臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡更㈠字第12號
民國105年6月14日辯論終結原 告 台灣潤霸股份有限公司代 表 人 林士桂(清算人)訴訟代理人 謝智硯律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世(局長)訴訟代理人 謝秋萍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部民國101 年
6 月12日台財訴字第10100108670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院以101 年度簡字第56號判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，被告上訴後，經台北高等行政法院以104 年度簡上字第41號將原判決廢棄發回，經本院審理後，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審之訴訟費用，由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、又本件於原告起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自民國105 年5 月30日（派令發布日）起，其代表人變更為吳英世，依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可參，核無不合，應予准許。
三、事實概要：㈠緣原告與劦鵬實業有限公司（下稱劦鵬公司）簽訂「專利授
權合約」，授權產品為「自動注脂器」，中華人民共和國專利證號第353354號，該專利前經原告於87年11月30日向中國大陸申請專利，經審核後於88年9 月11日授予原告該專利權，故原告為研發系爭專利權之相關費用已於88年9 月11日前認列，又該專利權因已註冊登記，是劦鵬公司為生產自動注脂器須與原告簽約，始能投入生產。依該合約所載，劦鵬公司為生產授權產品自動注脂器須分別支付「專利權利金」及「技術權利金」，其中「專利權利金」500 萬元部分，約定於簽約時給付60％，待劦鵬公司設廠完畢開始投產後七日內給付40％（自簽約日起180 日內為限給付完成），且明訂本權利金原告不予退還，另「技術權利金」部分，劦鵬公司承諾每年最低給付原告二萬五千台，每台20元人民幣之技術權利金，依合約書協議，原告已於91年即取得專利權利金200萬元（90年取得300 萬元）。惟劦鵬公司於甫經授權後，即發現原告違反禁止「重複授權」之合約規定，而依合約第七條第十項提起「懲罰性違約金」民事訴訟，案經三審及發回訴訟，終經最高法院98年度台上字第35號民事裁定駁回原告之訴，確定原告應給付劦鵬公司500 萬元。
㈡原告於91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）86,767元，被告機關初查暫按其申報數核定。
嗣被告依據檢舉及查得上述確定判決之各審訴訟判決等資料，認定原告漏報取自劦鵬公司營業收入200 萬元，重行核定全年所得額526,767 元，應補稅額108,676 元，並按所漏稅額108,676 元處一倍之罰鍰計108,676 元，惟財政部於103年4 月16日已修正倍數參考表，經審酌原告違章情節及應受責難程度，並依修正後之倍數參考表，按系爭漏稅額108,67
6 元改處0.8 倍罰鍰即86,940元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院以101 年度簡字第56號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以104 年度簡上字第41號將原判決廢棄發回，由本院再行審理。
四、本件原告主張略以：㈠權責發生制為會計入帳紀錄方式之一，應以持續存在並繼續
經營之公司者為適用對象，若屬清算中公司即應有所調整適用，以符法度。從而，原告公司既已於94年間結束營業，甚至已完成清算程序，業已不宜採用權責發生制，而僅得適用收付實現制為妥。且按所得稅法第1 、2 條、第3 條第2 項，及司法院釋字第377 號解釋理由書略以：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題」等規定，綜合所得稅及營利事業所得稅皆同受所得稅法之規範，且同屬中華民國所得稅法上之課徵客體，故綜合所得稅與營利事業所得稅間具有本質上相同，自不待言。
㈡所得稅法第22條第1 項規定「會計基礎，凡屬公司組織者，
應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」，及釋字第
