臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第74號
105年5月30日辯論終結原 告 林敬堯被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 陳立瑩上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國104 年5 月18日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含複查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一、二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為綜合所得稅及罰鍰之處分，其金額係新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
三、又本件被告機關之代表人原為李慶華，但於審理期間被告機關之代表人已變更為吳英世，依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可參，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告未辦理九十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園分局誤將多數係由張文麟取自桃園市私立林冠傑文理短期補習班（以下簡稱系爭補習班）之學費，認定屬原告與其合夥人收取，而依合夥人比例核定原告其他所得新臺幣（下同）九十五萬九百零九元，通報被告所屬板橋分局，歸課綜合所得總額九十五萬一千七百三十四元，補徵應納稅額七萬四千四百八十三元，並處罰鍰七萬四千三百九十七元。原告不服，申經復查遭駁回，再經財政部以一０四年五月十八日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原因事實：
1.緣原告本為「林冠傑文理補習班」之合夥人，嗣於九十八年一月十九日由訴外人林佑宗代理原告將位於桃園市○○路○○○號二樓及三樓之桃園縣私立林冠傑短期文理補習班（下稱系爭補習班）全部讓與給訴外人張文麟，雙方簽有經邱奕澄律師見證之讓渡契約書乙份及補充訂正書乙份
2.上開讓渡契約書及補充訂正書中約定「甲方同意以新臺幣肆佰伍拾捌萬捌仟零肆拾捌元整（含房屋租賃保證押金）將本契約標的之全部經營權及地上所有財產讓渡予乙方。
付款方式為：
⑴九十八年一月十九日由甲方指定乙方電匯新臺幣六十三萬九千六百四十八元。
⑵九十八年一月二十日由甲方指定乙方電匯新臺幣五十六萬三千四百元。
⑶九十八年一月二十一日由甲方指定乙方電匯新臺幣六十九萬五千元。
⑷九十八年一月二十二日由甲方指定乙方電匯新臺幣六十九萬元。
⑸九十八年三月三十一日起乙方每月給付甲方新臺幣二十萬元，共計十期、新臺幣二百萬元」。
3.而原告確實依約分別於後述期日收受張文麟依約應給付之讓渡金：
⑴九十八年一月十九日原告收受讓渡金五十一萬四千六百
四十八元【364,648+150,000 】（扣除讓渡前尚未繳納之電費）。
⑵九十八年一月二十日原告收受讓渡金五十六萬三千四百元【521,000+42,400】。
⑶九十八年一月二十一日原告收受讓渡金六十九萬五千元【545,000+150,000】。
⑷九十八年一月二十二日原告收受讓渡金六十九萬元【570,000+120,000】。
⑸而最末期之二百萬元張文麟雖遲未依月給付，屢經原告
催告仍至之不理，然從上開契約及收受讓渡金之事實已可證原告確實已將糸爭補習班讓渡給張文麟。
4.雖張文麟未依雙方讓渡契約向主管機關變更設立人登記手續，而持續以林佑宗名義持續為營業行為。然就系爭補習班之所得收入，依法應以實際所得人張文麟為課稅主體，詎被告不查，竟仍以原告為課稅對象，遽認原告漏報所得並處以罰鍰，原告雖一再依法向被告陳明上開事實，然複查決定、訴願決定均維持對原告不利之認定，爰依法提起本件行政訴訟。
（三）張文麟未依約交付最末期之讓渡金，無礙張文麟取得系爭補習班之經營權及所有權，且原訴願決定認原告未向張文麟行使系爭讓渡契約書第十一條所載明之權利，卻又認原告為系爭補習班之實際所得人，顯係互相矛盾：
