臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡更字第5號
105年9月14日言詞辯論終結原 告 孟慶瑜訴訟代理人 魏雯祈律師
陳永來律師林家琪律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳立瑩訴訟代理人 趙桓健上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
7 月12日台財訴字第10100103310 號訴願決定，向台北高等行政法院提起行政訴訟（該院案號：101 年簡字第68號），嗣該法院裁定移送本院管轄，經本院101 年度簡字第37號判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，嗣被告上訴後，經臺北高等行政法院以104 年度簡上字第22號判決將本院一審判決廢棄發回，經本院審理後言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，業經吳英世、王綉忠先後具狀聲明承受訴訟，有各該聲明承受訴訟狀在卷可稽，於法並無不合，均應准許，合先敘明。
二、按「修正行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者：由高等行政法院裁定移送管轄之地方法院行政訴訟庭，依修正行政訴訟法審理。其上訴、抗告，適用修正行政訴訟法之規定」，行政訴訟法施行法第3 條第1 項第1 款定有明文。查本件係屬行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者，且係不服「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者」而訴訟之事件（行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定參照），業經台北市等行政法院以101 年簡字第608 號裁定移送本院管轄，自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
三、有關原告變更主張金額及撤回部分：㈠次按，「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但
經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限；被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加」；「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……⒉訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變」。又「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。但於公益之維護有礙者，不在此限。前項撤回，被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。訴之撤回，應以書狀為之。訴之撤回，被告於期日到場，未為同意與否之表示者，自撤回書狀送達之日起，十日內未提出異議者，視為同意撤回」，行政訴訟法第111 條第1 項、第2 項、第3 項第2 款、第113 條分別定有明文。
㈡本件原告起訴聲明原係主張：（財政部）訴願決定撤銷，有
其起訴狀在卷可稽（見台北高等行政法院101 年簡字第608號卷第14頁），並主張伊98年度可列舉扣除之醫療費用金額為34萬1,507 元（見本院卷第123 頁至146 頁之明細表及所附醫療單據）；嗣原告於本院101 年簡字第37號（下稱原一審）訴訟程序進行中，追加請求為：⒈原處分、復查決定、訴願決定均撤銷；⒉被告對於原告於100 年1 月18日提出之復查申請，就列舉扣除額「醫療及生育費」部分，應作成准予追認29萬9,089 元之行政處分，有原告準備書狀在卷可參【見本院原一審卷第28頁】，其後原告於原一審訴訟程序中撤回上開聲明第2 項關於「請求被告應作成追認29萬9,089元之處分」部分（見本院原一審卷第55頁），而被告並無異議而為本案之言詞辯論。另原告於本院審理中又變更其主張可列舉扣除之醫療費金額為30萬6,755 元（見本院卷第156頁），以上，或係原告不變更其請求之基礎，而僅係變更（或更正）其主張得列舉扣除醫藥費之金額，且本院亦認並無不適當；或係原告撤回其聲明之一部而無礙於公益之維護，於法均無不合，自應准許。
貳、實体部分
一、事實概要：原告98年度綜合所得稅結算申報，申報扶養其配偶吳鎮生大陸地區之胞姊吳以鳳、胞妹吳以鴻免稅額合計16萬4,000 元；同時申報列舉扣除保險費9 萬6,000 元、醫藥及生育費34萬1,507 元及教育學費特別扣除額2 萬5,000 元，經被告所屬新莊稽徵所以吳以鳳、吳以鴻兩人不符合受扶養規定、保險費6 萬3,912 元、醫藥費34萬1,507 元不符合扣除之規定（按本件原告僅申報列舉扣除「醫藥費」），教育學費特別扣除額亦未提出證明文件，併予剔除，核定綜合所得總額77
2 萬6,112 元，綜合所得淨額673 萬3,408 元，補徵應納稅額10萬1,165 元。原告不服，依序申經復查及提起訴願均遭駁回，嗣僅就列舉扣除之醫藥費34萬1,507 元猶未甘服，提起行政訴訟，經本院行政訴訟庭101 年度簡字第37號判決「原處分、復查決定、訴願決定均撤銷」，其後被告不服提起上訴，經臺北高等行政法院104 年度簡上字第22號判決「原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院」更為審理。
