臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第47號
104年11月26日辯論終結原 告 孫碧蓮輔 佐 人 陳銘發被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 葉俊德
陳立瑩林啟龢上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月26日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告九十六年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶陳銘發君其他所得新臺幣（下同）一百一十九萬八千五百八十元，經被告所屬三重稽徵所查獲，通報被告所屬板橋分局歸課綜合所得總額一百四十九萬八千九百五十四元，補徵應納稅額十一萬九千八百七十一元，並按所漏稅額十一萬九千八百七十一元處零點五倍之罰鍰為五萬九千九百三十五元。原告就其他所得及罰鍰不服，申經復查決定原核定所得類別「其他所得」轉正為「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與」，其餘復查駁回。原告仍表不服，併同免稅額及扣除額項目申經訴願決定均遭駁回，猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原告輔佐人即原告之配偶於九十五年借貸一百二十萬予賽鴿協會會長林加旺（未計算借款利息），林加旺每次比賽完就匯還給原告輔佐人，已還了一百一十九萬，剩下一千多元，借據已交還給林家旺，林家旺過世後，無法提出相關借款證明，且原告輔佐人僅以前有賽鴿經驗，但其並無參加賽鴿比賽。又被告機關通知原告時，原告才知道原告輔佐人存摺多出一百一十九萬餘元，因被告以博奕獎金認定該款項，原告輔佐人才會以賽鴿獎金作回應，實則並無頂樓蓋鴿舍，亦無參加賽鴿比賽及協會等語。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與皆屬之：一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要後之餘額為所得額」。為行為時所得稅法第十四條第一項第八類第一款及第十類前段所明定。次按當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。
（三）經查原告分別於九十六年八月二十九日、十二月十九日、十二月二十七日及十二月三十一日取自林加旺所支付之賽鴿比賽獎金合計一百一十九萬八千五百八十元，有國泰世華銀行存款存入憑條可稽，被告所屬板橋分局於九十九年二月二十六日以北區國稅北縣000 0000000000 號函，請原告配偶就其收受林加旺匯入一百一十九萬八千五百八十元到案說明並提出相關證明文件供核，原告配偶於九十九年三月二十三日出具說明書乙紙，敘明林加旺給付款項係為償還原告之前貸放予林加旺之借款一百二十萬元，有關借款之相關資金流程後補，惟迄未補正，被告所屬板橋分局乃依通報資料核定其他所得一百一十九萬八千五百八十元。
（四）第查，被告於一０三年三月二十七日以北區國稅法二字第0000000000 號函，請原告提示有關其配偶借款予林加旺之資金證明文件前來被告機關洽談，原告與原告輔佐人即配偶陳銘發於一０三年四月二十九日至被告機關製作談話記錄，陳銘發表示林加旺九十六年度匯入其八里鄉農會帳戶一百一十九萬八千五百八十元，係林加旺委託其發放之賽鴿中獎獎金，由其代付予實際中獎人，惟因中獎人並未告知真名，且自從賽鴿活動結束後即無聯絡，無法提供中獎人資料供核。是本件原告配偶陳銘發於談話記錄中，已自承九十六年度確有收受林加旺所支付賽鴿中獎獎金一百一十九萬八千五百八十元之事實，原告雖主張該款項係林加旺委託其配偶代為發放予中獎人之賽鴿獎金，惟無法提供實際得獎人之名單及轉付款資料以實其說，其主張尚難採據。又因原告未能提供參加競賽所支付之必要費用資料供核，依首揭規定，原核定系爭所得為一百一十九萬八千五百八十元並無不合，請續予維持。
（五）次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」。為行為時所得稅法第七十一條第一項及現行同法第一百一十條第一項所明定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。為行政罰法第七條第一項所規定。又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額零點二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額零點二倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額零點五倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（六）末查原告九十六年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶競技、競賽及機會中獎之獎金或給與一百一十九萬八千五百八十元，被告所屬板橋分局按所漏稅額十一萬九千八百七十一元處零點五倍罰鍰五萬九千九百三十五元。再本件系爭競技、競賽及機會中獎之獎金或給與一百一十九萬八千五百八十元既經維持已如前述，又綜合所得係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，本件原告因參與賽鴿比賽而獲有所得，金額尚非微小，該所得事實為原告所能掌握，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意、能注意而未注意，核有過失，依前揭規定，自應受罰，原處罰鍰五萬九千九百三十五元並無違誤，請續予維持。
