臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第58號
民國104年11月4日辯論終結原 告 聖昌營造股份有限公司代 表 人 鄭清海訴訟代理人 莊世金會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部民國103 年10月24日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於調增北投工程案之營業收入總額新臺幣51,026元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告係經營房屋建築營建業，民國99年度營利事業所得稅結
算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）213,304,750 元。被告初查以其承建工程中：
1.北投新民路陳公館新建工程（下稱北投工程案），經核完工比例計算表，列報之合約總價異於98年度，亦與實際之工程契約總價不符，原告雖主張係合約總價變更，惟其所提示之資料（即士林地院98年度他調字第455 號調解筆錄），核屬營利事業之欠款債權因和解所發生之呆帳損失，原告並無法提供其他足資證明合約總價變更之相關文件，以原合約總價核算北投工程案，調增工程收入1,100,576 元；
2.哈佛二期工程，於本年度完工並取具完工驗收證明，依實際合約總價及總工程成本調增工程收入317,981 元；
3.哈佛三期工程及哈佛四期工程，依完工比例法分別調增工程收入9,085,824 元及5,908,848 元。綜上，合計調增工程收入16,413,229元，核定營業收入總額229,717,979 元，應補稅額2,841,249 元。
原告就北投工程案調增工程收入之核定不服，申經復查獲追減營業收入總額1,049,550 元，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，遂向台北高等行政法院提起行政訴訟。
㈡原告於起訴狀之原聲明為：訴願決定及原處分中99年度營利
事業所得稅結算申報營業收入總額暨課稅所得額在2,607,593 元及應納稅額在443,291 元範圍內撤銷；嗣於臺北高等行政法院104 年4 月2 日言詞辯論時，更正聲明為：
訴願決定及原處分（即復查決定）關於調增北投工程案之營業收入總額51,026元部分均撤銷，並經臺北高等行政法院闡明及兩造確認99年度所爭執北投工程案經復查決定後調增之營業收入為51,026元，影響之稅額僅為8,674 元（計算式：
51,026元×17％），遂依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，認定本件屬適用簡易訴訟程序之事件，並以同條第1項規定，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。而被告所在地設於桃園市，即依行政訴訟法第13條第1 項規定，將案件移由本院行政訴訟庭管轄。
三、本件原告主張略以：㈠按調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有
同一效力。和解成立者，與確定判決有同一之效力。民事訴訟法第416 條、第380 條分別定有明文。又當事人互相表示意思一致者，契約即為成立，為民法第153 條第1 項所明定。是調解程序係未起訴前由法院調停當事人之間的法律爭議，以當事人間之合意解決紛爭，該當事人間之合意應屬民法第153 條第1 項之契約成立之意思表示一致，因而調解為當事人合意，且對契約價金之金額多寡達成意思表示合致之效力。經查，本案爭點在於價金之調解筆錄效力，是否與承攬契約之定定有同一效力？因調解程序與承攬契約均為當事人合意之法律行為，是調解筆錄上之給付，即可推訂為承攬契約價金之改定，因而原告主張調解效力應及於當事人間之合意變更承攬契約價金。然訴願決定卻認為調解效力應不及於承攬契約之價金，應按原承攬契約價金估定承攬工程報酬（即96年12月調解前之起訴請求金額35,893,307元為訴願決定之承攬契約價金）。
㈡又訴願決定若認為調解效力應不及於承攬契約之價金，即應
依職權調查主義將北投工程案收款金額與合約總價之差額，補認為呆帳損失，以符合實質課稅原則。再按行政程序法第
9 條課予行政機關於當事人有利及不利之情形應一律注意之規定，若訴願決定認為調解效力不及於承攬契約之價金，應按原承攬契約價金估定承攬工程報酬，即為35,893,307元，然全案收款金額為33,285,714元，且依調解筆錄中當事人均已聲明對系爭工程不得再主張任何權利，並拋棄其餘之請求。而上開二價金之差額為2,607,593 元（即訴願決定價金35,893,307元減去全案實際收款金額33,285,714元）應該當營利事業所得稅查核準則第94條第5 項第1 款第2 目債務人因其他原因致債權之一部不能收回者，所生之呆帳損失，是應將上開差額補認為呆帳損失，以核實依納稅義務人之經濟上所得稅，而符合實質課稅原則。
㈢次查，原訴願決定第2 頁表示略以「…訴願人主張係合約總
