臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第107號
105年2月22日辯論終結原 告 張簡義峰被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 施佳儀
廖明正上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部104 年
9 月8 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一、二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關因滯欠稅款所核之禁止財產處分登記，稅額在新臺幣四十萬元以下而涉訟，自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
三、本件原告經本院合法通知，未於一０五年二月二十二日言詞辯論期日到場，經核亦無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款之情形，爰准依被告之聲請，逕為本件一造辯論判決。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：緣被告以納稅義務人北新公司滯欠一０二年營業稅新臺幣（下同）三十九萬六千七百七十四元（包括滯納金及滯納利息計至一０三年三月二十日），因逾限繳日期未繳納稅款，亦未提供欠稅相當擔保，依稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定，以一０三年三月二十一日北區國稅新莊服字第0000000000號函請交通部公路總局臺北區監理所（下稱臺北區監理所），就北新公司名下之車牌號碼000-00營業貨運曳引車（下稱系爭車輛）辦理禁止處分登記，經臺北區監理所以一０三年三月二十六日北監車字第0000000000號函復登記完竣，被告遂於一０三年三月二十八日以北區國稅新莊服字第0000000000號函知北新公司，已就其名下車輛函請有關機關辦理禁止移轉或設定他項權利登記在案。嗣原告不服，以北新公司靠行車車主身分，於一０四年四月十五日向被告申請塗銷北新公司系爭車輛之禁止移轉處分登記，經被告以一０四年七月九日北區國稅新莊服字第0000000000號函復原禁止處分尚無不合。原告不服，遂提起訴願，經財政部一０四年九月八日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）查系爭車輛為原告自行出資所購入，當初因受限於法令規定，為領牌從事汽車運輸業乃「靠行」北新公司，並將系爭車輛登記在北新公司名下，此有原告出資購買系爭車輛之匯款單、靠行服務契約書、北新公司請領靠行費用明細在卷可憑。另查系爭車輛一向由原告占有使用，未曾委由北新公司占有過。且按動產所有權之移轉，依法非經動產交付不生效力，民法第七百六十一條規定甚明，汽車既為動產，其物權之讓與自應以交付為生效要件，至於監理機關所為之登記僅為行政管理事項，並非動產物權變動之生效要件（參照彰化地方法院九十三年度簡上字第三五號判決）。本件應以原告與北新公司雙方有無讓與之合意及原告是否已將系爭車輛交付北新公司，而認定系爭車輛為何人所有。今原告與北新公司間僅成立靠行之合意，並無讓與之合意存在，且系爭車輛實際上亦由原告占有使用，依上開說明，系爭車輛之所有人應為原告，不因車輛監理機關靠行登記於北新公司名下而認原告已喪失系爭車輛之所有權。從而，北新公司既非系爭車輛之實際所有權人，北新公司縱有積欠營業稅、營利事業所得稅亦與原告無涉，今被告機關卻以北新公司積欠稅捐為由，通知臺北區監理所就系爭車輛為禁止異動之保全處分，自非適法。
（三）另查就系爭車輛前因北新公司負責人蔡榮育擅自以該車輛向華開租賃公司辦理動產抵押貸款，並至監理機關（臺北區監理所）辦理動產抵押登記乙事，原告就此曾向民事法院民事庭訴請塗銷動產抵押權登記，全案經民事法院審理後（臺灣高等法院一０三年度上易字第一二二九號判決），判決原告勝訴確定在案，於該民事判決中已明確認定系爭車輛確實為原告所購入，實際上之所有權人為原告，屬原告所有之財產，僅係靠行登記在北新公司名下。況依上開民事判決理由認為：「依汽車運輸業審核細則等相關規定，營業用大客車、曳引車之車主須具一定資金、場地、車輛數等始能申請營業；而於監理登記，個人則無法以其名義登記為營業大貨車、曳引車之車主而營業，必須以靠行公司之名義為監理登記之車主，目前經營交通運輸事業之營利法人，接受他人靠行，向該靠行人收取費用之營運模式，為大眾週知之事實，自難以交通主管機關基於道路交通安全規則管理車輛之措施及所為登記內容，遽為認定實際購買車輛之所有權人，仍須依民法規定認定該車輛所有權之歸屬。」等語。