二、原告主張：本件原告因不服被告（財政部北區國稅局）所為之補徵應納稅額10萬1,165 元之處分，依序提起復查、訴願均遭駁回，嗣僅就列舉扣除額之醫療費34萬1,507 元部分（已減縮為30萬6755元）提起行政訴訟，經鈞院以101 年度簡字第37號判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），被告不服提起上訴，再經台北高等行政法院104 年簡上字第22號判決廢棄原一審判決發回本院，而其廢棄發回之理由，主要係以所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 所定『醫藥費』列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，惟且個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予『公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限』，始得將醫藥費列為扣除額。然現今國際交通發達，國人在國外旅遊、經商等往來頻繁，可能在國外因傷病就醫或因傷病須前往國外醫院治療而支付醫藥費，亦屬生活上之必要支出，因此，財政部68年6月14日台財稅第33946 號函釋（下稱系爭函釋）認為：「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第17條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除」。準此，上開財政部系爭函釋是否有效？是否對納稅義務人造成增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定所無之限制？是否形成差別待遇，違反平等原則？是否違反大法官會議釋字第701 號解釋意旨？被告就原告97年度綜合所得稅申報時，已有國外醫療單據曾准予列舉扣除，惟於98年對同為國外醫療單據卻否准扣除，是否有違行政自我拘束原則？此即為發回更為審理之重點所在，亦即被告所為原處分以系爭函釋作為該處分之基礎，應屬違法及違憲，茲說明如下：
㈠有關釋字第701 號解釋部分：台北高等行政法院104 年簡上
字第22號判決逕以釋字701 號解釋對象為「長期照護者」，與本件並不相同，而認無適用云云，完全未查明701 號解釋所揭櫫之精神，包含因醫療所生之費用，性質屬維持生存所必須支出，於計算應稅所得淨額應予扣除，不應因其醫療費用付與上開醫療院以外之其他合法醫療機構而有所差異，簡言之，醫療費用支出本不應因支付何等醫療院所，而有不同扣除額之安排為當，始可落實憲法第15條生存權保障之精神，是姑不論該號解釋是否僅有侷限於「長期照護者」，遭陳新民大法官所詬病（參其所提出之協同意見書），該判決純以「解釋對象」率論與本件不同，容有未洽甚明。
㈡糸爭函釋形成差別待遇且欠缺正當理由與目的，嚴重違反憲法第7 條平等權：
⒈按憲法第15條規定，人民之生存權、工作權及財產權應予保
障。再按所得稅法第17條第1 項就個人綜合所得稅淨額係採取主觀淨額原則，即所得總額必須扣除免稅額與扣除額，目的在於限制國家對於人民必須用來支應最低生活支出之收入的課稅權，用以保障個人及其受扶養親屬之最低的生活需要，以實現生存權之保障，然對於付予國外非法人機構之醫療費用單據無法列舉扣除，勢將影響我國人民在國外之生存權受憲法平等保障之意旨，職是，系爭函釋所形成之差別待遇是否有違反平等原則，應受到較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始與憲法平等原則之意旨相符（參照大法官解釋第694 號意旨）。
⒉況細繹釋字第701 號解釋實則提出不該「因單據來源不同，
而有扣除與否之結果」之想法，不容質疑；而所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 基於考量稽徵經濟原則、避免逃稅弊端，而將可得扣除之醫療單據限於「特約及會計正確之醫院」，原告不爭執該等規範是否有違憲之虞，然系爭函釋卻對國外醫療單據，必須是「國外公立醫院、國外財團法人組織醫院、公司立大學附設醫院」為限，不同於國內醫療單據，另可以會計紀錄完備正確之醫院單據而為申報抵扣，可見系爭函釋確實造成「因單據來源不同，而有扣除與否」之結果，具體而言，一樣是國內非法人機構之醫療單據，只要是會計紀錄完備者即可用於申報，然提出國外非法人機構之醫療單據卻不得以會計紀錄完備之單據予以申報，此即形成就付與非法人醫療機構，因國內、外之醫療單據不同而形成差別待遇甚明。
㈢鈞院於本件應拒卻適用系爭函釋，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定予以處理：
⒈被告原處分之理由係以系爭函釋為據，惟系爭函釋有諸多違
法之處，應有修正之必要，姑不論其是否有拘束行政機關之效力，系爭函釋性質為為行政規則，本無拘束司法機關之效力，要屬無疑，請鈞院於本案不應適用系爭函釋，應回歸母法規定，即就本件所開立醫療單據之主體是否為會計紀錄完備正確之醫院，茲為判斷之依據。
⒉財政部對於國外醫療院所是否為會計紀錄完備正確之相關審