1.原訴願決定書雖謂：「第五筆應付款項合計二百萬元，並未支付。而林敬堯君等人亦未就張文麟君未完全支付讓渡金之給付不能提出異議，或請張文麟君就契約第十一條之約定給予賠償，系爭讓渡契約書有關當事人雙方之責任義務均尚未完全履行」等語，惟張文麟違約不給付第五筆讓渡金，顯非可歸責於原告，故原告未向張文麟行使契約第十一條所載明之權利，不僅系爭讓渡契約書仍屬有效，更無礙張文麟已取得系爭補習班之所有權與經營權，至為灼然。
2.況系爭讓渡協定書第十一條係載明：「乙方（按：即張文麟）若未依本契約付款或不按約履行，甲方（按：及原告）有權收回本契約標的之經營權及營業設備及其他生財器具」，可證張文麟於九十八年三月三十一日未依約給付第五筆讓渡金時已取得系爭補習班之經營權，否則倘張文麟尚未取得系爭補習班之經營權，原告焉有「收回」經營權之可能？
3.綜上，就張文麟未依約給付第五筆讓渡金，原訴願決定既已認定原告未向張文麟行使系爭讓渡契約書第十一條所約定之權利，則原告顯未「收回」系爭補習班之經營權，惟原訴願決定卻又認原告係系爭補習班九十八年度之實際所得人等語，此間認定顯係互相矛盾，委無足採。從而，係爭讓渡契約書迄今仍屬有效，張文麟早已取得系爭補習班之所有權與經營權，故系爭補習班九十八年度之實際所得人核為張文麟，彰彰益顯。
（四）系爭讓渡協定書不因張文麟係由趙公溪代理用印而無效，故九十八年一月二十日之後，系爭補習班之實際負責人確為張文麟，原訴願決定對此顯有誤會：
1.原訴願決定雖認：「讓渡契約書籤約人乙方張文麟君之簽名蓋章處，係由『趙公溪』代簽，但未見委任書及趙公溪君之身份證明文件，則該讓渡契約書效力即有疑慮」等語，然系爭讓渡契約書係由邱奕澄律師見證下簽署，敦陽律師事務所並於一０三年六月十三日函覆被告：「系爭讓渡契約書，由本所邱奕澄律師見證，其契約自訂約日起即九十八年一月二十日開始生效」等語，足見系爭讓渡契約書迄今仍屬有效。
2.況授予代理權尚不以書面為必要，縱由趙公溪代理張文麟簽訂系爭讓渡契約書並無不妥，張文麟自得依上開有效讓渡契約書取的系爭補習班之經營權及所有權，倘被告仍有疑慮，自得傳訊證人趙公溪，即可知其確為有權代理張文麟（詳證據調查部分），詎被告未傳訊證人即遽以對原告不利之認定，實有應調查證據未予調查之違誤。
（五）綜上所陳，原告實非系爭補習班九十八年度之實際所得人，原處分、復查決定、訴願決定、認事用法均有違誤之處，依法自應予以撤銷。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）其他所得：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳薄、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。為行為時所得稅法第十四條第一項第十類前段及第八十三條第一項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法」；「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳薄、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額」。為執行業務所得查核辦法第二條第二項及第八條前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」。行政法院三十六年判字第一六號著有判例。再按「不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所（現更名為幼兒園），原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅」。為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000 號函所明釋。
2.原告為系爭補習班之合夥人，其未辦理九十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園分局以系爭補習班無法提示帳冊，依查得資料及財政部頒訂「九十八年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」，核定所得額四百七十五萬四千五百元，併同查得利息收入四十七元，核定全所得額合計四百七十五萬四千五百四十七元，並按原告盈餘分配比例百分之二十計算，核定原告其他所得九十五萬九百零九元，通報被告所屬板橋分局歸課綜合所得稅。