臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第120號
民國105年4月27日辯論終結原 告 鄭南山
魯文敏程明桂上三人共同訴訟代理人 汪團森律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 張碧霞
歐陽靜雯上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部民國104 年9 月
8 日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、又本件於原告起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自民國105 年5 月30日（派令發布日）起，其代表人變更為吳英世，依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可參，核無不合，應予准許。
三、事實概要：被告認定原告於100 年2 月間銷售新竹市○○○○○街○ 號及○○街000 號計兩戶房屋（下稱系爭房屋，於100 年2 月間尚未興建，係於101 年3 月間始興建完成），收取訂金合計新臺幣（下同）1,239,570 元，涉嫌未依規定開立統一發票及給與他人憑證，經被告所屬新竹分局查獲後通報被告，被告以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定，按查明所認定之總額1,239,
570 元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告上開總額5 ％之罰鍰，計61,978元。嗣原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
四、本件原告主張略以：㈠按營業稅法第6 條規定，有左列情形之一者為營業人：以
營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。而本條所謂營業人之範圍，係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，實務上認為，未排除未為商業登記之個人，惟仍須具備「獨立且繼續從事一定銷售貨物或勞務」等營業行為之要件（參最高行政法院10
3 年度判字第610 號判決意旨，本院卷第39至40頁）。
1.按財政部頒之「營業人開立銷售憑證時限表」明載，買賣業與租賃業乃屬不同業別（見本院卷第46頁及第48頁之原證二）。而最高行政法院60年度判字第644 號判例意旨謂「私人建購房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵期營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業，不能謂非營業行為，自應依租賃業之稅率課徵期營業稅。」（本院卷第50頁）。
2.再按民法第667 條第1 項規定，稱合夥者，謂兩人以上互約出資以經營共同事業之契約。因此，二人以上互約出資經營商號事業，是合夥。但兩人以上約定出資，購地興建房屋，欲以房屋為資本進行租賃事業，則興建房屋階段，尚非屬事業之範疇，應僅是籌備階段而已，此從最高行政法院前揭判例意旨謂：「購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業」自明。而查：
⑴原告3 人於99年8 月間購地欲興建房屋，乃意在以後出租
獲利。且當101 年3 月間興建完成，同年月13日、15日、16日取得三棟房屋之使用執照，並於101 年4 月30日辦理第一次所有權登記，隨即進行室內裝修，完成裝修後，於
102 年10月申請登記取得「伊藤商行」（本院卷第51頁）從事租賃業乃原處分機關所確知之事實。詳言之，原告3人之合夥事業是指102 年10月申請登記取得「伊藤商行」之租賃業，此前並無以出資興建房屋出售之合夥事業存在，合先陳明。
⑵原告3 人購地建屋時，於興建初始發現資力不足，乃將另
行分割出來之二筆土地及僅有建造執照尚未興建房屋之權利與邱金鑾、許秀月簽訂買賣契約，意在籌措營建資金，並非「獨立且繼續從事一定銷售貨物或勞務」等營業行為存在，此從原本買方願意加入為以後出租業之合夥關係時，立即合意解除該買賣契約自明。詳言之，當年僅一時的、偶然的與買方成立買賣契約，沒有繼續性的以出售自建房屋為業之意，當然就此一出賣之債權契約而言，並非屬營業稅法之營業人。訴願決定及原處分，均把以後出租業及買賣併入同視，混淆法律規範意旨，顯然違法、不當。
㈡又營業稅法施行細則第21條係規定：「營業人以土地及其定
著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算定著物部分之銷售額。」（本院卷第53頁）。
詳言之，法條明文合併銷售者為「土地及其定著物」，故必須銷售時該土地及其上確有定著物存在，方屬該當（按土地部分不用徵營業稅）。且交易當時核算土地及房屋價額須「土地依公告現值之價額，而定著物依房屋評定標準價格。」。惟查：
