臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第121號
105年6月6日辯論終結原 告 蔣欣妍被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 辛素榕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國一０四年八月二十五日台財訴字第00000000000 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含複查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一、二款，分別定有明文。
二、又本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自民國一０五年六月四日起，被告機關之代表人已變更為吳英世，依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可參，核無不合，應予准許。
三、查本件係不服行政機關所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下而涉訟，自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、實體部分
一、事實概要：原告一０二年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）十五萬八千二百六十元，經被告所屬新竹分局以其中十三萬三千三百元（即包括健康檢查費用一萬零二十元、非健保特約醫院就醫之醫藥費用十二萬三千二百八十元）不符合規定予以剔除，並核定其醫藥及生育費扣除額為二萬四千九百六十元，另查獲原告漏報受扶養親屬租賃及利息所得六萬二千四百二十九元，而歸課原告綜合所得總額三百零八萬三千五百六十七元，綜合所得淨額一百七十萬三百三十一元，須補徵應納稅額二萬二千三百九十六元。嗣原告不服，就配偶歐名峯之醫藥及生育費扣除額十二萬三千二百八十元申經復查遭駁回，猶表不服，提起訴願，經財政部再以一０四年八月二十五日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，原告不服，向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原告配偶因受顏面神精麻痺所困，聽聞臺北溫崇凱診所醫術高明，雖每次治療費用高達一千元，亦抱著一絲希望前往治療，治療費用皆附該診所收據為憑。然被告僅以不符稅法規定而忽略醫療之實，逕以「非健保特約醫院以外之合法醫療院所」就醫所支付之醫藥費無法列舉扣除為由，進而要求原告補稅。試問，一般人民就醫，是否會先詢問該醫療診所之醫術有無「保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，可見稅法已嚴重干預民眾就醫之選擇權。
（三）又被告以是否為健保醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具，然因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須付與上開醫療院所者為限始准予減除。但海外就醫，僅須檢附國外公立醫院、財團法人組織的醫院、公私立大學附設醫院出具的證明，即可申報扣除。另自九十五年度起，於大陸地區就醫，就大陸地區醫院之醫藥費，可憑大陸地區公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，並經財團法人海峽交流基金會驗證後，自綜合所得總額中列舉除。況本案醫療機構係在國內，其出具單據是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關本可基於職權予以審核，不致增加過多行政稽徵成本（跟海外就醫及大陸就醫相比）。
（四）綜上所述，本案之醫藥費以付與健保特約醫療院所為限，始得列舉扣除，而對於與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺實質關聯，與憲法第七條平等原則之意旨不符。是本案原處分及訴願決定顯有違誤，自難令人甘服。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外……（二）列舉扣除額……⒊醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」、「本法第十七條第一項第二款第二目之三規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據」。為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三前段及同法施行細則第二十四條之一前段分別定有明文。