原告主張（一）張文麟君雖未依系爭補習班讓渡契約書約定交付最末期之讓渡金，無礙張君取得系爭補習班之經營權及所有權，且原訴願決定認原告未向張君行使系爭讓渡契約書第十一條所載明之權利，卻又認原告為系爭補習班之所得人，顯係互相予盾。（二）系爭補習班讓渡契約書不因張文麟君係由趙公溪君代理用印而無效，因讓渡協議書係由邱奕澄律師見證下簽署，且該律師所屬敦陽事務所亦於一０三年六月十三日函復被告內容略以：「系爭讓渡契約書，由本所邱奕澄律師見證下簽署，其契約自訂約日起即九十八年一月二十日開始生效。」足見系爭契約書迄今仍屬有效，況授予代理權尚不以書面為必要，縱由趙公溪君代理張文麟君簽訂系爭契約書並無不妥，張君自得依上開有效讓渡契約書取得系爭補習班之經營權及所有權等語。
3.就原告主張，答辯如下：⑴系爭補習班於九十二年四月八日，經目的事業主管機關
核准立案登記（請參原處分卷第十五頁），並由林佑宗君擔任設立代表人，合夥人有揚銘慧君、原告、林進君及林楊美蓮君等四人，原告亦說明系爭補習班於九十八年一月二十日簽約讓渡予張文麟君，讓渡契約書於簽約當日經邱奕澄律師見證，因張君遲遲不願辦理過戶登記，為保護合夥人權益，遂由林佑宗君於九十八年九月三十日具文向桃園市政府申請註銷系爭補習班登記在案⑵系爭補習班登記代表人林佑宗君及原告一０三年九月十
五日至被告機關製作談話筆錄（請參原處分卷第一０五頁至第一０八頁）略以：1.原告陳述於九十二年十二月起擔任系爭補習班之實際經營人，其弟林佑宗君僅係名義登記代表人，對於補習班經營完全不了解，因補習班學費並非採取預收制，春季班為每年二至六月，秋季班為每年七月至隔年一月，開班後才會收取學費，所以九十八年度收入並非其收取。2.因補教法規定，補習班如屬合夥性質，需陸續退出合夥人，故簽約當時九十八年一月二十日已實質讓渡，惟礙於補教法規定補習班之變更登記，需先由二個退出後，新增加之合夥人才可以加入，故系爭補習班讓渡後，一直有催促張君儘速辦理變更登記，並於九十八年九月十四日發出存證信函（請參原處分卷第二二頁至第二三頁）以保護自身權益，而張君仍遲遲不願配合，所以實質讓渡日期與形式登記日期不同。3.至系爭補習班讓渡金四百五十八萬八千零四十八元，提示安泰商業銀行及臺灣新光商業銀行資金明細（請參原處分卷第一０二頁至第一０三頁）供核；又讓渡書簽約當日，系爭補習班印鑑已當面交給張君，課桌椅及視聽設備等一目了然，並無需點交，且依系爭補習班之規模，讓渡價格應該不僅只有四百五十八萬八千零四十八元，主要是因張君同意代付八位行政人員年終獎金及系爭補習班費用，故以較低價格讓渡予張君，未料張君竟連後續應付之讓渡金二百萬元，迄未支付等語。
⑶系爭讓渡契約書之受讓人張君一０三年八月二十一日至
被告製作談話筆錄（請參原處分卷第九九頁至第一０一頁）略以，張君說明其考量系爭補習班於桃園地區之市場潛力，及所經營之圖書公司位於補習班樓下，上課學生於同一區域管理方便同意接收，惟與林佑宗君及原告簽訂讓渡合約後，積極催辦林佑宗君辦理補習班過戶登記、經營權及財務點交等，但因林君二人兄弟不和，林佑宗君遲遲不願辦理，所以九十八年一月二十日以後經營權並未參與，且九十八年度之學費，大部分經原告於九十七年度預收取走，其僅是投資人角色，代墊系爭補習班相關費用，所以補習班於九十八年一月二十日以後於法律形式上其只是債權人，財務權是由原告拿走，且就被告提示系爭補習班九十八年度之業務狀況調查紀錄表表示不知情，且無法提示代墊系爭補習班相關費用明細等語。
⑷本件1.依原告提示之讓渡契約書（請參原處分卷第一八
至第二一頁) 第三條載明「甲方（林佑宗君）將契約標的之經營權及契約標的所附營業設備及其他生財器具併其租賃權全部讓渡予乙方（張文麟君）」、第四條「甲方契約所在之一切債權、債務，於承接日（九十八年一月十九日）前一日前即與乙方無關」、第六條「甲方將契約標的之經營權及地上所有財產的所有權自九十八年一月十九日交付予乙方經營管理，該日並視同為點交日第十條「甲方同意以新臺幣四百五十八萬八千零四十八元（含房屋租賃保證押金）將本契約標的之全部經營權及地上所有財產讓渡予乙方，付款方式為1.九十八年一月十九日由甲方指定乙方電匯六十三萬九千六百四十八元。2.九十八年一月二十日由甲方指定乙方電匯五十六萬三千四百元。3.九十八年一月二十一日由甲方指定乙方電匯六十九萬五千元。4.九十八年一月二十二日由甲方指定乙方電匯六十九萬元。5.九十八年三月三十一日起乙方每月給付甲方二十萬元，共十期，合計二百萬元」、第十一條「乙方若未依本契約付款或不按約履行。