722 號解釋理由書略以：「憲法第七條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定」、「系爭規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜，而與公司經營型態相累之單獨直行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，於此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符」。依上開解釋意旨，會計基礎制度之採擇上，須以達成維護租稅正義原則以及納稅義務人財產權之保障為目的，故單獨執行業務者經營規模與公司相類者，基於憲法第七條平等原則之要求，亦得採權責發生制。反之，清算中之公司與經營中之公司無法比擬，卻仍與持續經營之公司同樣適用權責發生制，實有違憲法第七條平等原則之要求。被告機關應以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為據，作成課稅決定，始符實質課稅原則之要求，惟原告既無實質收益，無由予以課稅。適用釋字第722 號解釋意旨下，縱認營利事業所得稅採權責發生制，但仍有差別待遇即收付實現制得以適用，然適用差別待遇之前提，同樣須將經營型態與業務收入納入考量，據此，營利事業所得稅固以權責發生制為採，但非屬硬性規定，仍須斟酌個案的經營型態與業務收入而異其適用，故原告既無營運，復無複雜會計項目發生，適用權責發生制已無實益，從而依收付實現制不僅與租稅正義原則之維護無違，更有助於原告財產權之保障。
㈢又收付現實制與權責發生制兩者間並非硬性分別適用於綜合
所得稅以及營利事業所得稅，應依個案情形所需而採擇一適用之。而權責發生制係依據「持續經營」此項基本原則之前提來正確劃分不同會計期間之資產、收入、負債、費用等會計要素之歸屬，並運用應收、應付、預提、待攤等項目來紀錄由此形成之資產與負債等會計要素。是若企業本身無法持續經營，權責發生制是否仍可正確反應企業實際之財務收支狀況，則不無疑問。從而，稅法學者陳清秀教授對此亦認為：「在此如果營利事業虛盈實虧，因財務會計與稅務會計之差異，被課徵營利事業所得稅之後，實際上並無盈餘可供分配，然而其股東仍須以其營利事業業經核定之所得額，扣除繳納營利事業所得稅後之餘額，為應分配或應得盈餘數額，課徵所得稅。在此不僅合夥營利事業有此問題，在公司解散清算之情形，也可能發生相同問題，亦即出現無所得而被課徵所得稅之現象，似與所得實現原則有違，亦不符合量能課稅原則」。換言之，非所有營利事業所得稅皆應一律適用權責發生制，課稅機關尚須衡量個案公司有無持續經營之情，倘公司業已結束營業進行清算者，實無持續經營之情，則已無法透過權責發生制之適用，而達成租稅正義原則之維護以及納稅義務人財產權保障之目的，故如清算公司於會計制度應以收付實現制作為會計入帳紀錄方始為妥適。
㈣本案原告早於94年度即結束企業經營，進入清算程序，業已
非屬持續經營之型態，實已無任何複雜會計項目發生之可能，系爭數額亦無法於該年度之公司會計帳冊上作調整，足認清算公司與存續公司尚屬有間，實不應將清算中之原告公司視為存續公司而為處理，倘仍以權責發生制作為清算公司的會計入帳基礎，則無法利用上述會計項目作為因應與調整，故如適用權責發生制，難謂妥適。惟被告卻在原告公司結束營業已無法調整會計帳冊之情況下，仍堅持原告須先行繳納稅金，復再另行辦理退稅事宜。然縱使有調整會計帳冊一途，惟對於不存在之企業，應如何實行退稅即產生法律規定與實際情況脫節之疑義，且被告逕依權責發生制為認定之舉，不僅未能維護租稅正義原則，更有害於納稅義務人之財產權保障。視本案之具體情形不宜採用權責發生制，反之，應基於平等原則而採更妥適之收付實現制。
㈤被告未審酌原告之實際情況而逕為處分，悖於實質課稅原則
及比例原則。原告公司已將500 萬元權利金悉數返還劦鵬公司，亦即實質上並無此筆營業收入，被告不應遽以課稅。再者，原告早於94年結束營業，清算程序甚已完成，被告再命補稅及裁罰之處分，無法達成所得稅法之目的：
1.稅捐稽徵法第12條之1 規定，其條文內容皆屬實質課稅原則之明文，且其立法理由表示略以：「依據獎勵投資條例第27條所謂『非已有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第32條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，視為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稽徵機關課稅之利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院…判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義」。及依大法官釋字第420 號解釋理由書略以：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」等語觀之，所謂實質課稅原則係指在稅法之解釋及課稅要件事實之認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態與經濟之實質」有所差異之情形時，著重實質更甚於形式，以此作為課稅基礎之原則。