核作業，欠缺相關規範。另觀諸財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點規定，對於國內醫療院所審核所著重之處在於：1 、稽徵機關派員實地調查。2 、設置保管相關帳薄憑證。3 、收據應載事項之明定。然考量國外之醫療體系安排迥異於我國制度，況且無法期待稽徵機關可能派員調查，，更無法要求國外醫療機構按我國規範設置保管帳薄等情，而對於收據應載事項之要求，應可依駐舊金山辦事處所言之「正常單據」予以認定並與列舉扣除等語，始得保障我國人民付外有醫療需求之生存權。
㈣本件系爭原處分違反行政自我拘束原則：
⒈按「所謂『行政自我拘束原則』，係指行政機關作成行政處
分時，若無明確之法律可資依據，此時行政機關如無正當理由，應受行政先例或行政慣例之拘束，對相同或具同一性質的案件，應作成相同之處理，否則即達反平、等原則而構成違法」（臺中高等行政法院96年訴字第60號判決意旨參照）；經查，所得稅法第17條規定之醫藥及生育費列舉扣除額，如為國外醫療費用，該相關單據如何認定扣除，法固無明文規定，惟原告過往向財政部臺北國稅局以相同列舉方式申報均未受有補繳稅款之處分，非僅鈞院原一審訴訟程序中所函查之97年度，甚早於97年度之申報亦是如此。即可認財稅機關過往對於原告所提具之國外醫療單據均可列舉扣除，是認定標準應回歸會計資料紀錄完備正確醫院之單據，又鑒於對於國外會計資料審核規範缺乏，是對於單據認定採形式應載事項為據，此為財稅機關過去處理之一貫方式，且為原告所信賴。
⒉然因原告因戶籍遷徙之故，向被告為98年度稅務申報被告機
關卻一反常態，採以財政部系爭函釋，硬性認為國外醫療單據必須是由「國外公立醫院、財團法人組織或公私立大學附設醫院」出具，全然排除國外非法人醫療機構之單據，顯係以行政命令任意取捨而有限制人民之權利、課予義務，當已違反「平等原則」及「行政自我拘束原則」甚明。
㈤綜上所述，原處分顯然違法不當，復查決定、訴願決定續予
維持亦屬違法，應予撤銷。並聲明：⒈原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯：㈠原告上開主張各節，台北高等行政法院發回理由，均已詳予
駁斥在卷。依台北高等行政法院系爭發回判決意旨可知：財政部系爭函釋符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3所定「醫藥費」列舉扣除額之規範意旨與稽徵經濟原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件時，自得予援用。查本件原告檢附之國外個人執業醫生醫療費用收據，並非「國外之公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」所出具之證明，為原告所不爭執，被告復查決定以醫療費用證明未能符合財政部68年函釋規定，核定醫藥及生育費予以追減34萬1,
507 元，並無不合。惟原告98年度列報列舉扣除額48萬3,31
1 元，其中醫藥及生育費34萬1,507 元，被告所屬新莊稽徵所原以國外醫療費用證明未符合規定，應予剔除，卻漏未剔除仍予核認醫藥及生育費34萬1,507 元，原告誤以為遭剔除申請復查，復查決定予以追減醫藥及生育費34萬1,507 元，重行核定列舉扣除額14萬1,804 元（健保費4 萬5,804 元及保險費9 萬6,000 元）及追認教育學費特別扣除額25,000元，綜合所得淨額698 萬6,003 元，較原核定綜合所得淨額67
3 萬3,408 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定綜合所得淨額673 萬3,408 元，請續予維持。
㈡本件原告所檢附之國外醫療單據，除未符合「國外公立醫院
，及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」規定者外，細譯其請求列舉扣除之單據內容包含：購買眼鏡及墨鏡、健康檢查、保險公司理賠通知（告知自負金額）、保險公司理賠通知（告知理賠金額）、實際支出金額為0 元、單據日期非98年、信用卡帳單、估價單、公司出具之發票、單據無抬頭無法辨識單據性質、重覆列報及單據內容不明無法辨識是否為醫療行為者等各種情形，自難認定該單據係因身體病痛接受治療而支付之醫療費用。又縱令在國內進行醫療行為，由國內合法醫療院、所開立之收據，倘該醫療院、所，非公立醫院或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院或未與中央健康保險署簽有特約者，現行稽徵實務亦不予認列醫藥費扣除額，基於平等原則，自不能獨厚於國外醫療單據，況本件原告檢附之單據，尚有由「（國外）公司」組織開立者，更難憑此種單據而予認定係與醫療行為有關。是為避免國外醫療費用認定過於浮濫，仍應以財政部68年函釋所訂「國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」為認定依據。
㈢另參以各年度所得稅之核課，均係各自獨立之稅捐核課處分
，且平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，而形成行政自我拘束；惟平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院92年度判字第275 號判決、93年判字第1392號判例意旨參照）。是縱原告97年或其他年度綜合所得稅申報檢附之國外醫療費單據曾准列舉扣除屬實，亦不影響本件之認定結果。