1.被告亦不爭執之事實為：原告3 人以共為起造人名義申請興建房屋，係於99年12月31日取得建造執照，整地、挖地基時之100 年2 月13日共同把分割出來之1006之1 及1006之2 地號土地及其上已申請取得建造執照欲興建之房屋預為訂定買賣契約出售給邱金鑾及許秀月，當時房屋尚未起造。換言之，100 年2 月13日簽署不動產買賣契約書時，僅有土地，根本沒有定著物存在，何來「房屋評定標準價格」？且建造執照興建過程，可能經歷多次變更設計等程序，建成時不一定與原設計圖是同一建築物。詳言之，起造中仍會因將來使用目的或需求改變，進行多次修正、變更，被告竟能算出在
100 年2 月間，買方給付之600 萬元訂金中包括房屋價格1,239,570 元，其「房屋評定標準價格」依何判定？法律依據為何？原告甚感不解。
2.何況，原告依被告之算法還原其所謂「房屋評定標準價格」為1,465,560 元【計算式：系爭2 筆土地100 年公告現值每平方公尺為29,000元，合計5,628,320 元。假設房屋評定標準價格為為X ，則0000000xX+( 0000000+X) =0000000 ，計算後X = 0000000 】。但系爭房屋建成之101 年時，新竹市稅務局出具之「房屋稅101 年課稅明細表」（本院卷第54至55頁）顯示，○○○○○街0 號房屋（基地1006-2號）為771,600 元，○○街000 號房屋（基地1006-1號）現值為815,
700 元，合計1,587,300 元，換言之，被告如何得出「房屋評定標準價格」共1,465,560 元？恐是無中生有，當然適用法令錯誤。
㈢再按營業稅法第3 條第1 項規定，將貨物之所有權移轉與他
人，以取得代價者，為銷售貨物之銷貨行為。故銷貨行為是以移轉所有權換取代價之行為為課稅客體，而出售動產以交付占有為所有權移轉；但出售土地及建築物時，必須有保存登記及移轉登記，才能發生所有權移轉之效力（參民法第75
8 條）。而買方斷無支付尚未存在之房屋價款之意願，因建商倒閉並非不可能。實務上，即使建商與買方就預售屋之交易，都是以預定買賣契約書方式簽訂，因此分期款是否包括房屋價款，都是依當事人約定，且僅有建造執照就預售之建案，簽約款或所謂訂金並不包括房屋款，都只是土地款。查
1.原告與訴外人邱金鑾及許秀月於100 年2 月13日簽署之不動產買賣契約書，其第一條約定買賣總價款6 千萬元；第二條約定付款方式如附件所示；第三條約定，乙方即賣方（原告）應於前條第一款付款時交付所有權狀，…（本院卷第56至60頁）。然當時賣方僅有土地所有權狀，房屋尚未起造，自不可能有保存登記取得所有權狀。換言之，買賣契約第二條約定之第一期款，標的物僅限於土地部分，尚不及於房屋，此為雙方當事人之合意。如被告爭執，自可傳訊買方到庭證述，即可釐清。
2.且依被告邏輯，認定第一次期款600 萬元中，房屋價款為1,239,570 元，而雙方約定土地及房屋總價為6 千萬元，換言之，房屋契約價格略為1239萬5700元。但從買賣雙方約定付款方式第6 點約定於二次施工至4 樓完工後3 日內給付400萬元，及第7 點約定施工全部完成後3 日內買方應給付賣方
900 萬元以觀，最後2 期付款共1,300 萬元，已高過被告認定之房屋價款。因此，當時雙方真意就房屋部分是最後付價款的，請鑒察。
3.據上，100 年2 月13日簽約、2 月15日前收到的第1 期款60
0 萬元部分，全部是土地價款，不包括房屋價款，被告竟認定包括房屋價款高達123 萬9570元，乃有認定事實不憑證據，且違反經驗法則，故起訴懇請鈞院准予平反。
㈣聲明：原處分及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
五、被告抗辯略以：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與…應就其未
給與憑證…經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算定著物部分之銷售額。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第16條第1 項、第28條、第32條第1 項前段、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。末按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「○○公司與客戶交易，未依法於收受訂金時開立統一發票及報繳稅款，惟於稽徵機關查獲時，確定已解除交易契約並退還所收受之訂金，同意依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，免依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第3 款規定處以漏稅罰。」為財政部81年1 月31日台財稅第000000000 號函及85年6 月5 日台財稅第000000000 號函所明釋。
㈡按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約