2.再參照國內外學者對於實質課稅原則之闡述，如德國稅法學者Liebisch認為：「租稅法所規律者乃行為之實質，而非行為之外觀」。學者黃茂榮（現為大法官）認為：「稅捐體系之建構上，以稅捐法定主義為其形式的原則，以量能課稅原則為課稅之實質原則。量能課稅其實就是實質課稅之精神所在，因此量能課稅原則事實上即等於實質課稅原則」。又學者陳清秀亦認為：「實質課稅原則指有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生之實質經濟利益為準，而非依照事實外觀形式判斷。也就是假裝的表見事實，與在法律適用上背後所隱藏之真實法律事實不一致時，應對於法律適用背後所隱藏之真實法律事實，進行稅法之解釋與適用。」。因此，由學者對於實質課稅原則之闡述可知，稅捐稽徵機關應就納稅義務人是否應與課稅，除了負實質舉證責任外，尚須說明何以認定納稅義務人基於實質上經濟利益之享有者，方符實質課稅原則之精神。
3.承上，被告應本於實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，判斷原告於具體個案情形是否有實質所得，進而決定是否應予課稅，以達實質課稅原則。原告與劦鵬公司簽訂專利授權合約，已遭最高法院認定係屬法律上「重複授權」而為無效，需將500 萬元權利金返還劦鵬公司，故原告實質上並無此筆營業收入，以「實質經濟事實關係」觀察，可知原告事實上並未因本件交易而於財產上有所增益。易言之，被告認定原告公司是否有實質所得時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。另在稅法之解釋及課稅要件事實之認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異之情形時，應著重實質更甚於形式，據此作為課稅原則之基礎，方符實質課稅原則之精神。準此，原告公司既無營業收入，遑論有營利事業所得稅課徵之問題，自屬當然。詎料，行政機關卻未細究實質課稅原則及系爭個案情事，而僅以形式判斷，逕認原告有營業收入並有納稅義務，未詳盡調查實質所得及所得歸屬年度等證據，顯然有悖於實質課稅原則之旨，容有違誤。
4.尤有進者，國家在實施公權力之作為，要求「方法與目的」之均衡，以保護人民之權利免於遭受國家之過度侵害，又稱「禁止過度原則」。比例原則係調和行政裁量權與人民權利之同時並存，故在干涉行政領域採取最嚴格之審查標準，且依行政程序法第7 條，行政行為應依比例原則為之，其中關於適合性，即採取之方法應有助於目的達成（目的正當）。據上，行政機關之行為應有助於目的之達成，蓋所得稅法第
110 條之目的在於防止行為人迴避租稅稽徵，避免行為人因此不當得利，而予以行為人警惕，而被告於系爭個案所採之方法是否有助於達成渠等目的，容有疑義。況原告與劦鵬公司於90年12月6 日簽有專利授權合約，並於92年度未結束前即發生重複授權之爭議，雙方進行之民事訴訟尋求紛爭解決，直到98年始告確定。然原告卻早於94年結束經營，行清算程序，業已無法於公司會計帳冊上進行調整。是原告於上開民事訴訟判決確定前並無法確定該所得是否應予稽徵，故其實無迴避稽徵之故意。再者，原告需將500 萬元之權利金返還劦鵬公司，因此亦無實質上之利得，遑論藉此有不當得利之可能，被告遽認原告未盡納稅之責而逕為罰鍰之裁處，無法遂行上開所得稅法之目的，無助於目的之達成，而不具有正當性，與比例原則有違，具有認事用法之違誤。
㈥原告公司於劦鵬公司間500 萬元之授權金及違約金係屬同筆
損失，基於行政法中一行為不二罰之原則及判斷標準，其兩金額乃出於同一決意實行之同種類行為，並具有時空緊密關聯，一般具有智識、經驗之人亦會將其視為難以分割之一行為，故被告將該500 萬元割裂判斷而為裁處，核屬認事用法之重大違誤。敘明如下：
1.原告於90年間與劦鵬公司簽訂專利授權合約後，該公司在獲取製造技術後隨即反悔，並於91年（應為92年）向臺北地院提出「重複授權」之民事訴訟，嗣經臺灣高等法93年度上易字第923 號、同院94年度重上更㈠字第136 號、最高法院94年度台上字第2230號、臺灣高等法院92年度重上字第580 號、臺北地院92年度重訴字第1180號等民事判決，終於最高法院以98年度台上字第35號民事判決確定，判決認定原告與劦鵬公司間之專利授權契約行為係屬法律上之「重複授權」，其法律效果應屬無效，原告需返還違約金500 萬元予劦鵬公司。
2.據上，就該500 萬元之部分，自給付至返還皆係源自於同一專利授權合約，屬同種類之兩行為，亦得足認此給付及返還之行為，均是出自於執行契約內容之同一決意。再者，自契約簽訂至劦鵬公司提告嗣於98年判決確定止，其經歷連續不斷之判決始確定該返還義務，故給付與返還間具有時空上之關連，緊密連結而不可切割，就一般智識經驗之人觀之，原本給付義務係出自該授權契約，嗣因契約無效而生返還之義務，故無分割觀察之必要及實益，乃屬一行為。故被告所稱：縱最高法院98年度之民事訴訟判決認定劦鵬公司對原告發生賠償違約金500 萬元，係98年度發生之另一新請求權等語，均屬無據，於法亦有未合。
