臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第36號
105年3月24日辯論終結原 告 陳中權訴訟代理人 林錦輝律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國104 年3 月17日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定（原處分為102 年11月14日被告100161F00000000 號核定通知書，復查決定案號為被告103 年10月21日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件處分及爭訟事實概要：㈠緣原告就100 年度綜合所得稅結算，申報其所有、位於花蓮
縣花蓮市○○路○○○ 號房屋（下稱系爭房屋，共7 層，總面積為385.6 平方公尺，約116.64坪，為68年9 月18日建，鋼筋混凝土造），有出租供溫暖晶鑽國際有限公司中正店（由原告本人任公司之負責人，其女兒陳文鑾則為該公司之唯一股東，下稱溫暖公司）為營業使用之場所，每月租金收入為20,000元，全年租賃收入為新臺幣（下同）240,000 元，扣除必要費用及成本103,200 元，該部分租賃所得為136,800元，嗣經被告認原告申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照被告自行調查製作之當地一般租金標準，於102 年11月14日以檔案編號為100161F00000000 號核定通知書（下稱原核定處分），核定調增租賃所得1,178,099 元，並歸課核定綜合所得總額為2,119,954 元，補徵應納稅額162,255 元。
㈡原告不服，乃於102 年11月13日申請復查，主張因系爭房屋
年久未修，故與溫暖公司約定由溫暖公司自行負責修繕，原告不負擔費用，但租金逐年增加等情，被告遂要求原告提出溫暖公司修繕系爭房屋之費用證明文件，被告回復因時間已久無法提供，但提供系爭房屋修繕前之照片及修繕後供營業之宣傳資料，被告則於103 年10月21日以北區國稅法二字第0000000000號之復查決定書（下稱系爭復查決定，該部分與上開原核定處分合稱原處分），駁回原告之復查。
㈢原告不服上開復查決定，乃於103 年11月23日經由被告，向
財政部提起訴願，財政部則於104 年3 月17日以台財訴字第00000000000 號（案號為00000000號）訴願決定書駁回原告之訴願請求。該訴願決定書則於104 年3 月18日合法送達原告。原告對此訴願決定不服，乃於104 年4 月20日向本院提起行政訴。
二、原告主張：㈠按最高行政法院75年度判字第2443之意旨：「租稅負擔公平
原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則。」又按最高行政法院370 號行政裁判亦載：「基於核實課稅原則，自應就原告所主張之事實，詳為調查，以為課稅之依據。
㈡系爭房屋100 年度每月租金為20,000元：
系爭房屋興建於68年，屋齡近35年，屋況已差，水管破損及壁面有裂痕及壁癌，不堪使用且價值低，修繕費高達幾百萬元，原告無力修繕，但若未加以修繕整頓則無法使用，故與溫暖公司雙方合意於房屋租賃契約書第14條約定：「其他約定事項：本標的承租人自行修繕房屋，原本房屋年久未修，不堪使用，裝修、裝潢一概由承租方自行負擔。出租人不負擔費用，但租金逐年增加。」（原證一：房屋租賃契約書）明定系爭房屋100 年度租金每月20,000元，逐年增加至租金每月45,000元。故本租賃建物縱由其自行修繕後，再以較高租金出租，申報租金所得反應扣除大筆修繕費，而使其租金所得為負數，不必因租賃所得而須繳納所得稅。
㈢系爭房屋租金合理：
經實地訪查系爭房屋附近建物租金行情，系爭房屋隔壁（門牌地址：花蓮市○○路○○○ 號）建物以每月租金25,000元出租予Modo造型剪髮（原證二：原告實地訪查之附近房租行情），原告將系爭房屋以每月20,000元出租，實屬合理。
㈣系爭房屋出租範圍僅限1 至4 樓及7 樓，5 樓及6 樓確實未予出租：
系爭房屋之原房屋租賃契約雖約定全棟出租，惟因系爭房屋
5 樓及6 樓係留供原告、原告家人及朋友等來訪時使用，未曾供溫暖公司營業使用，故於101 年1 月1 日原告即與溫暖公司修訂房屋租賃契約，租賃範圍不包含系爭房屋5 樓及6樓，顯見原告於100 年間，實際上並未將5 樓及6 樓出租予溫暖公司使用（原證三：房屋租賃契約修訂書）。
㈤被告估算標準不明，且金額過高：
⒈查被告於本件計算租金之公式（附件一訴願決定書之頁4 ）
其標準租金為每坪1,000 元，惟此標準從何而來，被告並未說明。
⒉次經實地訪查租賃建物附近出租行情，系爭房屋隔壁（門牌