（三）次按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。上開所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三所定醫藥費列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，因此在計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫療費用支出，不致浮濫，乃規定以該等醫藥費用支付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將「醫藥費」列為扣除額。經查本案系爭醫療費用合計十二萬三千二百八十元，係分別支付予溫崇凱中醫診所十二萬三千元及黃瑞耳鼻喉科診所二百八十元之費用，上述機構均非公立醫院或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，亦未與中央健康保險署簽有特約，此有該署特約醫事機構查詢資料可稽。
（四）又原告雖於起訴狀內主張本件原處分已違反憲法第七條平等原則之規定等語。惟按「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除」、「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在大陸地區就醫，其給付大陸地區醫院之醫藥費，可憑大陸地區公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，並經依『臺灣地區與大陸地區人民關係條例』第7 條規定之機構或民間團體驗證後，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除」。分別為財政部六十八年六月十四日台財稅第33946 號函文、九十五年十月五日台財稅字第00000000000 號令所明釋。是依上開令釋意旨，對納稅義務人因病赴國外或大陸地區就醫之醫藥費列舉扣除規定，乃係將國外或大陸地區公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院，認屬上開所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三所稱「會計紀錄完備正確之醫院」，且大陸地區之單據，尚應依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第七條及同條例施行細則第九條等規定辦理驗證。是財政部基於所得稅法規定及實務需要，對於國人於國外緊急就醫之醫療支出，准就公立醫院、財團法人醫院及公私立大學附設醫院等醫療機構所出具之醫療支出證明，准予認列扣除，亦係以會計制度完善之國外醫療機構為限。
（五）關於財政部認定為會計紀錄完備正確之醫院之醫療院所的案例及認定之程序。依據財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點規定，須由醫院（診所）向所在地稽徵機關提出申請，稽徵機關於受理申請後應即派員實地調查，必要時得會同當地衛生主管機關或醫師公會協助調查，其應依執行業務者帳薄憑證設置取得保管辦法規定設帳、登帳、給與他人憑證、自他人取得憑證及保管帳薄憑證，並符合本審核要點之規範。並檢陳財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點及經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院一覽表供參。經查溫崇凱中醫診所及黃瑞耳鼻喉科診所均未向所在地稽徵機關提出申請認屬會計紀錄完備正確之醫院，亦非屬全民健康保險特約醫事服務機構，尚非屬經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院。
（六）按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額。而現今國際交通發達，國人在國外旅遊、經商等往來頻繁，可能在國外因傷病就醫或因傷病須前往國外醫院治療而支付醫藥費，亦屬生活上之必要支出，故系爭函釋略以：「納稅義務人或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第17條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除。」符合前揭法條規範意旨與稽徵經濟原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件時，自得予援用（最高行政法院九十七年度判字第一九三號判決亦採相同見解）。
（七）又司法院釋字第七０一號解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象，且觀其解釋理由書，亦同時闡明「系爭規定以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或命為規避稅負之工具，抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」之旨；是尚難謂對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他醫藥費支出亦有該解釋文之適用。