㈦原告公司專利係無償移轉予訴外人弘琦公司，故被告逕依市
價核課原告公司所得500 萬元，此舉顯與實質課稅原則有所背離。分敘如下：
1.按租稅法應著重法律及租稅構成事實之經濟意義，從而行政機關應本於實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，判斷具體個案是否有實質所得，進而決定是否應予課稅，以遂實質課稅原則。
2.雖原告於92年11月4 日已將前開合約所涉之專利權無償轉讓與弘琦公司，然被告卻遽為認定專利權之移轉係屬交易行為，並依其專利權之市場價值，而逕行課徵營利事業所得稅之處分，並未細究原告公司與弘琦公司間之移轉行為係屬無償，原告自無從由弘琦公司取得任何實質上利益，亦即原告公司無任何所得，被告當然不應對原告公司處以課稅處分，至為灼然，否則顯然悖於實質課稅原則之本質與精神，更與憲法保障人民財產權之旨有所背離。
㈧據上，收付實現制與權責發生制需因應個案情形而交錯適用
，另綜合所得稅與營利事業所得稅具有本質上之相同，行政機關自應對相同之事件為相同之處理，故適用於綜合所得稅之收付實現制，亦應適用於營利事業所得稅，況本案中原告公司早已結束營業，顯不宜逕採權責發生制。又依實質課稅原則，原告已將500 萬元權利金全數返還劦鵬公司，實質上並無此筆營業收入，故不應遽以課稅；再依比例原則之目的正當性，原告早於94年結束企業經營行清算程序，無法於公司會計帳冊進行調整，是被告逕認原告應予課稅、裁以罰鍰，並無法達成所得稅法之目的。另依「一行為不二罰」之原則及判斷標準，本案系爭500 萬元係屬同筆損失，被告將其割裂判斷而為裁處，已有疑義；且原告已將該專利權無償轉讓與弘琦公司，原告並未據此取得任何實質上利益，從而被告逕為課稅處分，有悖於實質課稅原則。是被告之認事用法有諸多謬誤，請求鈞院撤銷原決定及原處分。
㈨聲明：訴願決定及原處分撤銷。訴訟費用由被告負擔。
五、被告抗辯略以：㈠引用之相關法律依據，詳參後述。
㈡再按適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，應
按下列規定補稅處罰：㈠短、漏報營業額之成本已列報者，應按全額核定漏報所得額。㈡短、漏報營業額之成本未列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額，惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。為91年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第九點㈠及㈡所規定。又納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，…如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第四項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。亦經財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋在案。
㈢查本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，自行申報經營
其他化學製品製造業（行業標準代號：2290-99 ），並按該行業擴大書審純益率申報，列報營業收入淨額1,440,996 元及全年所得額86,767元，被告所屬桃園縣分局暫按其申報數核定；嗣經查獲其漏報「自動注脂器」專利權利金收入200萬元，且經通知提示相關帳證供核，惟未提示，遂按該業同業利潤標準毛利率22％，核算漏報所得額44萬元，全年所得額526,767 元及應補稅額108,676 元。嗣復查決定以原告係經營「供脂機」或「供脂機零件」之製造業，本應改按其他「電力」及「電子機械器材製造業」（行業標準代號：3190-99 ）之同業利潤標準毛利率27％核定，惟漏報之系爭專利權利金收入，其相關研發成本費用業於88年9 月11日前認列，且依原告100 年11月19日提示之合約書籍存摺影本等相關事證，應內含營業稅額，乃重新核算漏報所得額1,904,762元及全年所得額1,991,529 元，大於原核定漏報所得額及全年所得額，被告基於行政救濟不得更不利於原告，復查決定遞予維持原核定漏報所得額44萬元及全年所得額526,767 元，及應補稅額108,676 元，尚無違誤。至被告101 年1 月4日所為更正處分，係因原核定90年至92年度自劦鵬公司之專利權收入500 萬元部分，並未另外收取營業稅額，該筆交易應內含營業稅額，被告以原告之申請為有理由，乃准予更正銷售額為10,613,082元，營業稅額530,654 元及罰鍰1,482,