地址：花蓮市○○路○○○ 號）建物以每月租金25,000元出租予MODO造型剪髮（原證二），其租用面積為48坪，每坪租金約為520 元（計算式：25,000元/48 坪），被告以1,000 元為計算標準，實屬過多。
⒊再就被告所計算之租金總額3,217,778 元而言，其所認定系
爭房屋之平均月租竟高達268,148 元（3,217,778 元/12 個月）。在花蓮地區豈可能有一棟建築物每月租金高達近27萬元之可能，顯見被告所算金額過高，至為灼然。
㈥被告就系爭房屋約定租金有過低之要件事實未舉證以實其說：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之…第5 類：租賃所得及權利金所得…⒌財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款所明定。次按「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第
5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」同法施行細則第16條第3 項亦定有明文。復按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復為財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000號函釋在案。上揭所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款係規定約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。又所得稅法施行細則係依所得稅法第121 條規定，授權由財政部擬訂，呈請行政院核定發布，該施行細則第16條第3 項規定：「本法第14條第1 項第5 類第4 款、第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」及當地一般租金標準，係經各地區國稅局研商，獲致結論，以街路地段為依據，再以街路地段榮景等情形訂定一般租金標準，故該一般租金標準適用於一般性而非特定性；惟若當事人有爭議，則依上揭財政部賦稅署77年函釋，予以【實地調查】鄰近租金並比較，高時改課，低時維持原核定。
⒉再按課稅處分亦係課人民以負擔之處分，稅捐稽徵機關對課
稅要件事實，負有舉證證明之貴；就稅基之計算方式，亦負有說明其理由及依據之義務。又所得稅法第14條第1 項第5類第5 款規範內容，乃是在「稅捐法定原則」之基礎下，而本諸「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡所為之具體規定。依該條款之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」之考量，允許稅捐稽徵機關在納稅義務人申報之租金顯然偏低時，得以法律擬制之手段，直接將某一地域之「一般租金」擬制為該個案中之「實有租金所得」。而不須再去調查納稅義務人有無虛報或短報租金之情事。然而，稅捐稽徵機關上開規定，認定約定之租金顯較當地一般租金為低應先證明納稅義務人申報之租金數額確實低於「當地一般租金」之構成要件事實。
⒊經查，100 年度原告所有系爭房屋，係有地下1 樓及地上7
層之建築物，則依前揭說明，倘被告欲認定系爭房屋租金為每坪新臺幣（下同）1,000 元為適當，則被告必須以當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地（臺北高等行政院法97年度訴更一字第34號行政訴訟判決意旨參照。而被告以鄰近租金每月每坪約1,639 元，其依據何來，採樣標準、密度有無充分，即非無疑，徉而被告認定系爭房屋租金每坪1,000 元，亦失所據。
況本案經原告申請，被告固依財政部賦稅稅一發第000000000號函釋意旨，為實地調查花蓮市○○路○○○號、395號、388號、372號做為取樣標準，惟被告以花蓮市○○路○○○號、395號、388號、372號做為取樣基準，原告認為被告就系爭房屋以鄰近租金每月每坪約1,639元，核定系爭房屋租金每坪每月為1000元顯有摻雜與本件無關因素納入考量造成判斷瑕疵之情形，茲說明如下。
①經查，被告核定系爭房屋租金以每月1000元，無非係以花蓮
市○○路○○○號、395號、388號、372號之每月每坪租金分別為573 元、3689元、727 元、1567元，四者平均為1,639 元，認為系爭房屋以每坪每月為1000元為適當云云。惟被告採樣密度竟僅以系爭房屋附近四家租金平均後，再稍微打折即得出每坪每月1000元，足見被告核定系爭房屋租金所據之採樣密度明顯不足。而且為何是打折後每坪每月1000元，亦未見被告提出其依據為何，則被告機關之判斷明顯有瑕疵。
②被告核定系爭房屋租金每坪每月為1000元採樣標準，顯然未