㈣綜上，本件被告否准認列原告列舉扣除醫藥及生育費扣除額
34萬1,507 元（按原告請求扣除金額已減縮為30萬6,775 元），於法並無不合，綜上所述，原告主張各節顯無理由，並答辯聲明：⒈原告之訴駁回；⒉訴訟費用由原告負擔。
三、本院判斷原告主張其98年度綜合所得稅結算申報，應列舉扣除額「醫藥費34萬1,507 元（已變更為30萬6,755 元），有其提出醫療費用明細表及美國加州個人執業醫生出具之國外醫療單據為證（見本院卷第123 頁至146 頁），被告則抗辯上開國外醫療單據均係國外個人執業醫生所出具，不符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 「受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除」規定之要件；且與財政部系爭函釋：「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除」之意旨不符，不得扣除。是本件應予審究者厥為：
㈠財政部系爭函釋是否對納稅義務人造成增加所得稅法第17條
第1 項第2 款第2 目之3 所無之限制？⒈按「個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之餘額，為個
人之綜合所得淨額。又扣除額有標準扣除額及列舉扣除額可供納稅義義人選擇。而納稅納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除」，原告行為時之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 定有明文。惟上開規定通常認為僅指納稅義務人提出國內醫療院、所之單據始有其適用。至納稅義務人若於國外就醫而提出國外醫院出具醫藥單據，得否依上開規定申報列舉扣除額，法無明文，適用上滋生疑義。財政部系爭函釋認為：「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第17條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除」。此係財政部為解決個人若於國外就醫而支出之醫藥費可否列舉扣除之問題，實務上應如何運作所為之函釋。
⒉又法律解釋固應依循文義（text），相同文義「原則」應為
相同解釋，但此原則並非絕對，解釋仍應探究立法本旨，不得拘泥於文字，而應探求法規之意旨。法律時有為滿足政策目的，且為達成目的之實現手段。因此，法律解釋應該取決於立法意旨，從立法目的之觀點加以解釋。文義、歷史及體系之解釋均屬確認法律目的之輔助手段，稅捐稽徵因與複雜多變之社會經濟活動高度相關，故就評價經濟交易之稅捐法制之解釋，尤應著重於稅捐法之立法目的，斯可始法律之適用公平、適法、合理。
⒊原告主張伊檢附國外醫療單據，俱為美國加州地區醫院所出
具，被告認此等國外醫療費用收據並非屬系爭函釋所示之「國外之公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」出具之證明而予以剔除追減，顯然對國內、外之納稅義務人構成差別待遇，造成租稅不平等」云云。惟查，被告所提出之國外醫療單據俱為個人執業醫生所開具，而按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。揆諸所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者」為限，始得將醫藥費列為扣除額。然現今國際交通發達，國人在國外旅遊、經商等往來頻繁，可能在國外因傷病就醫或因傷病須前往國外醫院治療而支付醫藥費，亦屬生活上之必要支出，故系爭函釋略以：「納稅義務人或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第17條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除」，符合前揭法條規範意旨與稽徵經濟原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件時，自得予援用（最高行政法院97年度判字第193 號判決亦採相同見解）。申言之，系爭函釋認為應以「國外公立醫院、財團法人組織之醫院、公私立大學附設醫院」出具之醫療單據證明，始可列舉扣除，審酌此類醫院其會計制度完備正確性顯然較高且具公信力及可信性，此與上揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定「應付與公立醫院、全民健康保險醫院、所或會計制度完備之醫院」之要件及立法意旨所要求標準並無不符至明。
⒋至原告主張財政部系爭解釋造成「因單據來源不同，而有扣
除與否」之結果，一樣是國內非法人機構之醫療單據，只要是會計紀錄完備正確者即可用於申報，然提出國外非法人機構之醫療單據卻不得以會計紀錄完備正確醫療單位之單據予以申報，此即形成就付與非法人醫療機構，因國內、外之醫療單據不同而形成差別待遇云云。惟查，財政部就此訂頒「認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點」規定（見本院卷第