900 元，足徵原處分係僅就原核定有誤算之顯然錯誤，予以更正應行補徵之營業稅額及罰鍰，此部分亦分別經臺北高等行政法院101 年度第877 號判決駁回及最高行政法院102 年度裁字第352 號裁定原告上訴駁回，業已確定在案，此核與原告應依所得稅法第22條規定，就本件91年度取得系爭專利權利金200 萬元申報當年度營利事業所得稅無涉。
㈣又本件原告與劦鵬公司簽訂「專利授權合約」，授權產品為
自動注脂器，該專利前經原告於87年11月30日向中國大陸申請專利，經審核後於88年9 月11日授予原告該專利權，故原告為研發系爭專利權之相關費用已於88年9 月11日前認列。
依上開專利授權合約，劦鵬公司為生產授權產品自動注脂器須分別支付「專利權利金」及「技術權利金」，其中「專利權利金」500 萬元部分，約定於簽約時給付60％，待劦鵬公司設廠完畢開始投產後七日內給付40％（自簽約日起180 日內為限給付完成），且明訂本權利金原告不予退還，另「技術權利金」部分，劦鵬公司承諾每年最低給付原告二萬五千台，每台20元人民幣之技術權利金，且依合約書內容，系爭專利權利金500 萬元簽約時即須給付，且明訂本權利金原告不予退還，即該專利權利金收入，不因後發之事由，影響劦鵬公司給付義務。又依臺灣高等法院94年度重上更㈠字第13
6 號民事判決書指明，原告於91年8 月1 日已全數收迄劦鵬公司給付專利權利金500 萬元（90年度300 萬元、91年度20
0 萬元），另已給付技術權利金人民幣292,500 元（換算新台幣1,239,000 元）在案，至原告因違反系爭專利權經最高法院98年度台上字第35號民事裁定駁回原告之訴，確定日期為98年1 月19日，自應認該賠償損失確定發生為98年度，即應歸屬原告清算期間之清算損失，且係屬專利授權合約第二點之專利權利金返還，縱誠如原告認定懲罰性違約金，亦只是劦鵬公司98年度對原告發生另一新的請求權，並未使原告91年度專利權利金之請求權自始不存在，且原告90年12月6日與劦鵬公司簽訂之專利授權合約書，並非以不能給付為契約標的。依前揭規定，原核認屬系爭專利權利金為「已確定及已實現之收益」，尚無不合。
㈥又按法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩
餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。為稅捐稽徵法第13條所明定。另依民法第40條第2 項及公司法第24條、第25條、第84條第1 項等規定，所謂清算，係以清償法人之債權之履行、清償法人之債務及以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清算人必應處置之事務。準此，清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（參最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨）。本件原告清算人於102 年7 月4 日鈞院開庭時陳明：原告至今尚未清算完結。準此，原告法人人格仍視為存續。是以，原告既屬公司組織，應採用權責發生制之會計基礎，及收入與成本費用配合之所得額計算方式，辦理各年度營業事業所得稅申報，原告於91年8 月1 日業已收取劦鵬公司因設廠完畢開始投產後七日內所支付之200 萬元專利權利金，應屬91年度已取得且已實現之確定收益，自應於取得確定收益之91年度申報當年度營利事業所得稅之權利金收入，不因當事人事後發生之事由而受影響。
㈦又「實質課稅原則」並非賦予稅捐稽徵機關片面認定納稅義
務人有「租稅規避」行為時，即可任由稅捐稽徵機關憑空自行認定該訟爭行為「實質事實」及其法律性質之效果，此觀之稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項規定自明。再者，所謂「稅捐規避」係指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，不選擇與該經濟上目的相當的通常法律形式，而卻選擇與該經濟上目的顯然不相當的迂迴法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連結的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。至於節稅，則是依據稅捐法規所預定之方式，以減少稅捐負擔之行為。故稅捐規避屬於法律形式之濫用，純粹以規避稅賦為目的，為利用稅法漏洞之脫法行為，通常係利用私法自治契約自由原則對於私法形式之選擇可能性，但從私經濟交易之正常觀點，欠缺合理之理由，即選擇通常所不使用之法律形式，以實現其經濟意圖，減輕或排除稅捐之負擔，其與合法節稅，係依稅法規定減少稅捐負擔之情形有別。是以當事人之個別行為，倘均符合稅法本身之規定，得依稅法獲致減免稅捐之效果者，即應受稅法規定之保護。