甲方有權收回本契約標的之經營權及營業設備及其他生財器具，並沒收乙方已繳付之款項，如甲方不賣或不按約履行，甲方亦應將乙方已繳付之款項如數退還乙方，甲方並賠償乙方已繳付款項相同金額予乙方，雙方無異議」。是依上述契約書約定事項，簽約雙方當事人即應就各自權利義務依約履行，惟依原告提示安泰商業銀行及臺灣新光商業銀行之交易明細表（請參原處分卷第一０二頁至第一０三頁）顯示，第一至二筆付款人以系爭補習班名義支付，第三至四筆付款人為訴外人孔祥絹君；付款金額明細，第一筆付款金額五十一萬四千六百四十八元，不足十二萬五千元，據原告說明該不足金額，係張君代墊系爭補習班之水電費用；至第二至四筆金額核與契約書金額相符，惟第五筆張君每月應支付二十萬元，共十期，合計二百萬元，並無張君支付款項資料，而原告等人亦未就張君未完全支付讓渡金之給付不能提出異議，或請張君就契約書第十一條之約定給予賠償，顯與常情有違。2.次依桃園縣短期補習班設立及管理規則第五條規定：「補習班之設立，應由設立人或其代表人檢具下列文件，向本府申請設立…四、週課表、課程及教材大綱。五、設班經費概算。…七、建築物核准作系爭補習班使用之建築物（變更）使用執照或核准公文、室內裝修合格證明、班捨平面圖及核准平面圖。上述平面圖應標示教室面積，及辦公室及安全衛生等設備。
八、組織規程及學則。…十、設班基金存款證明…十二、財產目錄。十三、消防安全設備會勘合格公文、消防安全設備會勘表。…第一項第十款之設班基金應以補習班名義專戶儲存金融機構，作為日後改善教學、設備或其他緊急用途，非經本府核準不得動支。…第一項第十二款之財產目錄，內容應包含課桌椅、圖書、儀器、安全設備、設班基金及其他教學用品」。是就上述補習班設立，有關設班基金存款證明、消防安全設備會勘等重要文件及各類生財器具、設備等，就補習班後續接手之經營者而言，其必要性及重要性，自不言可喻，惟據原告說明於簽約當日將系爭補習班印鑑交付張君辦理變更登記，並無其他財務及設備等點交明細資料，此核與一般常情及讓渡書之約定事項有違；是系爭補習班之讓渡契約書，既已明定雙方應履行之責任及義務，然依原告提示之讓渡契約書及資金明細內容，系爭讓渡契約書有關當事人雙方之責任義務均尚未完全履行，且讓渡契約書簽約人乙方張君之簽名蓋章處，係由「趙公溪」代簽，但未見委任書及趙君之身份證明文件，則該讓渡契約書是否有效，即有疑慮。3.又原告主張讓渡契約書於九十八年一月二十日簽約當日，雙方由邱奕澄律師辦理見證，此經被告函（請參原處分卷第九十三頁）請邱奕澄律師就系爭補習班讓渡契約書之契約生效日，及簽約當日張君是否為本人親自簽名，或係代理人代理簽名，請其提供委任書及受任人相關身份證明文件供參，嗣敦陽律師事務所一０三年六月十三日回覆被告（請參見原處分卷第九十四頁）略以：林佑宗君及張君於九十八年一月二十日簽訂系爭補習班讓渡契約書，由本所邱奕澄律師見證，其契約自訂約日起即九十八年一月二十日開始生效，因事務所未留存契約之，副本，故未能確定訂約日當事人張君是否在場及是否由其親自簽名等語。4.又查林佑宗君於九十八年九月三十日始具文向桃園市政府申請註銷系爭補習班登記，此有桃園市：政府九十八年十月五日府教習字第0000000000號核准函（請參原處分卷第二十六頁）可稽。
⑸按首揭財政部函釋意旨，私人經營之各種補習班，原則
上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人，惟如未經主管機關立案或移轉經營權及所有權，經查明另有實際所得人者，則應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。本件應究明者為系爭補習班之經營權及所有權是否確實移轉，如確已移轉，則應以新負責人為課稅對象，否則仍應以原負責人為課稅對象。且依一般補習班之經營價值，因買賣雙方對補習班之市場價值，可能有不同的評價，因此才會有交易產生，而此交易價格，可能涵蓋當期收入及成本費用，也可能未涵蓋，基本上自應就買賣雙方之約定成交條件而論。是本件系爭九十八年度之補習班學費收入，是否採預收制，已由林佑宗君等人於轉讓前取得學費收入，或係於買賣雙方於讓渡價格中涵蓋九十八年度學費收入及張君代墊系爭補習班讓渡前、後之營業成本或費用，此於讓渡契約書均未詳加敘明，原告僅提示讓渡契約書及安泰商業銀行等帳戶明細，而無系爭補習班讓渡之財務、生財器具或設備點交清冊、系爭補習班九十八學年度之行事曆、招生簡章、學生註冊明細及張君確有代墊費用明細等資料為證，是被告無從探究及審酌系爭補習班確係於九十八年一月二十日讓渡予張君之真實性。