參酌系爭405 號房屋與採樣標準之建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，其所得出之依據即有違誤。因被告核定系爭房屋租金以每月1000元，無非係以花蓮市○○路○○○號、395號、388號、372號之每月每坪租金四者平均，再稍微打折即得出每坪每月1000元，並認系爭405號租金應以560元計算為妥云云，惟：【⑴花蓮市○○路○○○ 號】係於80年4 月26日建造完成之住商用鋼筋混凝土建造之地上5 層建物，該處係位於中正路與信義路口，現開設髮廊，鄰近花蓮文化創意園區，但地處邊陲，附近幾無任何商店，生活機能較不完善（被告核定每月每坪租金為573 元）。【⑵花蓮市○○路○○○ 號】係於69年5 月19日建造完成之住商用之鋼筋混凝土造之地上8 層建物（有防空避難室），現係開設台灣大哥大手機門市（被告核定每月每坪之租金為3,689 元）。【⑶花蓮市○○路○○○ 號】：係94年9 月13日建造完成之商業用之鋼筋混凝土造之地上2 層建物。現1 樓係由屈臣氏承租（被告核認該處每月每坪租金為727 元）【⑷花蓮市○○路○○○號】係於84年12月7 日建造完成之店舖、住宅、停車場使用之鋼筋混凝土造之地上4 層建物。且該等位於中正路與和平路口，即俗稱之三角窗，目前是經營服飾店（被告認定該處每月每坪之租金為1,567 元）；而本件系爭房屋（花蓮市○○路○○○ 號）係於68年9 月18日建造完成之店舖及茶室用之鋼筋混凝土造之地上7 層及地下1 層建物。其等之狀況均有不同，職是，被告機關採樣標準與系爭405 號房屋間之建造結構、設備、使用年限迥不相同，則被告機關將之納入核定租金之標準，顯然有誤。更未考慮該4 棟房屋究係整楝出租、分層出租，抑或係只出租1 樓。更遑論以粗略之方式平均該4 處房屋之租金折扣後得出之1000元、560元租金，是否可謂符合當地一般租金標準，亦有疑問。
③綜上，被告用以核定系爭405 號房屋租金之採樣標準，不論
是建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，均有明顯差異則被告據此認定系爭405 號租金有過低情事，進而核定系爭房屋租金應以每月每坪560 元為適當云云，顯然有誤。㈦原告並聲明：原（核定）處分、復查決定及訴願決定均撤銷
。訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第5款所明定。次按「房屋（含土地）之當地一般租金標準……㈣：臺中市、臺南市、準用直轄市之縣（即桃園縣）及其他縣（市）部分……⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」為財政部10
1 年3 月1 日台財稅字第00000000000 號函核備之100 年度房屋及土地之當地一般租金標準所規定。又固定資產：必要損耗及費用減除43 %。」為100 年度財產租賃必要損耗及費用標準所規定。再按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函所明釋。
㈡再按所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，係對納稅義
務人出租財產，約定之租金顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，揆其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。次按現行法制，就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。又最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1 項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。」可供參照。
㈢查原告將系爭房屋（全棟）出租供溫暖晶鑽國際有限公司（
中正店）營業使用，列報租賃所得136,800 元，有房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽（詳原卷第18頁及第52頁）。經被告所屬花蓮分局以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃依首揭規定，參照當地一般租金設算調增租賃所得809,943 元及368,156 元，合計1,789,099 元非無據，惟查標準租金之核算應以營業面積加計非住家及非營業用面積計算各樓層租金加總後，減除43％必要損耗及費用，再減除自行列報租賃所得後，予以調增，經重行核算標準租金應為3,217,778 元｛437,716 元〔B1樓：1,000 元×（55.87坪×70% +13)×l2月×700 ％〕＋577,620 元〔1 樓：1,00
0 元×（50.15 坪×90％+3）×l2月〕+452,122元〔2 樓：