又收付實現制，意即個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，為認定收入之實現，故僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。此標準並無法精確地反應自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，且讓自然人較有機會使用私法之手段人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除方式來安排收入之實現），此種立法方式，實係因個人未設帳，基於稽徵便利之考量。而權責發生制，意即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，僅須符合收入客體已實現（包括現實取得及在法律上對收入請求權取得債權）、收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。基此，若收入客體已實現，但未賺得時，要列預收收入課目，至於資產負債表之負債欄中。故營利事業所得稅在稅捐週期內，為忠實反應特定營利事業之稅負能力，即使以取得特定所得適格客體，但因其主要之成本費用尚未支出，仍不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。又原告此主張財政部88年8 月12日台財字第881932202 號函及最高行政法院94年度判字第124 號判決等，均係對於個人綜合所得稅核課所得年度所為解釋及判決，原告主張無疑破壞我國公司組織，且原告至今尚未清算完結，原告法人格視為存續，其應採用權責發生制之會計基礎，及所得稅法規範收入與成本費用配合所得額計算方式，辦理各年度營業所得稅申報之原理原則。原告98年度確定發生之賠償違約金，係屬原告清算期間之清算損失，已於101 年2 月3 日北區國稅法一字第10100102 00 號之復查決定書敘明，原告得依所得稅法、公司法及查核準則規定檢具相關資料，另案向被告機關所屬桃園分局辦理營利事業所得稅清算申報之更正。至原告另提及原告公司專利權無償移轉於訴外人弘琦公司，被告依時價核課原告公司所得500 萬元一節，核與本件系爭91年度專利權權利金之核認毫無關聯。
㈧司法院釋字第722 號解釋文，係就個人綜合所得稅中，有關
執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。此核與本件原告漏報91年度營利事業所得稅之營業收入二百萬元，兩者稅目屬性及釋字722 號係就個人綜合所得稅中之執行業務所得，是否得選擇以權責發生制或現金收付制截然不同，併予敘明。㈨據上，所得稅法第22條係由法律明文規定，公司組織之營利
事業無會計基礎選擇權，一律採用權責發生制；非公司組織之營利事業者，得因營業範圍狹小或習慣，例外地准予採用現金收付制。蓋因權責發生制較能適時反映納稅義務人當年度所得狀況，且較能避免人為操控規避稅捐情事，這對於稅捐稽徵機關之核實課徵及納稅義務人之核實納稅皆有助益。原告既屬公司組織，自應依所得稅法第22條第1 項前段、商業會計法第10條及財務會計準則公報第32號第4 段之規定，以權責發生制作為會計處理及申報「各年度」之營利事業所得稅，原告91年8 月1 日既已收取劦鵬公司支付之200 萬元專利權利金，應屬己取得且已實現之確定收益，自應依所得稅法規定於91年度認列系爭權利金收入。
㈩罰鍰部分：（相關之法令依據，亦均詳後述）
被告所屬桃園分局以原告漏報專利權利金收入200 萬元，致漏報所得額44萬元，核算漏稅額108,676 元，又該專利權利金收入經被告所屬桃園分局同意更正為1,904,762 元，經重行核算漏報所得額1,904,762 元及全年所得額1,991,529 元（86,767元1,904,762 元），漏稅額474,867 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，本件被告所屬桃園分局以漏稅額108,676 元已超過10萬元，且其並未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，爰依財政部103 年4 月16日修正前倍數參考表規定，按所漏稅額108,676 元處一倍罰鍰108,676元，原非無據，惟財政部於103 年4 月16日已修正倍數參考表，經審酌原告違章情節及應受責難程度，爰依修正後之倍數參考表，按系爭漏稅額108,676 元改處0.8 倍罰鍰86,940元（亦即原處罰鍰予以追減21,660元）。
聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
六、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，餘為兩造所