綜上，原核定以系爭補習班向主管機關桃園市政府登記之設立人（含共同設立人），按其等合夥比例歸課系爭補習班之其他所得，核屬有據。又系爭補習班經被告所屬桃園分局通知提供帳證供核，迄未能提示，原查依首揭規定按查得資料及部頒必要成本費用標準，核定所得額四百七十五萬四千五百元，併同查得利息收入四十七元，核定全年所得額合計四百七十五萬四千五百四十七元，並按原告盈餘分配比例，依首揭規定，核定系爭所得為九十五萬九百零九元歸課綜合所得稅並無不合，原告主張尚非可採。至原告主張代理權不以書面為必要乙節，查本件代理權既存有爭議，自應以書面為證為妥，尚不能單以證人之證詞認定代理權之存否，又退一步言，縱使系爭讓予契約書有效成立，因該契約係屬債權契約，仍須透過雙方（即原告、張文麟君）履約行為始足完成系爭補習班經營權移轉，惟如前所述，原告就此部分未能提供充足事證供核，是其主張尚難採據。
（三）罰鍰：
1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」；「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰」。為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及現行同法第一百一十條第二項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。為行政罰法第七條第一項所規定。又「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得…處所漏稅額零點四倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得。三、未申報所得屬前二點以外之所得…處所漏稅額一倍之罰鍰」。為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告仍執與本稅相同之理由，資為爭議。查系爭所得既經維持已如前述，且我國綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍，本人知之最詳，原告九十八年度綜合所得稅未辦理結算申報，漏報取自系爭補習班之其他所得九十五萬九百零九元，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告所屬板橋分局經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額七萬四千四百八十三元處罰鍰七萬四千三百九十七元，惟原裁處罰鍰之計算式內容誤將免稅所得之稿費收入一千元計入，及其他所得九十五萬九百零九元誤植為九十四萬九千九百零九元，致計算罰鍰有誤，經重行計算罰鍰應為七萬四千四百四十四元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處罰鍰七萬四千三百九十七元應予維持，原告主張尚非可採。
（四）綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
四、本院判斷之依據與理由：
（一）按國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得綜或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項分別規定甚明。此即司法院大法官釋字第二一八號解釋文所謂：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸」。而推計課稅原則首重貼近實際課稅事實，或稱推計課稅合理性原則，此即大法官釋字第二一八號解釋繼而強調者：「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。蓋任何推計課稅方法難免陷於蓋然性推論或事實之推定，推計方式本身所具有的不確定性，或多或少會違反課稅公平或核實課稅原則，從而稅捐稽徵機關採用之推計方法須具說服力，且推計之結果在經濟上可認相當，而貼近納稅義務人之實質所得。學者因而強調推計課稅應以「納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務」為前提（參見陳清秀，稅法總論，二００六年十月四版，第六六八頁以下）。此正係所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，及前述大法官釋字第二一八號解釋要求以「納稅義務人未自行申報或提示文件者」為前提之理。此外，最高行政法院五十