準此，系爭車輛屬原告所有乙節，已獲民事法院確認在案，當可作為系爭車輛實際所有權人為何判定之參考。被告機關卻無視於上開民事法院之認定，而援用財政部六十八年十一月二十一日台稅第38234 號函釋：「靠行車車主以所有車輛向公司監理機關過戶為汽車貨運行參加營運，為現行運輸管理法規所允許，該靠行車既經登記為營利事業所有，即屬營利事業之資產」，而為不利於原告之判斷，實不足採。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定確有違背法令之處，原告求予撤銷，為有理由。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅損之規定。分別為稅捐稽徵法第二十四條第一項前段及第四十九條前段所明定。次按靠行車車主以所有車輛，該靠行車既經登記為營利事業所有，即屬營利事業之資產，其因營運而發生之各項稅捐繳納義務，自應以經登記之營利事業為納稅義務人。為財政部六十八年十一月二十一日台財稅第38234號函所明釋。
（三）經查北新公司滯欠一０二年營業稅合計三十九萬六千七百七十四元（滯納金及滯納利息計至一０三年三月二十日），因逾限繳日期仍未繳納，亦未依稅捐稽徵法第三十五條規定提起行政救濟，全案已告確定，被告為保全稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，於一０三年三月二十一日以北區國稅新莊服字第0000000000號函請交通部公路總局臺北區監理所，就北新公司名下之系爭車輛辦妥禁止處分登記，並於一０三年三月二十八日以北區國稅新莊服字第0000000000號函知北新公司，已就其名下車輛函請監理機關辦理禁止移轉或設定他項權利登記在案。原告不服，於一０四年四月十五日具函被告主張系爭車輛因受限於法令規定靠行北新公司北新公司只是名義上之管理者與所有者，原告始為實際所有權人，向被告申請塗銷系爭車輛之禁止移轉處分登記，被告以一０四年七月九日北區國稅新莊服字0000000000號函復略以：依據財政部六十八年十一月二十一日台財稅第三八二三四號函規定，靠行車營運所生稅捐以登記之營利事業為納稅義務人，是靠行車即屬營利事業之資產，其因營運所生之各項欠繳稅捐，當依稅捐稽徵法第二十四條規定以營利事業之財產為保全之處分。另查北新公司之欠稅迄今尚未繳清，審諸首揭規定，原處分並無不合。
（四）次查北新公司滯欠一０二年營業稅合計三十九萬六千七百七十四元（滯納金及滯納利息計至一０三年三月二十日），因逾限繳日期仍未繳納，亦未依稅捐稽徵法第三十五條規定提起行政救濟，全案已告確定，則北新公司逾限未繳納稅款且未提供欠稅相當擔保，依前述條文之立法意旨，在於確保稅捐債權，本案依稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定辦理禁止處分登記，並無違誤。
（五）復查本案系爭車輛係登記在北新公司名下，又其滯欠之營業稅課稅範圍不僅涵蓋該公司銷售行為，亦包含該公司所屬靠行車輛之銷售行為，是不應以車輛之實際所有權人為何而影響稅捐之保全，揆諸首揭法條及函釋規定，本案之禁止財產處分，係為適法之處分。
（六）末查北新公司欠繳之一０二年營業稅，截至目前原處分仍然存在，且未有繳清或被撤銷之情事，亦查無有其他應塗銷禁止處分登記之事由，因此，限制北新公司財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。綜上所述，原告主張核不足採，換諸前揭法令，原處分並無不合，請續予維持。
四、本院之判斷：
（一）按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅損之規定。稅捐稽徵法第二十四條第一項前段、第四十九條前段固分別定有明文。被告以訴外人北新公司滯欠一０二年營業稅合計三十九萬六千七百七十四元（滯納金及滯納利息計至一０三年三月二十日），因逾限繳日期仍未繳納而告確定，被告為保全稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，於一０三年三月二十一日以北區國稅新莊服字第0000000000號函請交通部公路總局臺北區監理所，就北新公司名下之系爭車輛辦妥禁止處分登記，並於一０三年三月二十八日以北區國稅新莊服字第0000000000號函知北新公司，已就其名下車輛函請監理機關辦理禁止移轉或設定他項權利登記在案。