價變更，惟所提示之資料為法院調解筆錄，核屬營利事業之欠款債權因和解所發生之呆帳損失，訴願人無法提供其他足資證明合約總價變更之相關文件…」等語，及第5 頁表示略以「…況本件非屬營利事業列報之成本損費科目分類錯誤，得據以科目轉正，訴願人既未能提示呆帳損失相關資料，即無從要求稅捐機關予以轉正…」等語觀之，前者說明調解筆錄係欠款債權所生之呆帳損失，後者又說明未能提示呆帳損失資料，顯然訴願決定之說明前後矛盾。而原告認為調解筆錄係證明原告公司「陳公館案」合約總價之事實上證據，非法律上證據，且合約總價應採調解筆錄所推知之合約總價為準，因調解筆錄是原告公司與業主確定最終合約總價之文件，故訴願決定應以事實為基準核定原告公司營業收入總額、課稅所得額及應納稅額，而非因調解筆錄上未於顯而易見之處，示明合約總價，僅係可推測而得知，無法直接確定，而將此證據證明力不足之不利益由原告公司承擔。
㈣再因調解筆錄係給付之訴之調解，非為確認之訴之判決，故
調解筆錄僅載明應予給付之剩餘金額，而無明確的合約總價，但該合約總價應可得推測而得知。復由原告公司提供業主支付之資金紀錄見上表二及附件四，且該案調解筆錄所載「雙方均已對系爭工程不得再主張任何權利，並拋棄其餘請求」等語，而原告已調閱98年他調字第455 號民事卷，該卷第69頁已示明「兩造不爭執之陳公館已付金額為32,550,000元」，此金額亦為起訴時原告公司之收款金額，而調解筆錄亦記載應給付2,400,000 元（含稅），故本案承攬工程按得推知合約總價為32,550,000元（含稅）加上2,400,000 元（含稅），為34,950,000元。
㈤再者，訴願決定所認定課徵租稅之構成要件事實，應以實質
經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，且應就構成要件事實有利於己部分負舉證責任，為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第4 項、行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條分別定有明文。是就客觀舉證責任而言，舉證責任有本證及反證之區分，本證應適用高度的證明程度，應使受訴法院達成高度的確信，而反證只需要動搖受訴法院對於本證的確信即可，此有行政法院88年度判字第3539號判決可資參照。是原告公司既已提供陳公館案之收款資金證明、調解筆錄及98年他調字第455 號民事卷等資料，即可推知該合約總價。該等資料除達反證之確信程度，亦達本證之高度確信程度，若訴願決定執意以調解前之起訴金額作為該案之合約價，即應負擔本證之客觀舉證責任，舉證本案有利於己之部分。
㈥末查，依訴願決定書第5 頁表示略以「…民事訴訟法第401
條規定，本局並非既判力之主觀範圍內之當事人，不受上開判決拘束…」等語觀之，上開調解筆錄因訴訟主體、原被告均非訴願決定，是依民事訴訟法第401 條規定，當然不拘束訴願決定，而原告公司提供調解筆錄僅係證明陳公館按合約總價之事實上證據，非法律上依據。況按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定，訴願決定應依事實上之證據，審酌課稅事實之有無，以核實課稅，若訴願決定單方認定陳公館合約價為37,687,973元（含稅），而原告公司就經濟實質僅收合約價金34,950,000元（含稅），則依照訴願決定之觀點，上開二價金之差異屬何性質？原告公司依商業會計法規定又該如何入帳？要非認定為呆帳損失，依查核準則該如何認列？是呆帳損失及合約總價之認定，在事實上為同一問題，而不宜分列認定。既為事實上同一之問題，即無申請復查始可認定呆帳損失之理，亦不適用行政法院62年度判字第96號判例。
㈦聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於調增北投工程
案之營業收入總額51,026元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法，營利事業所得稅查核準則第24條第1 項前段所規定。
㈡依士林地院98年度他調字第455 號調解筆錄所載，係原告與
業主間因給付承攬報酬事件據以計算和解之金額為35,109,430元，尚非系爭工程合約總價，且依民事訴訟法第401 條之規定，被告並非既判力之主觀範圍內之當事人，並不受上開判決之拘束，是其主張應依調解筆錄之金額35,109,430元為系爭工程合約總價，顯係誤解。又系爭工程因與業主糾紛致工程延宕，原告已分別於96年9 月21日、9 月26日、10月18日及11月2 日就系爭工程變更設計，並於96年12月變更合約總價為35,893,307元，且經業主確認變更合約總價為37,687,973元（含稅），是被告據以重行核算調增北投工程案工程收入51,026元「計算式：（本期累計認列成本32,576,953元÷預計總成本32,576,953元×合約總價35,893,307元）－累積已認列收入34,667,177元－本期原申報工程收入1,175,10
4 元」，原核定營業收入總額為229,717,979 元予以追減1,049,550 元（1,100,576 元－51,026元），復查決定變更核定營業收入總額228,668,429 元，並無不合。㈢次按對於復查決定不服提起訴願，其救濟之目的在於請求除