四、本院之判斷：
（一）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十，二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合。若納稅義務人無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內予以認定，亦即「推計課稅」，乃此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。
（二）按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條分別定有明文。包括訴願法第六十七條規定在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應依職權調查證據，以釐清事實關係。就此而言，原告當庭一再主張林加旺（業於九十七年十二月二十二日逝世）於九十六年度陸續匯入其配偶，即本案輔佐人陳銘發所開設八里鄉農會帳戶，共計一百一十九萬八千五百八十元，係林加旺清償對陳銘發之借貸債務等語，惟本院給予數次庭期時間，仍無法提出任何與上述主張事實相關之合理懷疑證據，反之，依被告調查所得證據，足以證明林加旺生前擔任蘆洲賽鴿協會五洲分會會長，並長期從事賽鴿競技，且有比賽獎金情事（參見本院卷第五至十二頁），此為原告所不否認在卷，另查林加旺生前，於九十六年八月二十九日，十二月十九日、二十七日、三十一日分別匯款十五萬四千三百七十元、十萬五千九百五十元、十四萬零七百二十元、七十九萬七千五百四十元，進入原告配偶陳銘發所有之八里鄉農會帳戶，共計一百十九萬八千五百八十元。有國泰世華銀行存款存入憑條可稽，被告所屬板橋分局於九十九年二月二十六日以北區國稅北縣0000000000000號函等為證（參見原處分卷第十四頁至十八頁）。原告對此匯款事實亦不否認。本件爭點在於：林加旺匯給原告配偶陳銘發系爭一百十九萬八千五百八十元，究係基於何種原因或法律關係所為給付？
（三）按個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之。其中第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與皆屬之：一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除。又第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要後之餘額為所得額。所得稅法第十四條第一項第八類第一款及第十類前段定有明文。查被告依上述事證，認定該等款項係陳銘發參與林加旺所舉辦之各次賽鴿競賽所得獎金，訴訟中經本院要求補提其他證據，尚提出林加旺於九十六年、九十七年度，多次匯款予其他訴外人，而該等納稅義務人亦均經被告以競賽獎金核定補稅加罰，均經提起複查、訴願或行政訴訟而經駁回，有複查決定書、行政訴訟判決書在卷可證（參見本院卷第三十三頁至四十二頁）。是被告已證明系爭款項與賽鴿競賽獎金相關。原告則主張係林加旺清償陳銘發借貸予林加旺之借款。固然陳銘發於九十九年三月二十三日出具說明書一紙，說明林加旺給付款項係為償還原告之前貸放予林加旺之借款一百二十萬元，惟就有關借款之相關資金流程後補（參見原處分卷義三十頁）。惟原告始終未盡其協力義務，未為任何資金流程之補正以實其說，是被告所屬板橋分局乃依通報資料核定為「其他所得」一百一十九萬八千五百八十元。
（四）惟原告申請複查之申請書雖仍稱系爭款項為私人無息借貸，但被告為調查所得來源，於一０三年三月二十七日以北區國稅法二字第 0000000000 號函，請原告提示有關其配偶借款予林加旺之資金證明文件前來被告機關洽談，原告與原告輔佐人即配偶陳銘發於一０三年四月二十九日至被告機關製作談話記錄，陳銘發復改稱系爭款項係林加旺委託其發放之賽鴿中獎獎金，因部分賭客不願意提供中獎彩金之帳戶，遂商借陳銘發之帳戶，林加旺匯入後，再由陳銘發代發彩金，入帳後即提領發放。因中獎人並未告知真名，且自從賽鴿活動結束後即無聯絡，無法提供中獎人資料供核等語（參見原處分卷第三十二頁至三十六頁）。是原告配偶陳銘發已改口稱九十六年度確有收受林加旺所支付賽鴿中獎獎金一百一十九萬八千五百八十元之事實，雖主張系爭款項係林加旺委託其配偶代為發放予中獎人之賽鴿獎金，惟無法提供實際得獎人之名單及證明如何轉付款之證據以實其說。如此更異反覆之詞，已令人對原告及其配偶陳述之信用性啟疑。