（二）原告主張為系爭車輛之實際所有人，係因受限法令規定必須靠行北新公司，該公司只是名義上之管理人與所有者，原告並提出臺灣高等法院（民事庭）一０三年度上易字第一二二九號判決（參見本院卷第二十九頁），證明系爭車輛經法院判決動產抵押權登記應予以塗銷確定，判決理由並明確認定系爭車輛為原告所購入，實際所有權人亦為原告，僅係靠行登記於北新公司名下等語。被告雖對於系爭車輛所有權人為原告所有，因靠行規定而登記於北新公司名下之法律關係並不爭執，惟認為既刑式上名義所有權人為北新公司，而引用財政部六十八年十一月二十一日台財稅第38234 號函意旨（略以）：靠行車營運所生稅捐以登記之營利事業為納稅義務人，是靠行車即屬營利事業之資產，其因營運所生之各項欠繳稅捐，當依稅捐稽徵法第二十四條規定以營利事業之財產為保全之處分為由，認為原處分於法並無不合等語置辯。本案爭點在於：原處分以北新公司滯欠營業稅為由，就實際所有人為原告，因靠行關係而形式上登記予北新公司之系爭車輛，禁止移轉登記是否合法？
（三）基於無責任即無處罰之憲法原則，人民僅因自己之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，法律不得規定人民為他人之刑事違法行為承擔刑事責任。釋字六八七號解釋理由書第一段開宗明義說得清楚。大法官據此認為稅捐稽徵法第四十七條第一款關於納稅義務人公司應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人亦適用的法律規定，係指公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故該條規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸（釋字第六八七號解釋理由書參見）。本號解釋扭轉實務將上述轉嫁罰或代罰規定的說法，蓋轉嫁或代罰所表達的是為他人的行為負擔刑事責任，公司負責人未參與公司的逃漏稅捐行為，卻要為公司逃漏稅捐行為受刑事處罰，就違背「罪責原則」。所謂罪責原則包含兩大意涵：自己（個人）責任原則，也就是罪止一身原則，以及過錯原則。任何人只為自己有過錯（故意或過失）的行為，在刑事責任上就是刑事違法且有責的行為，負擔刑事責任。大法官許玉秀在本號解釋提出的部分協同意見書指出，罪責原則來自於自主原則，從人性尊嚴和人格自主出發：「一個自主的人，才能有自己的決定，也才能為自己的決定負責，而且也只為自己的決定負責，不能遭強迫為別人的決定負責（自己責任原則）；決定之所以稱為錯誤，因為會得到負面的效果，所以有了錯誤的決定，因而要承擔負面的效果時，也只能對能決定的錯誤承擔負面效果（過錯責任原則）。以上兩個原則，是現代法治國家使人民因自己的錯誤決定，承擔負面效果所遵循的基本原則，在刑法上即稱為無責任無刑罰原則，學理上稱為罪責原則（Schuldprinzip ）。將行政處罰納入，即稱為無責任無處罰原則。多數意見審查無責任無處罰原則，就是在同時審查自己責任原則及過錯責任原則。因為無責任無處罰原則的內涵是：行為人無故意或過失不受處罰，所謂無故意或過失不處罰，等於無故意或過失行為不處罰，沒有行為，故意或過失是沒有意義的概念」（參見釋字第六八七號解釋許玉秀大法官部分協同意見書）。簡言之，無責任無處罰原則所宣示的是任何人只為自己的行為負責，不應該被強迫為他人的決定負責，而且此處的處罰當然不限於刑事責任，也包括行政處罰或其他管制行為之責任。行政罰法第七條第一項所以規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，即係從行政法層面揭示上述無責任無處罰的憲法原則，所以這不僅是行政法原則，更是憲法原則。本案的禁止移轉登記屬行政法上的保全處分，亦屬對於受處分人或利害關係人的不利益處分，尤其在第三人之物，非因自己的過咎遭到處罰或其他不利益處分時，自己責任原則的適用更形重要且可貴。
（四）查系爭車輛的實際真正所有權人為原告，之所以名義登記人為原告，係因為汽車運輸業管理規則等相關規定僅允許一定資金、規模之有營利事業登記之公司團體始得經營，個人之營業車無法取得營業執照所致。正如原告所提出用以證明其為實際所有人的臺灣高等法院一０三年度上易字第一二二九號（民事）判決，其為維持的第一審判決臺灣新北地方法院一０三年度訴字第一七四六號（民事）判決理由中所述：「按營業大貨車、曳引車因依汽車運輸業審核細則等相關規定，必須具備一定資金、場地、車輛數等始能申請營業，是於監理登記上，個人無法以其名義登記為營業大貨車、曳引車之車主而營業，故必須以靠行公司之名義為監理登記之車主，而我國目前經營交通事業之營利私法人，接受他人靠行，向該靠行人收取費用，以資營運者，比比皆是，此為週知之事實。然公路監理機關依道路交通安全規則之規定，就汽車所為之新領牌照、過戶、變更汽車顏色、型式、輪胎雙數及尺寸、停駛、復駛、報廢、繳銷牌照及註銷牌照等各項登記，不過係交通主管機關基於行政權之作用，管理汽車動態過程之措施，僅為行政管理事項，監理登記之內容及效力，就車輛之債權關係而言，靠行人購入營業大貨車、曳引車既須以靠行公司之名義為監理登記之車主，自難僅憑車輛之監理登記，即反推認定所靠公司為所有權人，仍須按購車時訂約之實際狀況以及購車資金之支付情形實際認定；就車輛所有權之物權關係而言，與動產物權之得喪變更，尚屬有間，並非動產物權變動之生效要件，自不能因道路交通安全規則設有公路監理機關之登記制度而排除民法相關規定之適用。