16 0頁），細繹該要點規定，對於國內醫療院所審核所著重之處在於：1 、稽徵機關派員實地調查。2 、設置保管相關帳薄憑證。3 、收據應載事項之明定等情。審酌稅捐稽徵具大量反覆性質，且應兼顧稽徵查核可行性，始不致與立法意旨有違，考量國外之醫療體系安排迥異於我國制度，況且無法期待稽徵機關可派員至國外實地調查，更無法要求國外醫療機構按我國規範設置保管帳薄等情，是基於稅捐稽徵經濟原則，系爭函釋並未及於「財政部認定國外會計制度完備、正確醫院出具之證明」，亦難認與上揭法條規定之立法意旨有違。準此，原告主張系爭函釋增加上揭所得稅法規定所無之限制云云，應屬誤解法律之適用而無足採。
㈡原處分是否違反釋字第701號解釋之意旨：
復按司法院釋字第701 號解釋固揭示：「94年12月28日修正公布之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定：
『……（二）列舉扣除額：……3.醫藥……費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費……，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限』（上開規定之『公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所』，於97年12月26日經修正公布為『全民健康保險特約醫療院、所』，規定意旨相同），就身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）之醫藥費，亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7 條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭規定應不予適用」，上揭解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象，且觀諸其解釋理由書，亦同時闡明「系爭規定以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」之旨；自尚難謂對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他在國外就醫之醫藥費支出亦有該解釋文之適用甚明。是原告所提出國外個人執業醫生出具之醫療單據既不符合系爭函釋所指「國外就醫，付與「國外公立醫院，國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」之要件，原告主張伊得執為列舉扣除額（醫藥費支出）之證明，顯係誤解法律規定，無從採取。
㈢原處分是否構成差別待遇？違反租稅平等原則？⒈又原告所檢附之國外醫療單據不符合「國外公立醫院，以及
國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」規定之要件之事實，為原告所不否認；且細譯原告所提出請求列舉扣除之單據內容包含：購買眼鏡及墨鏡、健康檢查、保險公司理賠通知（告知自負金額）、保險公司理賠通知（告知理賠金額）、實際支出金額為0 元、單據日期非98年、信用卡帳單、估價單、公司出具之發票、單據無抬頭無法辨識單據性質、重覆列報及單據內容不明無法辨識是否為醫療行為者等各種無從認列列舉扣除情形，不一而足，業經被告逐筆審核在卷，有被告提出國外醫療單據剔除原因彙總表（見本判決附表）、逐筆單據審核結果彙總表、原告醫療單據與保險單據重覆（列計）明細表在卷可稽（見本院卷第44頁、117 頁），自難認上開醫療單據符合上揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 所定之要件而得列舉扣除。又縱令在國內進行醫療行為，由國內合法醫療院、所開立之收據，倘該醫療院、所，非公立醫院或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院或未與中央健康保險署簽有特約者，現行稽徵實務亦不予認列醫藥費列舉扣除額，基於平等原則，自不能獨厚於國外醫療單據，況本件原告檢附之單據，尚有由「（國外）公司」組織開立者，更難憑此種單據而予認定係與醫療行為有關。是為避免國外醫療費用認定過於浮濫，仍應以財政部系爭函釋所訂「國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」為認定之依據，，自不待言。是原告主張原處分構成差別待遇，違反平等原則云云，與事實不符，委無可取。
⒉況查，各國醫療院所組織，涉及各國醫政體系及醫療文化，
非可一概而論。本件原告提出美國加州地區個人執業醫生出具之醫療單據為據主張列舉扣除，已如前述，惟經本院依職權經由臺灣高等法院函詢外交部，囑託外交部駐舊金山辦事處查詢回覆（略以）：「加州醫師可以個人名義執業，法令未規定醫師須受僱於財團法人組織，或必須依附於醫療機構或診所名下，個人執業醫師亦直接對病患出具醫療單據及收費」等情（參見駐舊金山辦事處一○二年十一月二十日舊金字第10220001610 號函覆臺灣高等法院，原審卷第51頁），是依上開覆函可知，原告所提出之國外個人執業醫生之醫療單據亦無證據證明係所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之一所規定「會計制度完備正確」之醫療單據，更遑論原告並未請求財政部認可，是原告請求列舉扣除云云，於法不合，委無可採。
㈣原處分是否違反行政自我拘束原則？