六年判字第十八號判例意旨亦謂：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額」。
（二）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十，二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務人無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。
（三）查本案係關於「林冠傑文理補習班」（下稱系爭補習班），經被告所屬桃園分局依查得資料及財政部頒訂「九十八年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」，核定九十八年度所得額四百七十五萬四千五百元，併同查得利息收入四十七元，核定全所得額合計四百七十五萬四千五百四十七元。而系爭補習班之登記名義人林佑宗（原告之弟）於九十八年九月三十日始具文向桃園市政府申請註銷系爭補習班登記，此有桃園市政府九十八年十月五日府教習字第0000000000號核准函可證（參見原處分卷第二十六頁），而原告為系爭補習班五位合夥人之一，而依盈餘分配比例百分之二十計算，核定原告其他所得九十五萬九百零九元。惟基於核實課稅原則，即使補習班之設立登記人原則上推定為所得人，惟如經查明有實際所得者，自仍應以實際所得人為課稅主體。此所以財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000 號函釋之故（略以）：「不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所（現更名為幼兒園），原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅」。原告對其為系爭補習班之合夥人，亦為實際經營人均不否認，並稱登記負責人林佑宗為其胞弟，且對於被告核定系爭補習班九十八年度所得額四百七十五萬四千五百四十七元，亦不爭執。惟主張系爭補習班於九十八年一月二十日起即移轉予訴外人張文麟，原告於當時即退出系爭補習班之經營，包括系爭補習班任何學費之收取等，均由張文麟取得等語。是本案爭點在於：系爭補習班於九十八年度的收入，究為原告收取或如原告主張，實為讓渡之對造張文麟收取？而判斷之依據之一，正如被告於答辯書中載明者：系爭補習班之經營權及所有權是否確實移轉，如確已移轉，則應以新負責人為課稅對象，否則仍應以原負責人為課稅對象。
（四）原告主張系爭補習班於九十八年一月十九日之後即移轉予訴外人張文麟經營，且將其與合夥人即父母、弟弟林佑宗之印鑑全交給張文麟，是張文麟不去辦理負責人變更登記，在國稅局的訪查表還是用我弟弟的印鑑，他有意將九十八年度的收入算給原告。從九十二年至九十七年，都是請廣伸會計師事務所的陳銀鎮會計師處理稅務，若非讓渡，還是會一樣處理。又其並無張文麟所說與弟弟不合，且其與弟弟係一起去國稅局製作訪談筆錄。張文麟所稱學費被原告收去云云，也是謊言等語。原告並提出由訴外人林佑宗（即系爭補習班當時登記負責人）與訴外人張文麟，於九十八年一月二十日（實為一月十九日）所締結之讓渡契約書，其內容係將位於桃園市○○路○○○號二樓及三樓之系爭補習班全部讓與給張文麟，契約見證律師為邱奕澄，此外另有補充訂正書，主要為約定讓渡總金額四百五十八萬八仟零四十八元及分五期付款方式（參見本院卷第七頁至第十頁）。原告並提出存提款明細表以證明張文麟依約分期給付前四期讓渡金：⑴九十八年一月十九日原告收受讓渡金五十一萬四千六百四十八元（364,648+150,000）（扣除讓渡前尚未繳納之電費）；⑵九十八年一月二十日原告收受讓渡金五十六萬三千四百元（521,000+42,400）；⑶九十八年一月二十一日原告收受讓渡金六十九萬五千元（545,000+150,000 ）；⑷九十八年一月二十二日原告收受讓渡金六十九萬元（570,000+120,000 ）（參見本院卷第十一頁以下），惟對於第五期即最末期，自九十八年三月三十一日起張文麟應按月給付二十萬元，共計十個月總計兩百萬元之給付，張文麟遲未給付，並經原告以存證信函催告仍未履行，亦經原告提出存證信函一件在卷可證（參見本院卷第十六頁）。