而參諸上開說明，所謂靠行，既僅指車輛對外用所靠公司之名義為監理登記之車主並營業之情形，該靠行之車輛於靠行人與所靠公司間應如何歸屬之內部關係（亦即該靠行行為是否同時因靠行人移轉所有權於靠行公司而具信託行為之性質），仍須依法為實質認定」（參見本院卷第三十四頁）以下。而最高法院七十年台上字第四七七一號判例亦認為（略以）：汽車既屬動產，其所有權歸屬之判斷，仍應依據民法第七百六十一條第一項前段規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，此之所謂交付，固非以現實交付為限，即如依同條第一項但書及第二項、第三項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付效力，而此項規定於汽車物權之讓與，亦有適用。主管機關依據道路交通安全規則之規定，就汽車過戶時所為之登記（同規則第八條及第十五條），不過係交通主管機關基於行政權之作用，管理汽車動態過程之措施，其內容及登記之效力，與汽車物權之得喪變更，尚屬有間，不能因道路交通安全規則，設有公路監理機關之登記制度而排除民法第七百六十一條規定之適用。而臺灣高等法院一０三年度上易字第一二二九號（民事）判決（參見本院卷第二十九頁），業經認定系爭車輛確實為原告所購入並占有使用，而係因靠行登記於北新公司名下（參見本院卷第三十頁背面），此亦為被告所不爭執。是足認系爭車輛為原告所有，堪以認定。被告認為該民事判決係針對系爭車輛其上設定的抵押權塗銷為勝訴判決，仍不影響名義上所有人為北新公司等語，惟實質上的所有權人為原告，此為上述民事判決具爭點效之認定理由，本院自應予尊重。
（五）是靠行登記既然僅為借名或信託登記的法律關係，靠行登記即為配合目的事業之經濟管理法規關於營業主體之設立的規定，衍生「管理信託」，因為系爭車輛仍為原告所占永使用，此處受託人管理之事務並不包含信託財產之使用收益，其使用收益繼續由信託人（即原告）為之，而導致與管理信託之意旨不盡相符之情形發生。換言之，靠行管理信託之經濟實質應如何歸屬，即發生難解的疑義。本院相信，被告所援引作為原處分依據之財政部六十八年十一月二十一日台財稅第38234 號函即係為解決此種難題而作成，函釋內容為（略以）：「靠行車車主以所有車輛向公路監理機關登記過戶為汽車貨運行參加營運，為營利事業所有，即屬營利事業之資產，其因營運而發生之各項稅捐繳納義務，自應以經登記之營利事業為納稅義務人」等語。惟詳閱該函釋主旨可知，係在處理稅捐由何人報繳，以及如有違章情事應由何人為處分對象之問題：「主旨：××君以卡車五輛登記過戶於××汽車貨運行參加營運，其因營運行為發生之營業收入，應由××汽車貨運行合併報繳各項稅捐，如有涉嫌違章情事，自應以××汽車貨運行負責人××君為處分對象」。換言之，稅捐主管機關係以形式上該靠行車既經登記為營利事業所有，即將之認定為營利事業之資產，因營運而發生之各項稅捐繳納義務，自應以經登記之營利事業為納稅義務人。此時運輸公司與個人靠行車，如本案之北新公司與原告，對於稅捐關係自有內部約定以為因應。惟這僅在解決稅捐分配與後續違章對象的問題，不代表在確定稅捐款款項後，主管機關得以此處的靠行車為強制執行或保權處分之對象。北新公司欠繳營業稅或其他稅捐債務或處罰，為其自己應負之責，以形式上登記名義所有人之靠行車做為其資產，只是稅賦之「計算基礎」，亦即以推定的計算方式，此尚符推計課稅原則，且當事人間自有其利益分配之約定與計算。惟就實際上稅捐債務的「執行基礎」，仍應以確屬北新公司所有之資產為準，否則即有違上述所言自己責任原則，任何第三人沒有理由在法律無明文規定下，將自己的財產作為他人積欠稅捐的抵償，即使有這種法律，都可能違反憲法上的自己責任原則而侵害財產權，更遑論只是函釋地位的行政規則。是此處被告所引用之函釋中所稱「資產」，其適用範圍僅能及於稅捐計算及後續違章的基礎，不能將其射程距離延申到行政執行與保全處分之上，如此以目的性限縮之解釋態度操作該函釋，始符合憲解釋原則，而本院基於大法官釋字第三八、一三七、二一六及四０七號解釋，自在本院上述限縮解釋以外之空間，自不受其拘束。
（四）綜上所述，本案滯欠營業稅稅額者為北新公司，被告以非屬北新公司之系爭車輛為保全處分，即禁止移轉登記之原處分，徒令第三人為欠稅之本人負執行責任，有違自己責任原則，原告訴請撤銷自有理由，原處分既違法不當，應予撤銷，而訴願決定維持原處分亦有不合，亦應撤銷。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 18 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 105 年 3 月 18 日
書記官 劉 宗 源