（八）過度的法律保留不僅沒有必要，而且可能造成公共利益的減損，特別是在思考租稅義務的法律保留問題時，應注意稽徵成本的因素在租稅行政中為不可或缺的考量，只有稽徵機關最能掌握如何規劃稽徵程序和方法的細節，才可達到適宜的成本效益，立法的介入，包括以授權訂定法規命令指導其執行的方向，都必須十分審慎。由所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三規定可知，為兼顧稅捐量能負擔原則與稽徵經濟原則之調和，立法者授權財政部認定何謂會計紀錄完備正確之醫院，主要考量無非在於只有稽徵機關最能掌握如何規劃稽徵程序和方法的細節，才可達到適宜的稽徵成本效益，可參司法院釋字第七０五號解釋大法官蘇永欽不同意見書。國外醫療單據可否列舉扣除，當然直接影響所得淨額，但並非因此就足以認定財政部系爭函釋規定已超出執行所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三的細節性或技術性事項。如果這樣的推論可以成立，則在沒有法律直接規定或授權以命令補充規定的情形下，稽徵機關對於基層執法稅務人員如何認定醫療院所是否屬會計紀錄完備正確，只能聽由各稅務人員自行就個案醫療院所進行認定，可能造成條件類似的醫療院所會有不同的認定而明顯違反租稅公平，且可能造成不同稅務人員有不同的認定標準，而產生鉅大稽徵成本（人力、時間、資訊蒐集等），無疑也違反了稽徵效率的基本要求。
（九）系爭函釋固然規定：「納稅義務人付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除」。惟不可狹義解釋為係限制納稅義務人取具系爭函釋規定之醫療院所憑證，始准列舉扣除，系爭函釋真意應為其列舉之醫療院所因非屬營利性質，公信力較高，基於稽徵成本考量，推定醫療單據屬實。
（十）綜上所述，國外地區及大陸地區醫療支出亦需符合上開規定及認證後始得扣除，亦即仍有嚴格之審查要件，與所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三之精神，並無二致，原告所訴容有誤解，是被告否准認列系爭之醫藥費及生育費扣除額十二萬三千二百八十元，並無不合。
四、本院之判斷：
（一）原告一０二年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）十五萬八千二百六十元，經被告所屬新竹分局以其中十三萬三千三百元（即包括健康檢查費用一萬零二十元、非健保特約醫院就醫之醫藥費用十二萬三千二百八十元）不符合規定予以剔除。原告於複查、訴願程序及起訴時，均係針對其配偶於「溫崇凱診所」之治療費用總額十二萬三千元，經被告剔除而不服，其餘並無爭執，是本件爭點在於：該筆醫藥費用是否得列為醫藥及生育費扣除額？
（二）按個人綜合所得總額，減除所得稅法第十七條第一項所定免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。其中第二款第二目之三規定列舉扣除額之醫藥及生育費為：「納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除」。至國外醫院之醫藥費得否作為此處列舉扣除額，財政部早於六十八年六月十四日即以台財稅第33946 號函釋（略以）：「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第十七條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除」。又兩岸交流頻繁後，國人赴中國就醫之情普遍且常見，中國就醫之費用得否列舉本條款目之扣除額，財政部亦以九十五年十月五日台財稅字第00000000000 號函釋（略以）：「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在大陸地區就醫，其給付大陸地區醫院之醫藥費，可憑大陸地區公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，並經依『臺灣地區與大陸地區人民關係條例』第七條規定之機構或民間團體驗證後，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除」。
（三）查原告盡其協力義務所檢附提出的十二萬三千元醫療單據，及藥袋等，俱為「溫崇凱診所」療機構所出具或提供（參見原處分卷第十三至十七頁），被告固不爭執其真正，卻認為「溫崇凱診所」既非公立醫院，亦非全民健康保險特約醫療院、所，且未經財政部認定其為會計紀錄完備正確之醫院，從而其所出具之醫療單據，不符所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三前段規定，而不得列舉扣除。民國八十四年全民健保開辦之前，所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三，除允許經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院外，原僅允許公立醫院，後來增列公保與勞保特約醫院，九十七年配合全民健保已取代公、勞保的醫療保險部分，而改為全民健康保險特約醫療院、所。