。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」為民法第667 條第1 項及第2 項所明定。次按「合夥非要式行為…雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立。」「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」最高法院32年上字第4718號及64年台上字第1122號著有判例。又營業稅法有關稅捐主體資格之認定，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，合先敘明。
㈢買賣及出租行為因本質上係具一定之營利性，而獨立且繼續
為一定買賣及出租之「營業」行為，更因其買賣、出租及繼續性之本質，即得認其行為主體係具有「營利目的」。查：
1.依原告程明桂於103 年4 月3 日至被告所屬新竹分局之談話筆錄略以（卷1 第145 至146 頁），「問㈠台端有無出售新竹市○○○○○街○ 號…及新竹市○○街○○○ 號房地？答：
新竹市○○○○○街○ 號…及新竹市○○街○○○ 號房地，為我與友人魯文敏及鄭南山3 人共同集資購買土地後申請興建，興建中3 人於100 年2 月13日將新竹市○○○○○街○ 號及新竹市○○街○○○ 號房屋（基地：金山段1006之1 、1006之2 地號）賣給邱金鑾及許秀月…這不是一件真的買賣。賣給邱金鑾及許秀月的房地買賣最後作廢，將已收的買賣款轉成讓邱金鑾、許秀月隱名合夥的出資額。所以這些房地都沒有過戶移轉給邱金鑾、許秀月…。㈡台端原與魯文敏及鄭南山3 人共同集資興建出售，有無訂立合夥契約？答：沒有，因我與其他合夥人都是認識多年的好友，互相信任，當初只有口頭約定，沒有簽書面契約，我們按出資比例登記取得房地所有權持分。㈢上述房地買賣交易係在何處簽約收款？已收了多少款項，由誰負責收款？答：因我戶籍在新竹市，這些交易都是在新竹市進行，邱金鑾及許秀月部分全部已收6百萬元。㈣個人（或合夥）建屋出售原則上應辦營業登記課徵營業稅，台端是否知道有關的規定？台端或魯文敏、鄭南山在銷售房地前有無辦理營業登記？答：我們在出售時沒有辦營業登記，但買賣作廢房屋興建完成後，我們要將房屋出租，102 年10月向貴分局申請成立『伊騰商行』，登記的合夥人是我與魯文敏及鄭南山3 人，負責人是魯文敏。」。
2.依原告102 年9 月20日之隱名合夥協議書略以（卷1 第98至
100 頁），「魯文敏、程明桂、鄭南山（下稱甲方）、邱金鑾、許秀月（下稱乙方）、簡繁鎮（下稱丙方），為就甲方先前集資購買新竹市○○段○○○○○○○○○○○ ○○○○○○○ ○號土地，及其上起造房屋，嗣後乙方及丙方亦出資成就房屋興建完成，3 方就此房地產出租收益之事業…由甲方出名向主管機關申請為商行之合夥營業人，並由魯文敏出任負責人。乙方及丙方則為隱名合夥關係。合夥財產及出資比例：…魯文敏占1/4 、程明桂占1/16、鄭南山占1/8 、、邱金鑾占1/4 、許秀月占1/4 、簡繁鎮占1/16…。」。另依土地登記第二類謄本（地號全部及建號全部）所載（詳卷1 第123至124 頁、第137 至138 頁及第174 至177 頁），抵押權人為合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫商銀），擔保債務人為原告。
3.原告未依規定申請營業登記，於99年8 月18日合資購入○○段0000地號土地，於99年10月18日辦理所有權移轉登記，同時向合庫商銀借款並設定最高限額抵押權6 千萬元之抵押權，並於99年11月2 日申請分割，將○○段0000地號土地分割為1006、1006之1 及1006之2 等3 筆地號土地，以共為起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建造執照後，旋於100 年2 月13日共同出售系爭房地與邱金鑾及許秀月，邱君及許君於簽約時給付訂金20萬元，另分別於同年2 月14日及15日匯款280 萬元及300 萬元，合計600 萬元，嗣後雙方解除合約，並將已收取之買賣款轉成買方邱君及許君2 人隱名合夥之出資額，有不動產買賣契約書、網路轉帳明細、合夥協議書及陳述書等可稽，是被告依查得資料，審認原告確有集資共同建屋出售，其有共同性商業行為，並以營利為目的至為明顯，足認原告係屬合夥組織，其將持有之系爭房地，於短期間內出售，係屬在我國境內銷售貨物之行為，依首揭規定，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。被告以其不動產買賣契約書未分別載明土地及房屋之價款，其收取之房地訂金合計600 萬元，依首揭規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例（詳卷1 第21
0 至215 頁），計算屬房屋部分之訂金1,239,570 元，核認原告於收取訂金時未依規定給與他人憑證，惟系爭交易於查獲時，業已取消並將收受之訂金轉為邱君及許君合夥投資款，此部分免依漏稅處罰，然仍應依稅捐稽徵法處以行為罰核屬有據。據上，被告按查明認定之總額1,239,570 元處5 ％行為罰61,978元，並無違誤。