1 ,000元×（58.32 坪×70% ＋13）×12月×70% 〕+322,
94 4 元〔3 樓：1,000 元×（58.32 坪×70％＋13）×l2月×50％〕+ 322,944 元〔4 樓：1,000 元×（58.32坪×70％+13 ）×l2月×50％〕+322,944元〔5 樓：1,000 元×（58.32 坪×70％＋13）×12月×50％〕+322,944元〔6 樓：1,000 ×（58.32 坪×70％＋13）×l2月×50％〕+322,
944 元〔7 樓：1,000 元×（58.32 坪×70％＋13）×l2月×50％〕+135,600元〔屋突：（1,000 元×2.45坪×l2月×50％）+ 1,000 元×l5 .25坪×l2月×50％）＋（1,000 元×4.9 坪×l2月×50％）〕} ，經減除43％必要損耗及費用，並減除原告自行列報租賃所得136,800 元，核定調增租賃所得應為1,697,333 元〔3217,778×（l-43％）－136,800〕，調整後系爭房屋每月每坪租金約560 元（3,217,778+47
8.54+12 ）與鄰近租金（每月每坪約1,639 元），比較仍屬偏低，有非自住房屋使用及租賃情形核定表及鄰近租金情形表等資料可稽（詳原卷第3 頁至第5 頁、第31頁至39頁），依首揭規定，應按設算租賃收入核定租賃所得，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定調增租賃所得809,
943 元及368,156 元，合計1,178,099元應予維持。㈣至原告主張系爭房屋之租賃範圍不包含系爭房屋5 樓及6 樓
乙節，經查本件依據雙方訂立之租賃契約，係以花蓮市○○路○○○ 號房屋全楝建築作為租賃標的，則不論承租人溫暖晶鑽公司事實上有無使用，被告自得就此部分設算租金，況原告亦稱系爭房屋5 樓亦供承租人溫暖晶鑽公司之員工短暫休息使用，是該面積自屬原告出租之範圍。至原告主張系爭房屋5 樓及6 樓係留供原告本人、家人、朋友等來訪時使用，惟原告戶籍及通訊地址均非設於系爭房屋地址，又原告僅提示其與承租人於101 年1 月1 日修訂之房屋租賃契約修訂書，至系爭房屋5 樓及6 樓仍歸屬原告使用之具體事證，迄未提示；另依花蓮縣地方稅務局103 年7 月15日花稅財字第0000000000號函附房屋課稅明細表所載，系爭房屋5樓及6樓之使用別均為營業用（詳原卷第85頁至第88頁）。
㈤又系爭房屋係坐落於花蓮市非住家（含營業用）使用之房屋
，依首揭100 年度房屋及土地當地之一般租金標準應參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅額特種稅額查定費用標準等級表」，並經實地調查租金情況核定租金收入，有被告所屬花蓮分局100 年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表可稽（詳原卷第2 頁），且對於使用別為非純住家用出租房屋，針對臨巷道房屋、不同樓層及特殊構造之房屋，依100 年度租金標準折減辦法予以計算。
㈥有關溫暖晶鑽國際有限公司於申報100 年度營利事業所得稅
時，如何列報本件此筆租金之資料？溫暖晶鑽國際有限公司於100 年度營利事業所得稅結算申報時，列報租金支出314,000 元，所得人分別為陳中權君240,
000 元、張容寬君60,000元及其他14,000元，檢附100 年度營利事業所得稅結算申報書、100 年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表一及各類所得扣暨免扣繳憑單
2 紙。至承租人溫暖晶鑽國際有限公司為營利事業，有依營利事業所得稅相關規定計算課稅所得額之申報義務，俾符合稅法之強行規定，然營利事業與自然人乃兩個獨立之稅捐主體，其構成要件、目的及法律依據亦各有不同，相互間無從比附援引。況被告依所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，以原告約定租金顯較當地一般租金為低，設算調增租賃所得於法有據。
㈦答辯聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件處分及爭訟事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點外，餘為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財政部提出之訴願卷內所附相關資料可資參酌，故足信屬實。另自兩造之陳述即知本件應審酌之爭點為：㈠系爭房屋實際出租予溫暖公司之範圍？㈡系爭房屋所在當地一般租金金額為何？被告所認定之金額是否合理有據？茲論述如下：
㈠系爭房屋實際出租予溫暖公司之範圍？⒈原告雖一再主張系爭房屋出租範圍僅限1 至4 樓及7 樓，5