按個人每一年度綜合所得稅之核課，均係各自獨立之稅捐核課處分，且平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，而形成行政自我拘束；惟平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院著有 92 年度判字第 275 號判決、93 年判字第 1392 號判例意旨參照）。原告主張伊97年度及其他年度綜合所得稅申報，亦曾提出國外之醫療單據申報列舉扣除，而被告並未剔除並准列舉扣除云云。惟查，原告上開國外醫療單據請求列舉扣除，於法不合，已如前述，是原告此部分主張縱令屬實，亦係被告漏未查核發現或漏未剔除之問題，非可反證原告有重覆申報錯誤之權，是原告97年度或其他年度縱有伊所指列舉扣除額提供國外醫療單據未予剔除情形，亦無礙本件結果之認定，且非原告可執此主張不法之平等，併予敘明。
四、綜上所述，原告98年度綜合所得稅申報，提出國外個人執業醫生出具之醫療單據主張列舉扣除，惟因不符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定及系爭函釋所定列舉扣除之要件，被告予以剔除，於法並無不合，原處分、復查決定、訴願決定尚無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回，爰判決如主文。
五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，故不另逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 105 年 11 月 1 日
書記官 張育慈附表：原告98年度列舉扣除國外醫療費用遭剔除原因彙總表┌─┬────┬───────────┬─────┬─────┐│編│下表之序│剔除原因 │應剔除美金│折合新臺幣││號│號 │ │金額USD ＄│ │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│1 │20～25 │買眼鏡、墨鏡 │1,240.00 │40,981 │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│2 │10 │健康檢查 │43.30 │1,431 │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│3 │27～41、│保險公司理賠通知（告知│1,847.48 │61,057 ││ │43～44 │自負金額） │ │ │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│4 │42 │保險公司理賠通知（告知│352.00 │11,633 ││ │ │理賠金額）- 理賠健康檢│ │ ││ │ │查6 項 │ │ │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│5 │26 │實際支出金額為0 │365.00 │12,063 │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│6 │3 │單據日期非98年 │20.00 │661 │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│7 │4 │單據為信用卡帳單 │72.00 │2,380 │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│8 │5～6 │單據為估價單 │227.00 │7,502 │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│9 │11～19 │1.公司組織，非醫療院所│2,061.49 │68,130 ││ │ │2.單據為發票（invoice │ │ ││ │ │ ）非醫療單據（receip│ │ ││ │ │ t ） │ │ │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│10│7～9 │單據無抬頭，無法辨識單│14.00 │463 ││ │ │據性質（醫療收據或估價│ │ ││ │ │單） │ │ │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│11│3～4 │單據看不出來內容是否為│3,550.00 │117,324 ││ │ │醫療行為 │ │ │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│12│1～2 │非為國外公立醫院，以及│541.08 │17,882 ││ │ │國外財團法人組織之醫院│ │ ││ │ │或公私立大學附設醫院出│ │ ││ │ │具之證明 │ │ │├─┼────┼───────────┼─────┼─────┤│ │ │合計 │10,333.35 │341,507 │├─┴────┴───────────┴─────┴─────┤│說明： ││⒈原告原主張列舉扣除之醫療費用金額為34萬1,507 元，惟已變更請││ 求列舉扣除醫療費用30萬6,755元。 ││⒉原告所提出國外個人執業醫生出具之醫療單據，除均不符合所得稅││ 法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定及系爭函釋所示之要件外，││ 經逐筆審核結果，亦不符合一般醫療費用單據列舉扣除之原則，其││ 理由如上。 │└──────────────────────────────┘