惟歷次修正均保留有「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」，蓋我國仍有未參與全民健保之醫院。經本院要求被告提出非全民健康保險特約醫療院、所，惟屬「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」實例，被告所提出之一覽表（參見本院卷第四十一頁）所列各院所均頗具規模，亦為全民健康保險特約醫療院、所，足堪認定。是仍無從證明有「非全民健康保險特約醫療院、所，而經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」存在，足認此均係全民健保開辦之前的資料，在開辦之後，對於未加入全民健康保險特約醫療院、所者，財政部究有無另行認定屬會計紀錄完備正確之醫院者，仍乏實例。就此被告提出「財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點」（參見本院卷第四十一頁）第二、三點規定，必須由醫院（診所）向所在地稽徵機關提出申請，稽徵機關於受理申請後應即派員實地調查，必要時得會同當地衛生主管機關或醫師公會協助調查，其應依執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法規定設帳、登帳、給與他人憑證、自他人取得憑證及保管帳簿憑證，並符合本審核要點之規範。足見必須醫院（診所）主動提出申請，並經衛生主管機關實地調查，以形同查帳方式審核，可以想見不會有願意主動配合申請之醫院或診所，與其如此，不如加入全民健保體系。但未經主動申請者，未必就非會計紀錄完備正確，蓋該等醫院或診所，或其負責人同樣要納稅，其為執行業務者，同樣要備齊審核要點所要求之帳簿等文件備查，卻只因為未於事前申請財政部核准，尤其是此類醫療院，或許因為有特定患者族群，或基於更精良昂貴的醫療品質，或其實是低廉親民連掛號費都不收取的服務小民診所，而不加入全民健保體系，卻反讓登門求診的病患所花費之醫藥費用，被排除於不許列舉扣除額之門，如此豈非保障有龐大醫療需求，或無能力支付健保費用者之稅務減免的納稅義務人之理？總之，「醫院就是醫院」、「診所就是診所」，除非無合法立案或無照醫師者，否則全民健康保險法既然允許有醫院可以選擇不加入全民健保醫療體系，卻將在此等醫療院所就診之人民，成為稅捐扣除額優惠的化外之民？本院認為，實無排除此等醫療院所出具的單據之理，充其量這只是行政機關基於查證困難的想法而排除，卻忽略納入此等醫療體系證明，當然也是保障國人健康權必然之理。從而，解釋可行的方法所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三所定「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者」，應係事後由納稅義務人出具之單據實質判斷，並由稅務人員實質查核該等醫療院所是否會計健全，而無造假之可能即可，至於被告所擔憂如此稽徵機關對於基層執法稅務人員如何認定醫療院所是否屬會計紀錄完備正確，只能聽由各稅務人員自行就個案醫療院所進行認定，可能造成條件類似的醫療院所會有不同的認定而違反租稅公平，或不同稅務人員有不同認定標準而產生鉅大稽徵成本（人力、時間、資訊蒐集等），違反了稽徵效率的基本要求的疑慮。本院以為，殊不論此等非全民健保體系的醫療院所已少之又少，人力花費應無被告所言如此鉅大，而本來就應該透過個案事後主動查帳（這不就是基層執法稅務人員該做的嗎），並制度性建立及要求該等醫療院所納入會計紀錄完備正確之管理（難不成我國法體系有容許必須納稅，但會計紀錄可以不完備正確之醫療院所？），其後逐案建立並輔導該等醫療院所會計記錄完備健全，就再無反而可以逃避於正確納稅義務之醫療院所。短期的勞費及陣痛，可以建立長期正確的稅收，並有利就診人民的健康權保障（詳後述），稅捐機關應責無旁貸、義無反顧。
（四）此外，依法課稅原則（或稱租稅法律主義），我國憲法最明確的依據即憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」。向為大法官所堅持採行之違憲審查標準。大法官釋字第七０三號解釋，綜合歷來大法官解釋謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二０號、第六二二號、第六四０號、第六七四號、第六九二號解釋參照）」。至釋字第七０五號解釋理由書第一段固看似放寬法律保留原則，無庸非最強度的國會保留不可，而認為：得以法律「或法律具體明確授權之法規命令定之」。惟仍強調釋字第六五０號、第六五七號解釋以來所宣示的原則：「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（釋字第七０五號解釋參見）。