樓及6 樓確實未予出租等情，然參以附本院卷第12頁之房屋原始租賃契約書，其上第1 條即係載明：「甲方（指原告）所有房屋坐落於花蓮市○○路○○○ 號（全棟），使用範圍全部出租予乙方（指溫暖公司）」，並無特別限制使用範圍不含5 樓及6 樓，合先敘明⒉至原告雖主張於101 年1 月1 日租、賃雙方又重訂「房屋租
賃契約修訂書」1 份（附本院卷第14頁），且於該事實及修訂欄中亦特別加註：「『原租約第1 條約訂甲方所有房屋坐落於花蓮市○○路○○○ 號（全棟），使用範圍全部租予乙方。』但自民國100 年1 月1 日訂約以來，租賃房屋六樓係出租人陳中權及其子女、孫兒女等使用，今雙方修訂房屋租賃範圍不包含6 樓。承租人租用本棟房屋目的係供旅館營業使用，但5 樓均係供出租人及其親屬之朋友來訪時使用，偶供員工休息而未營業使用，今雙方修訂房屋租賃範圍亦不包含5 樓。雙力依前條修訂房屋租賃範圍，但租金仍依原契約所訂。本修訂書溯及於民國100 年1 月1 日雙方訂定房屋租賃契約書當時生效」等語。惟一般而言，若租賃雙方確有縮減租賃物使用範圍，多於原租賃契約上加以更改即可，此種特別訂立修訂書，修正原租賃契約之內容，並約定溯及於訂約之初當時生效，甚為特別。況原告既身為溫暖公司之負責人，其代表溫暖公司修正原契約上所載之租賃範圍，亦應毫無困難，但卻遲至出租1 年後始加以訂定該修訂書，且既已縮減租賃範圍，卻又未縮減每月租金數額，此實有可疑。
⒊再系爭房屋前為唯聯國際顧問有限公司所有，並出租予溫暖
公司使用，此有原告所提出該部分房屋租賃契約書及建物所有權資料附本院卷第136 頁至第139 頁可參。而自該契約書觀之，其租賃範圍亦係載明「花蓮市○○路○○○ 號」，並無特別限制使用之範圍，應可認為是全棟使用，而當時約定之租金為45,000元，與原告與溫暖公司所簽立之系爭租賃契約中約明並逐年調漲租金之最高額相同，是若該等契約均為真實簽立，且該租金金額之約定亦為真實，則由此應可顯見原告係以全棟系爭房屋加以出租，並無限制使用範圍，始符真實。至溫暖公司承租房屋後，就每一層樓究應如何使用，縱偶有閒置，或偶爾提供給原告及其家人使用，亦為溫暖公司之自由權限範圍內，但不應因此即認租賃範圍不包含5 、6樓。甚者，原告亦自承系爭房屋之5 樓偶有供員工休息，則該部分係供溫暖公司使用部分，亦堪予確認。
⒋是依上所述，被告主張依原始租賃契約及使用狀況，可認系
爭房屋出租之範圍，係該房屋全棟，並無排除該房屋5 、6樓部分，確實可採，原告仍執上詞，顯不足採。
㈡系爭房屋所在當地一般租金金額為何？被告所認定之金額是
否合理有據？⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及第5 款所明定。次按「房屋（含土地）之當地一般租金標準……㈣：臺中市、臺南市、準用直轄市之縣（即桃園縣）及其他縣（市）部分……⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」為財政部101 年3 月1 日台財稅字第00000000000 號函核備之100年度房屋及土地之當地一般租金標準所規定。又固定資產：必要損耗及費用減除43％。」為100 年度財產租賃必要損耗及費用標準所規定。再按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000 號函所明釋，該等標準及函釋均係針對所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及第5 款條文，所為細節性之規定及主管機關本於職權所為之說明，確可適用於本案，合先敘明。是依上開規定、標準及函釋內容，可知稽徵機關在審核納稅義務申報租賃所得時，其評價所得是否過低，應以「當地一般租金」為標準，此亦為兩造所不爭執。況課稅處分亦係課人民以負擔之處分，稅捐稽徵機關對課稅要件事實，負有舉證證明之責；就稅基之計算方式，亦負有說明其理由及依據之義務。又所得稅法第14條第1 項第5類第5 款規範內容，乃是在「稅捐法定原則」之基礎下，而本諸「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡所為之具體規定。依該條款之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」之考量，允許稅捐稽徵機關在納稅義務人申報之租金顯然偏低時，得以法律擬制之手段，直接將某一地域內之「一般租金」擬制為該個案中之「實有租金所得」。而不須再去調查納稅義務人有無虛報或短報租金之情事。是以，稅捐稽徵機關要適用上開規定，認定約定之租金顯較當地一般租金為低，自應先證明納稅義務人申報之租金數額確實低於「當地一般租金」之構成要件事實。
⒉再稽徵機關雖得參照當地一般租金調整計算租賃收入。然必
須當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地。即稽徵機關在調查所謂當地之一般租金時，其參考之樣本，應與標的房屋之相關條件相同或相近，始得為參考。