經本院訊問證人即契約當事人張文麟亦證述其未依約給付後續共計兩百萬元尾款之事實，而「僅給付簽約時的那四筆」等語（參見本院卷第五十七頁背面），雖張文麟證稱該契約已經沒有效力等語，但其亦坦言並無任何解除或終止契約之意思表示（參見本院卷第五十八頁），至於究竟是原告違約未依約辦理系爭補習班登記變更負責人，或如原告所言，是張文麟取得其等印鑑卻仍遲不辦理變更登記，均不影響該契約已成立，只是因為契約一方或雙方當事人有債務不履行（如張文麟拒付尾款兩百萬元）或未踐行契約附隨義務（如未辦理負責人變更登記）之情。此外，證人即系爭補習班原會計李亞晴及班主任劉子文均證稱，自契約簽訂之日起，張文麟即進駐系爭補習班，不論收取學費、支付房租、教師薪資及書籍等必要費用，均由張文麟負責，而張文麟亦不否認因為原告在外負債過多，感覺系爭補習班像錢坑，始不願給付後續尾款等語。足認該契約自始真正且有效。被告以讓渡契約書有關當事人雙方之責任義務均尚未完全履行而否認其效力，顯然將債務不履行與契約的程立生效要件混淆，不足為採。此外，被告以如下幾項理由，否認契約真正或有效，俱無理由：
1.讓渡契約書簽約人乙方張文麟之簽名蓋章處，係由「趙公溪」代簽，但未見委任書及趙公溪之身份證明文件，而張文麟未親自到場，契約是否有效有疑？按委任不以書面要式為必要，只要確定雙方有委任及受任之意思表示合致已足。查不論張文麟及趙公溪均不否認有委任關係存在，由趙公溪代理張文麟締結系爭讓渡契約，趙公溪並結證稱，條款好像是張文麟草擬，經過雙方同意，在律師邱奕澄那邊簽約的。張文麟本人沒有到，從而其簽署「代」字等語（參見本院卷第六十一頁）。是趙公溪除受委任外，並已表明代理之意旨足明。且系爭契約上之見證人為邱奕澄律，經被告於行政程序中函詢，所屬敦陽律師事務所亦於一０三年六月十三日回覆被告（略以）：林佑宗君及張君於九十八年一月二十日簽訂系爭補習班讓渡契約書，由本所邱奕澄律師見證，其契約自訂約日起即九十八年一月二十日開始生效，因事務所未留存契約之，副本，故未能確定訂約日當事人張君是否在場及是否由其親自簽名等語（參見原處分卷第九十四頁）。是更足證趙公溪為張文麟之合法代理人締結系爭契約。
2.系爭契約並無財務及設備等點交明細，認與一般讓渡契約之約定事項有違，而否定契約真正？殊不論系爭讓渡契約正如原告自承及證人張文麟所證述，是因為原告在外舉債屆期，急於清償應付到期支票而決定，是對於能否立即準備清點明細自有難處，且若如原告所想，張文麟於簽約時即打算毀約，自無可能要求附設備明細清點。且證人即代理張文麟簽約的趙公溪亦證稱，代理簽約時有稍微看一下設備等語（參見本院卷第六十一頁）。而系爭契約內容就履約條件、履約金額及支付期限等，均逐項清楚明定，輔以如上證人證述之履約過程及爭議，足認契約為真。更遑論原告究有何動機，與張文麟聯合造假該契約？被告並未舉證，僅空以未必必要之財務及設備等點交明細，空泛懷疑契約非真，實有率斷。
3.九十八年度之補習班學費收入，是否採預收制，已由林佑宗君等人於轉讓前取得學費收入，或係於買賣雙方於讓渡價格中涵蓋九十八年度學費收入，及張文麟代墊系爭補習班讓渡前、後之營業成本或費用，於讓渡契約書均未詳加敘明，使被告無從探究讓渡張文麟之真實性？被告如此理由反足證僅從稅收立場之本位思維，實則這種契約約定模式，反非人民社會生活締約之習慣。殊不論人民締結契約，還必須將年度所得明定在契約條款中，以利日後稅捐機關判斷收入誰屬，甚為荒謬，且就因為補習班收取學費的實務通例為按學期收取，非收取一學年之費用（詳如後述），所以契約依通常實例，自不可能記載採預收制，此更足證明沒有預收，否則張文麟何以願以四百萬元之代價購入補習班權利？而正因為契約於簽約時即生效，張文麟預期九十八年三月份起即得開始收取九十七學年度下學期之學費，當然無須於讓渡契約中敘明是否涵蓋九十八年度的學費收入，因為那是當然之理，何須明定？而系爭契約第四條前段所明定：「甲方（林佑宗）契約所在之一切債權、債務，於承接日（九十八年一月十九日）前一日前即與乙方（張文麟）無關」，就已經說明一切，正如證人即幫原告與張文麟經營系爭補習班之班主任劉子文所稱：「簽約前歸林敬堯，之後歸張文麟」（參見本院卷第六十三頁背面）。
4.林佑宗於九十八年九月三十日始具文向桃園市政府申請註銷系爭補習班登記？正因為張文麟未依約交付尾款，有債務不履行之情，即使如張文麟所稱，是原告未交付印鑑，拒不辦理。正足以說明何以原告或其胞弟林佑宗會遲至九十八年九月三十日始具文向桃園市政府申請註銷系爭補習班登記。怎麼會反過來以此時程，欲證明契約非真？至此，本院不禁感慨，被告機關只從本位稅務立場對於原告所提契約百般挑剔，以各種不符法律與契約常識之理由，欲否決契約之真正，即使連契約他造張文麟於行政程序中接受被告面談都不否認契約真正。人民面對國家機器，真的只能自求多福？而司法權基於權力分立與制衡，其監督行政、立法權，就在保障人民不被其他國家權力之侵害，司法權的功能與意義就在這裡。