殊不論大法官在刑罰、行政罰（稅捐也有罰鍰效果）向來堅持不能授權由行政機關定之，僅能以國會保留原則制定形式意義之法律，甚至同屬財產權侵害的土地公用徵收（釋字第四０九號解釋）或全民健保費徵收時效（釋字第七二三號解釋），亦強調僅能依據法律的國會保留原則，不得以法律授權行政機關定之，何以對於稅捐負擔及違法漏短報稅捐所連帶發生的刑事或行政處罰，卻容許只要遵守一般法律保留原則，不僅容許以授權命令定之，甚至不排除職權命令的可能性，容有是否違反憲法第十九條的疑義，惟至少仍應遵守法律具體明確授權，即符合授權明確性原則；而職權命令，亦應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，不能「逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務」（釋字七０三號解釋參見）。從而，前述「財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點」第二點規定必須由醫院（診所）向所在地稽徵機關提出申請，稽徵機關始受理查帳之規定，排除事後個案審酌之可能性，其增加法律所無之限制，更有使於該等醫療院所實際求診及付出依藥費用者，如本案原告之配偶係基於特殊之醫療需求，以所費不貲的醫藥花費，卻被排除於列舉扣除額之外，情何以堪？就此部分，不許作為列舉扣除額，即形同增加法律所無之租稅義務。該要點規定自屬抵觸所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三規定，應屬無效，基於司法院大法官議決釋字第三八號、第一三七號、第二一六號等解釋意旨，本院自不受該審核要點之拘束。
（五）實則，所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三，曾於一０一年七月六日經大法官釋字第七０一號解釋宣告，限定身心失能無力自理生活須長期照護者的醫藥費，亦僅能以該條所定醫療院、所始得列舉扣除，違反平等原則，侵害人民基於憲法第十五條保障之生存權。大法官固然肯認該條文規定系爭規定「以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」。惟大法官也指出：「憲法第十五條規定，人民之生存權應予保障。又憲法第一百五十五條規定，人民之老弱殘廢，無力生活，及受非常災害者，國家應予適當之扶助與救濟。國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，租稅優惠亦屬其中之一環。依系爭規定，納稅義務人就受長期照護者所支付之醫藥費，一律以付與上開醫療院所為限，始得列舉扣除，而對因受國家醫療資源分配使用及上開 醫療院所分布情形之侷限，而至上開醫療院所以外之其他合法醫療院所就醫所支付之醫藥費，卻無法列舉扣除，將影響受長期照護者生存權受憲法平等保障之意旨。故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始與憲法平等原則之意旨相符」。從而，大法官認為受長期照護者因醫療所生之費用，其性質屬維持生存所必需之支出，於計算應稅所得淨額時應予以扣除，不應因其醫療費用付與上開醫療院所以外之其他合法醫療院所而有所差異。況是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本。故所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三規定所為之差別待遇對避免浮濫或淪為規避稅負達成之效果尚非顯著，卻對受長期照護者之生存權形成重大不利之影響，難謂合於憲法保障受長期照護者生存權之意旨。是就受長期照護者之醫藥費，以付與上開醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺實質關聯，與憲法第七條平等原則之意旨不符，在此範圍內，應不予適用（參見釋字第七０一號解釋理由書）。同理，本案原告配偶為治癒顏面神經失調必須以針灸療法，其因醫療所生之費用，性質亦屬維持基本生活品質所必需之支出，於計算應稅所得淨額時應予以扣除，不應因其醫療費用付與為上述審核要點排除合法之醫療院、所，而有所差異。法律適用創造的違反平等原則的不合理查別待遇尚且如此，更何況僅係超出法律授權依據的系爭審核要點。況正如大法官一再強調者，是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本。基於職權應調查審核此等單據真實性者，正係主張應剔除於扣除額之外的被告機關，並非本院，更非已盡其協力義務之原告。是上述審核要點第二點的限於事先申請規定，對於並無事前申請核准為會計紀錄完備正確之醫療院所出具之醫藥單據，一律排除，而非實質審核其是否納稅義務人之真實花費支出，造成不合理的差別待遇，違反平等原則，應屬無效。又財政部早於六十八年六月十四日即以台財稅第33946 號函釋，及九十五年十月五日台財稅字第00000000000 號函釋，均允許納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外或中國大陸地區就醫，所給付之醫藥費，可憑該等地區公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明（於中國者尚須依「臺灣地區與大陸地區人民關係條例」第七條規定之機構或民間團體驗證），即得自當年度綜合所得總額中列舉扣除，對於屬於我國境內，查證真實性相對更無困難度之醫療院所，反而僅以未事前審核其是否會計紀錄完備正確，即排除於上述列舉扣除額保障之外，其體系正義的違反與不當亦明，有違平等原則，甚為明顯。