⒊是查，被告原用以重行核算系爭房屋之標準租金，並核定原
告短報租賃所得而為原核定處分之資料，係包括「財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局100 年度非住家用（含營業或執行營業使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表」（下稱系爭標準表，附原處分卷第2 頁）、及「財政部臺灣省北區國稅局100 年度租金標準折減辦法」（下稱系爭折減辦法，附本院卷第1 頁），惟系爭標準表雖有載明花蓮市○○路○○○ ○○○○ ○號、208 至466 單號之每月每坪租金為1,000元，系爭房屋亦包含於其中，然該標準表並無說明該每月每坪之標準租金1,000 元是如何計算出來。是僅有該等標準表，並無從看出其參考之樣本為何，本院亦無從審查該等樣本之相關條件是否與系爭房屋之狀況相同或相近，而被告亦未曾就此提出相關資料以供審核，是在當事人對該租金標準已有爭執時，若仍以該樣本不明之標準表來評價系爭房屋之租金是否合於當地一般租金，實有失公平。縱被告另有補以系爭折減辦法，欲降低標準租金帶來之不準確性，然該折減辦法之計算基礎，仍為該標準租金。是若無法合理說明該標準表所載之標準租金採樣基礎，仍無法以有折減辦法完全防堵計算標準之樣本與系爭房屋客觀情狀差距甚大時所導致之不公平。準此，被告以此為據，認定系爭房屋之每月每坪租金，並據以計算原告短報之租金收入，即有所誤。
⒋再查，被告於復查決定中，復認系爭房屋經原核定處分所核
定之標準租金為每月每坪560 元，與鄰近房屋每月每坪租金約1,639 元相較，仍屬偏低，欲藉此說明原核定處分之核定並無所誤。然其所參酌之資料乃為附原處分卷第39頁之「鄰近租金情形表」，惟該部分所參考之樣本乃為花蓮市○○路○○○ 號、395 號、388 號、377 號，被告並就之列載【377號】之每月租金為22,667元、每月每坪租金為1,567 元、坪數為14.46 坪（約47.79 平方公尺），【388 號】之每月租金為110,000 、每月每坪租金為727元、坪數為151.22坪（約499.7821平方公尺）、【395 號】之每月租金為33,500元、每月每坪租金為3,698 元、坪數為9.08坪（約30平方公尺），【409 號】之每月租金為12,000元、每月每坪租金為57
3 元、坪數為20.96 坪（約69.27 平方公尺）；再參酌原告所提出附本院卷第87頁至第94頁之上開建物第二類謄本，【
377 號】是84年12月7 日鋼筋混凝土建造之4 樓房屋（有屋頂突出物及騎樓），總面積為394.69平方公尺；【388 號】是94年9 月13日鋼筋混凝土造之2 層樓房屋（有騎樓），總面積為507.53平方公尺；【395 】號係於69年5 月19日建造之鋼筋混凝土造之8 層樓房屋（有防空避難室及騎樓），總面積為1,198.69平方公尺；【409 號】係於80年4 月26日建造之5 層樓鋼筋混凝造房屋（有屋頂突出物及騎樓），總面積為449.74平方公尺。是以上開資料對照被告所製作之上開「鄰近租金情形表」，可知除388 號之租用坪數較大，應為全棟承租以外，其餘3 間標的物，應均僅租用1 層，而非全棟，本無法用以與系爭房屋相較。而該388 號雖為全棟出租，然其樓層僅為2 層，且建築時間為94年間，屋齡尚輕，確毋需多為整修，租金亦較高，且係出租作屈臣氏賣場使用，與系爭房屋是全棟6 樓出租，建築時間係在68年間，出租為為作旅宿對使用，其等房屋之客觀狀態、出租條件顯然不同。準此，該等4 間房屋租金之樣本，其本身客觀條件即與系爭房屋不同，自不宜以之認定為當地一般租金，或用以認定原處分所認定系爭房屋之每月每坪租金數額，並無超過當地一般租金數額之參考。
⒌依上所述，縱原告無法提出系爭房屋因年久失修，故降低租
金，而約定由溫暖公司自負修繕之相關修繕單據資料，而有重核租金之必要，然被告用以核定之標準，若非僅為抽象數字之標準租金，即係與系爭房屋有明顯不同之客觀條件，本難據以認定當地一般租金，是原告起訴主張原核定處分及復查決定估算標準不明，即屬可採。
五、綜上，原核定處分用以認定系爭房屋所在之當地一般租金之標準既為不明，且無參考之客觀條件，卻據以核定系爭房屋之每月每坪租賃收入而為原核定處分，確有未洽，訴願決定未予以糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定、原處分（即復查決定），為有理由，應予准許，惟應由被告另為適法之復查決定，重新調查與系爭房屋客觀條件相同或相似之當地一般租金，再予認定原告是否有短報系爭房屋租賃收入及所得之情形。
六、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 郭玉芬中 華 民 國 105 年 4 月 29 日