號卷第六十六頁背面），原告另提出九十三年九月之「財政部臺灣北區國稅局營業人申報適用零稅率銷售額清單」及原告公司之進項憑證（參見本院一０三年度簡字第九十七號卷第八十四頁），以證明確有進貨與銷貨事實，而銷貨事實亦為被告所不否認。至被告指出即使品名叫512MB DDR ，但是品質及廠商還是會不一樣，並謂九十三年八月份的進貨憑證原告只有提出恭盈公司的，沒有提出其他的，所以無法勾稽銷售的貨物是否包括自奈米公司進貨，亦予人極盡挑剔能事的感覺。尤以本院尚依原告申請（即被告要求）除發函請當時受原告委任辦理稅務之總承會計師事務所提出九十三年度全年的商品進銷存各類帳冊及存貨分類帳附卷外，另傳喚當時的會計師楊總碧結證稱（略以）：商品進銷存明細表上面的標籤及螢光筆標示是事務所員工為了方便說明製作的。上面所記載的512 進銷存及512 銷貨、512存貨這些數字當初都確實有原始憑證為依據才可能打上去。雖然對於奈米公司不熟悉，但記得對於原告公司當時的進項比重不高，好像只有那些筆，並沒有覺得異常。記憶體的規則市場上有常規，512 是它的規格容量，因而只要是同樣的規格容量，記帳只記進多少，賣多少，先進先出，不可能一筆對一筆從那裡進貨的註明銷貨給誰。因已經歸還原告原始憑證無法提出原始憑證，不過當時如果單憑奈米公司提供的發票，不可能為進項記載，還要有其他的憑證，例如匯款單，實際交易貨款的憑證。我們事務所作業上並沒有要求每筆都要有訂購單，但是如果國稅局要求我們就會提出。系爭匯款委託書證明與統一發票，依我們的作業就可以構成你記載為進項紀錄。商品進銷存各類帳冊第10頁）上面標示的512 存貨內容是九十三年八月十六日進貨的數量、單價、金額，就是依據系爭匯款證明聯與發票所紀錄的。發票是是否虛偽不實，記帳當時看不出。匯款證明聯，如果銀行關防是正確的，而且透過銀行對帳單是不可能（虛偽）的。而匯款證明聯與發票的金額及時間點吻合，金額也是相符」等語（參見本院一０三年度簡字第九十七號卷第一五五頁以下）。專業會計師已經證明依據系爭匯款委託書證明與統一發票即得證明交易，被告卻執著於原告無法提出將近十年前的原始帳證，更別說那是九十六年原告已辦妥清算，向被告取得無違規無欠稅證明後多年，實難要求原告非提出不可，這已然超出協力義務，而係全然要求原告盡舉證責任，而被告僅係依據一紙並未記載原告為奈米公司不實交易對象之刑事判決書。
（八）實則本件被告就金流部分，尚掌握案外人「詹君」即原告匯款予奈米公司之翌日，即將該款項匯出之證人製作筆錄為證（參見複查決定書，一０三年度簡字第九十七號案之原處分卷第九十一至九十二頁）。惟此份關鍵筆錄卻附於不可閱覽卷宗，不准原告閱覽（參見同上本院卷內原處分不可閱覽卷第一七七至一七八頁）。經本院於訴訟中裁定該筆錄既經被告提出為證據，應准許原告閱覽，惟被告仍不願「詹君」姓名曝光，本院於取得原告同意下，准以不揭露詹君之姓名前提下，原告得閱覽該份筆錄。據被告查得證據，上述原告匯給奈米公司之款項，於三日後即由詹君名義分別轉匯至原告公司另一個交易廠商寶瑞華負責人謝秉諭及孟慶原帳戶內。被告認為如此迅即轉匯之舉甚不尋常。惟詹君該份筆錄顯示，詹君雖係任職於京文公司，但否認曾於奈米公司工作，亦未持有該公司存簿及印章，且未為奈米公司轉匯一百四十七萬五千六百六十八元及四十萬七千九百二十六元兩筆款項至謝秉諭及孟慶原帳戶，不認識謝秉諭，而孟慶原為其姨丈等語。如原告當庭所主張，如果被告懷疑系爭款項為循環交易，該款項應該是再回到奈米公司或原告，至於詹君為何要匯到那兩個帳戶，那是他個人的行為，那些帳戶也不是公司帳戶，而原告跟寶瑞華交司確實有交易，交易的產品也是512M B DDR等語。換言之，奈米公司既非虛設行號，又同樣從是512MB
DDR 買賣，其與寶瑞華或京文公司是否有其他交易，而需支付價金款項，並非不可想像，被告僅憑資金入帳即立即轉匯給其他公司，又無法證明其他公司與原告是否有私下勾結或談妥不實交易之合理懷疑，自不能僅憑上述金流即認定原告與奈米公司間的交易虛偽。正如原告所主張，其已完成被告所稱依法申報之協力義務，該談話筆錄僅得證明被告指陳寶瑞華公司與京文公司有循環交易之事實，且兩家公司目前皆屬正常營業狀況，被告未就談話筆錄再行調查，難認已有調查完備之情。在被告未能另提出其他合理懷疑虛偽交易之證據下，本院前述曾引用大法官所言：不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。本院不能無視原告已提出，足以動搖被告所為系爭交易虛偽之事實認定，免誤及無辜之納稅義務人。
（九）綜上所述，在被告未能盡舉證責任，證明原告確與奈米公司間無銷貨事實存在，本院又難以排除原告所主張上述交易為真之合理懷疑，是原告自無被告所指違章事實。雖被告指出關於營利事業所得稅部分，經臺北高等行政法院以同意調查所得事實，以一０三年度訴字第六０二號判決認定原告有逃漏此部分營所稅，並經最高行政法院一０四年度判字四六０號判決上訴駁回確定，原告聲請再審亦經臺北高等行政法院以一０四年度再字第八二號判決駁回聲請。惟本院依職權調查事實，且上述各判決或裁定均未以系爭一０二年三月十九日談話筆錄為證據，容有未明，本院另基於舉證責任分配原則，認此部分應由被告舉證，是不受上述確定判決之拘束，附此敘明。原核定補稅及罰鍰處分，基於無法證明的上述事實而為基礎，即有違法，應予撤銷。訴願決定未予糾正，亦於法未合，原告訴請撤銷訴願決定、原處分及復查決定，均有理由。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 劉 宗 源