3.原告係在預售房屋時，即約定分多次收取購買房屋人之價金，該價金即包括土地及房屋價金在內，房屋及土地雖係在收取價金以後，始行將所有權移轉登記給與各購屋人，但原告係以出賣土地房屋之意思，先行收取價金在先，與營業稅法中「營業人開立銷售憑證時限表」內「買賣業」、「開立憑證時限」欄所規定之「以發貨時為限。但發貨前已收貨款部份應先行開立。」之情形相同，房屋土地未辦移轉登記手續前，已收取購屋人之價金，即係發貨前已收貨款，應先行開立統一發票，所收者為部分價金，即應開立部分之發票，若所收者為全部價金，即應開立全部之發票，是以未辦土地及房屋移轉登記前已收取之價金，應在收取時即「先行」開立發票，不得等待至辦理移轉登記之時方行開立法律之規定，十分明顯。是被告就原告未依規定給與他人憑證之違章行為裁處罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。
㈣聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
六、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造
所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬實。
㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：被告認定原告三人於100
年2 月間銷售系爭兩戶房屋而收取訂金（1,239,570 元），惟未依規定開立統一發票及給與他人憑證，以原告違反營業稅法第32條第1 項前段等規定，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告總額5 ％之罰鍰計61,978元（1,239,570 元×5 ％＝61,978元），究有無違誤？茲析論如下：
1.營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」，第2 條規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。第8 條第1 項第27款、第28款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。」，第3條規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。營業人委託他人代銷貨物者。營業人銷售代銷貨物者。」，第6 條：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」，第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」，第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」。此外，稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」。
2.經查，原告所主張略以：原告三人前於99年8 月間共同購地（新竹市○○段○○○○○號土地，嗣該地於99年11月2 日因分割而增加1006-1、1006-2地號），當初係欲在其上興建房屋後出租獲利，原告3 人以共同起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建造執照，但因起造後發現資金不足，乃於100 年2 月13日（此時尚在整地、挖地基階段，尚未起造房屋），將另行分割出來之二筆土地（1006-1、1006-2地號）及僅有建造執照然尚未興建房屋之權利，與訴外人邱金鑾、許秀月簽訂系爭不動產買賣契約，意在籌措營建資金，其後，101 年3 月間系爭房屋興建完成，並陸續取得房屋使用執照，復於101 年4 月30日辦理第一次所有權登記；嗣於10
2 年9 月20日，原告三人（協議書甲方）與邱金鑾、許秀月（協議書乙方）及簡繁鎮（協議書丙方）共同簽訂「（隱名合夥）協議書」，內容略以：上開三方就原告三人（甲方）先前購買新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地及其上起造房屋，嗣後邱金鑾、許秀月（乙方）及簡繁鎮（丙方）亦出資成就房屋興建完成，三方就此房地產出租收益之事業，約定由原告三人（甲方）出名向主管機關申請為商行之合夥營業人，並由原告魯文敏出任負責人，邱金鑾、許秀月（乙方）及簡繁鎮（丙方）則為隱名合夥人（詳參原處分卷
1 第98至100 頁）；嗣後，原告魯文敏即於102 年10月11日向新竹市政府申請並取得「伊藤商行」之（合夥）商業登記等情，卷附之建造執照及起造人名冊各3 份（原處分卷一第172-173 、169-171 、166-168 頁）、使用執照3 份（同卷第163-165 、161-162 、159-160 頁），系爭1006、1006-1、1006-2地號土地之土地登記第二類謄本各1 份（同卷第174-179 頁），門牌為：金山街152 號、○○街000 號、○○○○○街0 號房屋之建物登記第二類謄本各1 份（上開三筆建物分別坐落於1006、1006-1、1006-2地號，詳見被告原處分卷一第151-158 頁），地政機關異動索引查詢資料（同卷第63-74 頁）、異動清冊查詢資料（同卷第56-62 頁），及100 年2 月13日簽訂之不動產買賣契約書1 份（同卷第142-143 頁，即本院卷第56-60 頁）等在卷可參，且上情亦為被告所未爭執，故足信屬實。