去對其不利之行政處分。又提起撤銷訴訟，須行政處分損害其權利或法律上之利益，亦為行政訴訟法第4 條第1 項所明定。經查，本件原告申報99年度營利事業所得稅，申報承建工程中之北投工程案本期收入為1,175,104 元，有完工比例計算表附卷可稽。嗣原告不服被告原核定調增之北投工程按收入1,100,576 元「計算式：（本期累計認列成本32,576,953元÷預計總成本32,576,953元×合約總價35,893,307元）－累積已認列收入34,667,177元－本期原申報工程收入1,175,104 元」之處分，申經復查決定，重行核算追減營業收入1,049,550 元，即變更北投工程案之工程收入51,026元。原告提起訴願遭決定駁回後，再就有關北投工程案核課收入部分提起行政訴訟，實則係撤銷不利核課稅捐之處分，即訴之利益為調增營業收入51,026元（原核定1,175,104 －復查追減1,049,550 元）。合先敘明。
㈣又按稅捐稽徵法第35條、第38條規定，納稅義務人不服核課
稅捐處分，應先申請復查，需不服稅捐機關所為之復查決定，始得依法提起訴願及行政訴訟，亦即就核課稅捐處分，於一般訴願及行政訴訟之行政救濟程序開始前，須先經復查之程序。因而復查程序與訴願程序及行政訴訟程序應同屬行政救濟程序，從而稅捐稽徵法就訴願、行政訴訟程序中有關程序性規定若為規定者，自可類推適用訴願法及行政訴訟法之相關規定。而提起撤銷訴訟，需經過訴願為前提，倘未經過訴願程序，逕行提起行政訴訟，即非法之所許，為行政訴訟法第4 條第1 項所明定。而復查係以核課稅捐處分之「妥當適法」為審酌範圍，如有逾越，即非復查程序所得審究。本件原告申報99年度營利事業所得稅，既以系爭之合約總價35,109,430元為據，核算申報系爭工程案本期收入為1,175,
104 元，有完工比例計算表附卷可稽。嗣原告不服告依實際工程契約總價36,942,857元為據，核算調增其收入之處分，申請復查，經審酌後如認原告有理，亦僅可回復至原告所申報之金額（即35,109,430元），但原告卻於復查程序中，申請改依實際結算總價33,285,714元核算，即有未合。換言之，原告之申請應區分二部分處理：一為核定數與申報數部分（即核定數36,942,857元－申報數35,109,430元），應按復查程序處理；二為逾越申報數部分（即申報數35,109,430元－實際結算總價33,285,714元），因此部分尚非復查程序所得審究，應另循更正申報程序處理，是逾越申報數部分既未經復查審究，復未經訴願程序，原告逕行提起行政訴訟，即非合法。
㈤聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造
所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬實。
㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：原告主張其99年度營所稅
關於北投工程案之營業收入，應變更為33,285,714元【含稅為3,495 萬元，原告99年度原申報經被告原查核定為：截至98年為34,667,177元，未稅，再加上99年申報1,175,104 元，未稅，合計為35,842,281元，未稅。嗣經復查核定為：追減1,049,550 元，亦即此工程之營業收入變更為35,893,307元，未稅】，是否有理由？茲析論如下：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，此經司法院大法官釋字第420 號解釋在案（86年1 月17日公布，而98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。
2.依本案而言，原告係經營房屋建築營建業，其於99年度營利事業所得稅已誠實列報所承攬之系爭北投工程案，雖疏未依當時已成立之調解結果申報系爭工程之營業收入，惟如前所述，原告就系爭北投工程案，實際取得之收入確實僅為調解成立之金額，則按照實質課稅原則，原告主張應依該調解成立之金額作為課稅之標的一節，即核屬有據。且查，原告於復查階段即提出調解筆錄等證明文件而主張系爭工程之營業收入應予變更為調解筆錄所載之金額（詳參北高行卷第45-48頁之復查決定書所載），於訴願階段亦一再重申上情（詳參北高行卷第51-55 頁之訴願決定書），而遍觀相關法規，又無納稅義務人於申報後即不得申請更正或變更申報內容之規定，亦無類似「失權效」（即：如未於申報時或法定期限內提出之主張或證據，在申報後或逾期後即不許其提出）之規定；且參酌行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及同法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」等規定之立法意旨，是本院認為被告所質疑：原告有未經復查、訴願程序即提起行政訴訟之情一節，尚難認屬有據。此外，原告所申請之上開更正（變更），又查無稅捐規避或逃漏稅捐之意圖或情形，則依法而言，本院認為被告及訴願機關就原告於復查階段提出之前開調解筆錄及所為之主張，仍應予審酌、考量。
3.據上，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，則被告與訴願機關均未同意原告之前述更正（變更），本院認為有違實質課稅原則，尚有未合。
六、綜上所述，原處分容有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷前開部分，為有理由，應予准許，爰判決如主文第一項所示。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 黃瓊儀