不爭執，並有被告所提原處分卷及訴願機關財政部所提訴願卷內所附之相關資料為憑（詳後述），足信屬實。
㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：被告認定原告91年度之營
所稅結算申報，漏報取自劦鵬公司營業收入200 萬元，重行核定其全年所得額後，以原處分命原告補稅108,676 元，並按所漏稅額108,676 元處0.8 倍之罰鍰即86,940元，究有無違誤？茲析論如下：
1.查原告與劦鵬公司簽訂「專利授權合約」，授權產品為「自動注脂器」，中華人民共和國專利證號第353354號，該專利前經原告於87年11月30日向中國大陸申請專利，經審核後於88年9 月11日授予原告該專利權，故原告為研發系爭專利權之相關費用已於88年9 月11日前認列，又該專利權因已註冊登記，是劦鵬公司為生產自動注脂器須與原告簽約，始能投入生產。依該合約所載，劦鵬公司為生產授權產品自動注脂器須分別支付「專利權利金」及「技術權利金」，其中「專利權利金」500 萬元部分，約定於簽約時給付60％，待劦鵬公司設廠完畢開始投產後7 日內給付40％（自簽約日起180日內為限給付完成），且明訂本權利金原告不予退還，另「技術權利金」部分，劦鵬公司承諾每年最低給付原告二萬五千台，每台20元人民幣之技術權利金，依合約書協議，原告已於91年即取得專利權利金200 萬元，且依合約書內容，系爭專利權利金500 萬元簽約時即須給付，且明訂本權利金原告不予退還，即該專利權利金收入，不因後發之事由，影響劦鵬公司給付義務。再者，依臺灣高等法院94年度重上更㈠字第136 號民事判決書指明，原告於91年8 月1 日已全數收迄劦鵬公司給付專利權利金500 萬元（90年度300 萬元、91年度200 萬元），並已給付技術權利金人民幣292,500 元（換算約新台幣1,239,000 元）等情，以上事實分別有「專利授權合約書」1 份（其上並記載：本合約生效日為西元2002年【即民國91年】1 月1 日，詳見原處分卷第70至75頁）、臺灣高等法院94年度重上更㈠字第136 號民事判決1 份（見原處分卷第100 至116 頁）、原告所出具表明劦鵬公司已於91年8 月1 日將專利權利金500 萬元全部給付完畢之專利權利金支付證明1 紙（見原處分卷第59頁）、原告新竹區中小企銀存摺明細1 頁（原處分卷第62頁，交易明細顯示：91年
1 月1 日入帳300 萬元之支票1 張）等在卷可憑，上情並為兩造所不爭執，故均足信屬實。
2.次查，原告與劦鵬公司簽約之後，因劦鵬公司認為原告就系爭專利授權，違反禁止「重複授權」之合約規定，乃於92年
6 月間依合約第7 條第10項對原告提起請求「懲罰性違約金」民事訴訟，先後歷經臺北地院92年度重訴字第1180號、臺灣高等法院92年度重上字第580 號、最高法院94年度台上字第2230號（廢棄發回高院）、臺灣高等法院94年度重上更㈠字第136 號等民事判決，最終經最高法院於98年1 月9 日以98年度台上字第35號民事裁定駁回上訴而告確定，而上開案件最終的判決結果亦認定原告公司必須賠償劦鵬公司500 萬元之賠償性違約金，以上有劦鵬公司之民事起訴狀1 份（原處分卷第242 至247 頁）及前開各該判決（詳參原處分卷第76至84頁、第85至94頁、第95至99頁、第100 至116 頁、第
125 至127 頁）分別在卷可參，足信屬實。則依上開民事確定判決之意旨，並無如原告所稱之「係判決認定原告與劦鵬公司間之專利授權契約無效」一情，是原告主張：其與劦鵬公司之專利授權契約法律效果應屬無效，原告需「返還」違約金500 萬元予劦鵬公司等情，容有誤解，蓋「契約有效，但因違約而必須給付賠償違約金」，與「無約無效，雙方互負回復原狀義務而必須返還原已收受之權利金」，二者情形不同，在法律上的意義亦不同。因此，原告之前揭主張難認有據，不足憑採。
3.原告固稱：被告逕依權責發生制為認定之舉，就本案而言，不僅未能維護租稅正義原則，更有害於原告之財產權保障，蓋因原告早於94年度即結束企業經營，進入清算程序，已非屬持續經營之型態，實已無任何複雜會計項目發生之可能，系爭數額亦無法於該年度之公司會計帳冊上作調整，足認清算公司與存續公司尚屬有間，實不應將清算中之原告公司視為存續公司而為處理，被告卻在原告公司結束營業已無法調整會計帳冊之情況下，仍堅持原告須先行繳納本件稅金，復再另行辦理退稅事宜，然縱使有調整會計帳冊一途，惟對於不存在之企業，應如何實行退稅即產生法律規定與實際情況脫節之疑義等語。
4.惟按，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。清算人之職務如左：了結現務。收取債權、清償債務。分派盈餘或虧損。分派賸餘財產。分別為行為時所得稅法第22條第1 項前段、第83條第1 、3 項及公司法第84條第1 項所明定。