3.又查，本件被告之所以認定原告有於100 年2 月間出售系爭房屋之營業行為，即係根據原告與訴外人邱金鑾、許秀月於
100 年2 月13日簽訂之系爭不動產買賣契約書，因而認定原告於100 年2 月間出售系爭兩戶房屋而獲得訂金之事實。惟查，觀諸前開不動產買賣契約書之內容略以：立買賣契約人買主邱金鑾、許秀月（甲方），賣方程明桂、魯文敏、鄭南山（乙方，即原告三人），關於乙方所有後開不動產自願出售予甲方等語，又該契約第1 條約定「買賣總價款6 千萬元」，第2 條約定「付款方式如附件」，第3 條約定「乙方（賣方即原告）應於前條第一（期）款付款時交付所有權狀，…」（見本院卷第56頁）；而前開第2 條所指付款方式之附件，其內容略以「1.本約簽訂時買方應給付賣方600 萬元整。2.二樓結構體完成三日內買方應給付賣方600 萬元整。3.六樓結構體完成三日內買方應給付賣方600 萬元整。4.使用執照核發後三日內買方應給付賣方400 萬元整。5.於產權過戶後買方向銀行貸款核貸後三日內買方應給付賣方2500萬元整。6.二次施工至四樓完工三日內買方應給付賣方400 萬元整。7.二次施工全部完成後三日內買方應給付賣方900 萬元整。」（詳見本院卷第60頁），則依上開買賣雙方所約定之付款方式，可知係按照房屋興建之進度來決定買方應付款之金額與期程，此核與一般不動產之交易習慣與方式相符，應屬可信。而如前所述，該買賣契約簽訂之日即100 年2 月13日當時，工程僅係於整地、挖地基之階段，根本尚無房屋主體存在，則參照前開買賣契約所訂之付款方式及衡諸一般交易常情，應認買方此時所付之定金並無針對房屋部分付款之意，之後等蓋到房屋主體部分之時起，買方才願意開始針對房屋部分進行支付款項，此觀契約之付款方式，除第1 點於簽約時支付600 萬元以外，其餘第2 至4 點及第6 、7 乃約明各以「2 樓結構體完成」、「6 樓結構體完成」、「（房屋）使用執照核發後」、「二次施工至4 樓完工」、「二次施工全部完成後」等階段始分別支付各期款項之情可明；此外，參照契約第3 條所約定「乙方（賣方即原告）應於前條第一（期）款付款時交付所有權狀」等語（本院卷第56頁），而如前所述，簽約當時房屋尚未興建根本尚無所有權狀，是此所指之權狀當然僅指土地之所有權狀，則據此約定益足認買方於簽約時所交付之600 萬元，確係針對土地部分而為支付。據上，應認原告所主張：買方於100 年2 月13日簽約時所支付給買方即原告之之600 萬元（第1 期款），僅係針對該買賣契約標的之「土地」部分所支付之款項一情，核屬有據，應屬可信。
4.又按，營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算定著物部分之銷售額。」，據此可知，（營業人）於土地及房屋合併出售時，如未分別載明土地與房屋之銷售價格時，須以「房屋評定標準價格」所佔土地及房屋價格之比例來計算房屋部分之銷售額。則此前提必須以房屋主體已經存在，始能據以認定「房屋評定標準價格」，以本件而言，在買賣契約簽訂當時房屋主體根本尚未存在，自無「房屋評定標準價格」可言，則何來認定及計算房屋之銷售額呢？至被告雖引用上開營業稅法施行細則第21條規定，主張根據本件房屋興建完成後之房屋評定價格（即101 年間之房屋現值，詳參原處分卷一第213-215 頁），而依照上開施行細則第21條規定計算出系爭房屋於100 年2 月間簽約時之銷售額，然查，被告係以101 年間系爭房屋建造完成後之價格而回溯認定為其100 年2 月間之價格，此認定方式容有疑義，已難憑採，況如前所述，經本院依據相關事證所得之心證，可認買賣雙方於簽約時所交付600 萬元款項之真意，僅係關於土地部分之價金，復參酌被告所述「（法官問：如果當初本件契約之600 萬元定金有記載為土地定金，是否就沒有本件稅法之相關問題？）被告稱：對」等情（參本院卷第84頁之105 年4 月27日筆錄），據此，系爭不動產買賣契約之買方於100 年2 月簽約時交付給原告之600 萬元，實質上既經認定為係針對土地部分之款項，則被告前開回溯認定房屋現值之方式，即有未合，且被告更因此進一步認定原告有「銷售系爭房屋、收取款項卻未依規定開立統一發票及給與他人憑證」之違章行為，亦屬有誤。
5.末以，被告主張：買賣及出租行為因本質上係具一定之營利性，而獨立且繼續為一定買賣及出租之「營業」行為，更因其買賣、出租及繼續性之本質，即得認其行為主體係具有「營利目的」，因而認定原告三人於設立商業登記前即屬營業稅法所指之營業人等節，固尚非全然無見，惟如前所述，原告於100 年2 月13日簽約時所收取之600 萬元款項，依相關事證研判（詳前述），確實僅係針對「土地」部分之款項，依法本無需課徵營業稅，亦無需「開立統一發票及給與他人憑證」，然被告僅因檢舉人針對原告中一人之他案檢舉，即逕行認定本案之系爭不動產買賣契約亦有違章行為，並對原告三人加以裁罰，與法容有未合，尚難憑採。
七、綜上所述，原處分尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
八、本件判決基礎已明，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3 千元。
書記官 羅婉榕中 華 民 國 105 年 6 月 15 日