（六）此外，大法官羅昌發在釋字第七０一號解釋協同意見書，提出「健康權」（right to health ）的內涵內應予保障，即聯合國經濟社會文化權利國際公約（ICESCR））第十二條第一項所規定：「本公約締約國確認人人有權享受可能達到的最高標準之身體與精神健康」；同條第二項第四款規定：「本公約締約國為充分實現此一權利（即健康權）而採取之步驟，應包括為達到下列目的所必要之措施：㈣創造確保人人在患病時均能享受醫藥服務與醫藥護理的環境」（翻譯參見法務部出版，公民與政治權利國際公約、經濟社會文化權利國際公約一般性意見，第三百六十一頁，一０一年十二月。惟本院參考原文翻譯略有不同）。參照聯合國經濟社會文化權利委員會二０００年第十四號一般性意見，健康權包括四項要素：可提供性、易取得性（包括不歧視）、可接受性，與品質。更強調「不歧視與平等待遇」，此外並列舉國家一般法律義務中的具體法律義務，包括（以下參見羅昌發大法官釋字第七０一號解釋協同意見書）：第一，「尊重」健康權的義務：亦即要求國家不否定或限制任何人（甚至包括監獄人犯或受羈押者、少數者、政治庇護的尋求者、非法移民）平等接近利用）預防性、治療性、緩和性的醫療服務；並應避免執行歧視性措本的核心義務，包括確保人民享有不家藉歧視待遇，以及採行審慎、堅定且目標明確的步驟，以逐步達成健康權的實現。所謂逐步實現係指國家負有特定且持續性的義務，以儘快且有效的朝向健康權的完全實現。
（七）我國憲法第十五條的生存權保障，解釋上即包括健康權，不僅是經濟、社會與文化權利國際公約對健康權之宣示及其所界定的內涵，已經成為國際公認之普世價值。更是因為我國已經由「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」（以下簡稱兩公約施行法）引入上述公約，具有國內法律之效力（第二條參見）。兩公約施行法第四條規定：「各級政府機關行使其職權，應符合兩公約有關人權保障之規定，避免侵害人權，保護人民不受他人侵害，並應積極促進各項人權之實現」；第八條更制定兩年期限（至一００年十二月十日止），要求各級政府機關應依兩公約規定之內容，檢討所主管之法令及行政措施，有不符兩公約規定者，應完成法令之制（訂）定、修正或廢止及行政措施之改進。足見兩公約具有「人權基本法」之性質，足以拘束所有國家行為，自包括本院及被告機關在內，如有與兩公約所宣示之人權保障牴觸或不符者，尤其僅屬行政規則或職權命令層次的法規範，本院並非不得援引保障兩公約人權之意旨，宣告其無效。實則，醫藥費的支出，有時極為長期且金額龐大，特別是家有重症患病者，如納稅義務人無法就其為受扶養人所支出，但不合於系爭函釋所定的龐大醫藥費或其他維持生命與健康必要的費用，申報為列舉扣除，甚有可能嚴重影響為受扶養人負擔龐大醫藥費的意願。正如羅昌發大法官所言：國家對於維持人民最高健康標準的義務，雖無法均立即實現，但最少有若干核心義務應立即實現；包括國家的「保護」義務，以確保平等接近利用由醫療機構或維持生命與健康之服務者所提供的醫療以及健康有關的服務；確保人民享有不歧視待遇等。所得稅法有關醫藥費扣除額之規定，有助於人民減輕人民就醫之負擔；本有利於維護人民健康權。然其就受扶養人於「所列醫療院所」以外之其他醫療機構就醫之支出，或就其他維持生命或健康之類似支出（例如在非公立且未與全民健康保險具有特約關係之護理機構所支出之費用），無法納入列舉扣除；使目的相同、性質類似的支出，卻在稅法上形成得否扣除之不同結果。此將實質影響納稅義務人為受扶養人支出醫藥費或其他類似性質費用之意願。其效果，將形成對人民所提供醫療照顧條件之差別待遇，自減損人民在憲法上享有不受歧視醫療照顧條件的健康權（參見羅昌發大法官釋字第七０一號解釋協同意見書）。上述審核要點作成於現行法律修正之前，並於法律之外，創設歧視於非公立醫院、非全民健保特約院所就醫者健康權的結果，其規定已不合時宜，牴觸經濟社會文化權利國際公約第十二條及第十四號一般性意見之意旨而無效。
（八）綜上所述，上述審核要點第二點限於事前申請經認定為會計紀錄完備正確之醫療院所（實際上未參與全民健保體系者，究有無此種醫療院所殊值懷疑），使未事先申請者所出具之醫藥單據，即納稅義務人之醫藥支出，被排除於法定列舉扣除額之外，已有違反依法課稅原則，逾越法律解釋之範圍，增加法律所無之租稅義務；並對於此等就醫者造成不合理的差別待遇及歧視，違反平等原則，侵害人民應受憲法及經濟社會文化權利國際公約所保障之生存權與健康權，應屬無效，既為為無效之函釋，且違法侵害人民基本權，基於司法院大法官議決釋字第三八號、第一三七號、第二一六號等解釋，本院自不受上述審核要點之拘束。被告機關應基於職權，予以審核原告所提出該等醫藥單據之真實性及必要性（包括黃瑞耳鼻喉科診所之二百八十元醫藥收據），而非援用無效的審核要點規定，反一律排除原告提出的系爭單據，以免於職權調查，核實課稅之法定義務。原處分既有如上違法情事，訴願決定不查而加以維持，均有未合。是原告主張為有理由，訴願決定、原處分（含復查決定），應予撤銷。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 15 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 105 年 7 月 15 日
書記官 劉 宗 源