5.再按，會計基礎採用權責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸年度作調整分錄。為商業會計法第10條所規定。又營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數宇以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。分別為營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項、第27條及第64條所規定。
6.如前所述，原告於91年間即已取得系爭200 萬元，依前開相關規定，即應於91年度營利事業所得稅申報時列報上開金額，因此，被告原核認系爭專利權利金200 萬元為91年度「已確定及已實現之收益」，尚無不合。至原告另提及原告公司專利權無償移轉於訴外人弘琦公司，被告依時價核課原告公司所得500 萬元一節，核與本件系爭91年度專利權權利金之核認無關。另原告所稱該公司於94年間之清算一情，亦係發生在91年（92年）以後，因此就本案91年營所稅之申報實則亦無影響，均併此敘明。
7.又原告另稱：公司並非一定需適用「權責發生制」，本案原告於94年度已結束經營而進入清算程序，故本件應准原告採用「收付實現制」，始符核實課稅及公平原則，並引用釋字第722 號解釋等節，固非全然無據。惟按，納稅義務人不論是要採哪一種制度，均應於事前陳明並採行一貫相同之申報制度，不能任意改變，否則不但稅捐機關無從得知、無從查核，且原告自己亦可能因所採申報方式的不同而造成帳冊記載之混亂及產生重複申報、或漏報之情形。此亦如同在參加任何比賽或遊戲前，必須先訂明比賽或遊戲規則，不論是主辦單位或參加者都要共同遵守，比賽或遊戲才能順利進行，如有一方認為比賽或遊戲規則需要變更，自應事前提出，如僅片面自行變更規則，當然無法被對方或他人接受。依原告所自陳略以：原告係於93年12月9 日廢止公司登記，在原告廢止公司登記前，於申報營利事業所得稅時，都是依照稅法一般規定，採權責發生制申報等語（參本院卷第57頁背面之
105 年5 月4 日言詞辯論筆錄），足認原告就91年度之營所稅申報，於先前未曾向稅捐機關表示欲改採「收付實現制」申報，且再依前所述，本案之系爭200 萬元係原告於91年間即已收訖，則以91年營所稅之申報時間係於92年間之時程以觀，不論是採權責發生制或收付實現制，原告就上開200 萬元均應予申報，是原告之前揭所述，難認有據，亦不足憑採。
8.末以，關於罰鍰部分，按財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。為稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項所明定。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。為所得稅法第110 條第
1 項所定。又違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。為行政罰法第7 條第1 項所規定。再按所得稅法第110 條第1 項之案件，漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏額0.8 倍之罰鍰。所得稅法第110 條第1 項之案件，漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰。分別為財政部98年12月8 日及103 年4 月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務，其漏報專利權利金收入縱非故意，亦難謂無過失。被告所屬桃園分局以原告漏報專利權利金收入
200 萬元，致漏報所得額44萬元，核算漏稅額108,676 元，又該專利權利金收入經被告所屬桃園分局同意更正為1,904,762 元，經重行核算漏報所得額1,904,762 元及全年所得額1,991,529 元（86,767元1,904,762 元），漏稅額474,867 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，本件被告所屬桃園分局以漏稅額108,676 元已超過10萬元，且其並未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，乃依財政部
103 年4 月16日修正前倍數參考表規定，按所漏稅額108,676 元處一倍罰鍰108,676 元，原非無據，惟財政部於
103 年4 月16日已修正倍數參考表，經審酌原告違章情節及應受責難程度，爰依修正後之倍數參考表，按系爭漏稅額108,676 元改處0.8 倍罰鍰86,940元（亦即原處罰鍰予以追減21,660元），經核被告之上開認定均屬有據，尚無不合。
原告主張被告之前開核定違誤一節，亦難憑採。
七、綜上所述，原處分並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 105 年 7 月 29 日
書記官 張育慈