（五）原告起訴之起訴書記載系爭款項為林加旺委託代發鴿友之獎金等語，但經本院數次開庭又改稱為私人無息借貸，是九十五年間一次借貸一百二十萬予林加旺，林加旺陸續還款，原告並解釋於複查程序是被告誘導，因為提不出借貸證據如借據等，始改口稱是代發獎金等語（參見本院卷第二十頁）。首查原告如此陳述反覆，其主張之真實性已甚有疑；此外，就原告主張為私人借貸之事實部分，輔佐人陳銘發經營賽鴿飼料店，未說明如何之交情，何以一次貸予一百二十萬元卻不計算利息，且對於一百二十萬元的資金來源供稱係以前多年從事木工的積蓄，卻未提存於金融機構，而係將現金存放於家中，且原告並不知情，惟對於原告何時得知，先係稱九十六年底要跟林加旺結算還款時被發現，嗣又改稱是國稅局通知要補稅的時候才發現等語，前後時間差異甚大，難認真實。此外，陳銘發此處「存錢、借貸以現金交付，還錢卻以帳戶匯入」的借還款模式，甚不合理，陳銘發雖稱怕原告知道有這筆錢，所以不敢存入帳戶，卻又不避諱讓林加旺以匯款方式匯入其帳戶？所稱亦有不合理之矛盾。再者，陳銘發稱從七十八年至八十九年間，花十幾年一點一滴積存一百二十餘萬元，但又稱借貸林加旺時係全數以千元大鈔交付。眾所皆知，九十一年間千元鈔票全數改新版樣式，如該筆金錢從未存入銀行等金融機構，至九十六年間勢必須換成新版鈔票，對於如何換成新版鈔票之次數、時間或地點，陳銘發均語焉不詳，甚且在本院追問你到底拿過多少舊版的千元大鈔至銀行換成新版的千元大鈔，其答稱差不多十萬元左右等語。待本院質疑如此豈非尚有一百一十萬都是改成新版之後開始存出來的？陳銘發除沈默以對外，只能答稱「時間太久不記得」等語。至於當初約定如何還款、分幾期償還、每期清償多少錢等細節，陳銘發答稱「慢慢匯款，每季比賽完就匯給我。大約匯款四、五次」。至於如何記帳確定林加旺尚欠多少錢等情，陳銘發答稱「到那年十二月時林加旺說跟我借錢的收據要還給他，剩下約幾千元的借錢他拿現金給我，我對我的存款明細」等語（參見本院卷第四十六頁以下）。至於還款金額依現存匯款金額均有零頭，此難以說明既分期清償，又係無息焉有清償至十位數，甚至個位數之理？陳銘發對此無法提出合理解釋，而正如被告所指出「一般還錢不會匯款零頭，而賽鴿獎金因為是計算里程算獎金，所以會有零頭金額」等語（參見本院卷第四十六頁背面）。基於上述諸多不合情理、相互矛盾之細節，加上原告至今無法提出任何足以令人合理懷疑為清償借款的證據，本院實難相信原告所主張系爭款項為借貸法律關係的說法。至原告及輔佐人陳銘發均堅稱從未參與賽鴿，只是經營賽鴿飼料生意等語，惟依被告提出蘆洲五洲支會二００八年春季售環公告（即賽鴿公告），陳銘發列名為八里會務委員，乃不爭事實（參見本院卷第二十六頁），雖陳銘發表示其僅是出售鴿子腳環，其非會員不能參與比賽等語。惟本院以為，即使非會員如以「插花」、「會外下注」等方式仍得參與，並非不可想像。又訴願決定認為原處分（即複查決定）將原核定其他所得類別轉正為競技、競賽及機會中獎之獎金或給與，僅憑陳銘發及原告說詞前後不一之陳述為據，理由未盡妥適，但不論依據所得稅法第十四條第一項第八類第一款或第十類核定所得，其結果均不影響原處分結論之正確性，而仍予維持。本院以為，在原告未盡其協力義務之前提下，系爭金額即使難認為競賽獎金給與，亦得列入第十類的其他所得，是原補稅處分尚難認有誤。
（六）又按納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。所得稅法第七十一條第一項定有明文。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。同法第一百十條亦有處罰明文。「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對於裁量標準亦有明定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額零點二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額零點二倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額零點五倍之罰鍰」。原告於九十六年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶競技、競賽及機會中獎之獎金或給與（或其他所得）一百一十九萬八千五百八十元，被告所屬板橋分局按所漏稅額十一萬九千八百七十一元處零點五倍罰鍰五萬九千九百三十五元。因綜合所得係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，本件原告配偶因參與賽鴿比賽而獲有所得，金額尚非微，原告與配偶並未處於分居或長期隔離而無連繫之情，原告對於林加旺及鴿相關情事亦難認全不知情而未能掌握系爭所得，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰，是罰鍰部分亦無違誤。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文中 華 民 國 104 年 12 月 25 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 12 月 25 日
書記官 劉 宗 源