（五）接下來是究竟九十八年上半年，即九十七學年度下學期的學費收入，究竟為原告或張文麟取得，如非原告，而係張文麟所得，基於核實課稅原則，本件關於系爭補習班的收入，自不應以原告為課稅主體。經查證人張文麟固結證稱（略以）：「這個補習班至少在一年後才會由我真正經營，一開始我只是被邀進去投資，或者借貸或者頂讓，但是一開始我在經營都不清楚，這個補習班要頂讓的原因是因為將收的錢都已經花完了，沒有費用給老師。我沒有經營原來的林冠傑補習班。補錢後我們才發現這個補習班有很多問題，後來又說實際的負責人是林佑宗，林佑宗與原告又有財務糾紛，所以拒絕交接。後來才發現這家補習班沒有會計紀錄，雖然我們想救這個補習班，但是補習班的班務、教務、財務都還是原來的人在處理，每個月收進來的錢差多少我們還補多少，當時的會計是李亞晴，仍然是原告當時的會計，我每個月依照他們的要求補錢。接下來本來要去處理林冠傑台北的補習班，但是發現那邊的洞更大，所以只好作罷。因為投入很多的資金，我們要求原告履約，但是原告拒絕履約，所以我們就去教育局重新申請新的一家補習班，名稱仍然是林冠傑補習班，但是證號不同及負責人是我，時間是大約一年半以後。可以從重新核發的證照看時間。補習班的負責人不是原告，原告跑路我們根本找不到他，他不願意將補習班過戶，就已經違約，無法解除契約。學費不是收進來給我的會計，而是補習班的會計收完錢後，錢要有人監管，所以是由我的會計監管，但經營還是他們在經營。學費多少我不清楚。九十八年我對於這個補習班根本不了解。他們經營每個月缺多少錢，我就補進去，二、三百萬元我不確定，我沒有注意，現在也沒辦法回頭查」等語（參見本院卷第五十七頁以下）。惟查張文麟既於九十八年一月十九日簽約後取得系爭補習班經營權，除非九十八年上半年學費已由原告於九十七年下半年先行收取，否則怎麼可能在原告已離開補習班後，仍由原告取得？張文麟對此顯有避重就輕之嫌，而據證人即原告所僱用，而於讓渡後仍受僱張文麟至九十八年四月離職之會記李亞晴結證稱（略以）：「我於九十八年四月份離職，學生的繳費都是我經手再交給經營者。先收訂位金，五百到一千都有，只是劃位。開學後再依要補的學科，繳每科的學費。原則上是一次繳清該學期的費用，但也會因應學生的需要，分三至四期繳納。九十七年九月份開學要補的科目，會在九月份將學費收齊，下學期也就是九十八年二月份的學費，只會先收訂位金，大約到九十八年三月開學時再繳納學費。九十七年下半年的學費收齊後是交給原告，九十八年三月開始收學費時，負責人已經換成張文麟。九十八年三月份，每天約收五、六萬元學費，三、四月份總共約二、三百萬元。張文麟的辦公室有一個保險箱，我收齊後會放到那邊，他自己拿。張文麟有別的公司是門市的，就是亞太電信，要將我調職，又不是讓我做會計，我認為我不適合就離職，所以四月後就離職。離職沒有資遣費，也沒有任何補貼。接手的會計是他們（指張文麟）的總會計，叫什麼娟，好像是姓官。每天收入的學費並沒有存入金融機構帳戶，而是放在保險箱，因為下班都已經是晚上九點半。原告在補習班轉手給張文麟之後，就沒有在補習班任教，原告原來是教物理。九十七學年下學期（即九十八年上半年）的學費不可能是原告收走，因為那時候原告已經不在補習班，原告是在九十八年一月離開補習班的，九十八年一月份不可能收九十七年度下學期的學費，預收也只有訂位金，沒有先繳全部的學費。九十七年上學期的學費，原告還在補習班，所以是存到金融機構，要看金額多寡，有時隔一陣子才去，是去樓下富邦銀行，帳戶是林敬堯。轉手給張文麟之後，收入的費用沒有存入金融機構。每日的收入有一張單子，上面會記載當日收入，隔天他們的會計會來收走，我沒有無留存這些資料。張文麟與原告交接完畢後，所有費用都是交給張文麟，就是交給當時的經營者。我九十八年四月份離職，張文麟每天都會去補習班。張文麟的會計會算好錢，自己支付補習班老師的薪水，不透過我，可能用現金，之前原告經營時支付老師的薪水是用轉帳的，都在樓下的富邦銀行開戶。張文麟接手後補習班老師，就是物理科換人，其他老師沒有換。除了支付老師薪水外，還有我及五至六位工讀生的薪水要支付。交接完之後原告就沒有進來公司。補習班收學費是以學期為單位，一年分上下學期，而非以學年為單位」（參見本院卷第四十三頁以下）。證人劉子文亦結證稱（略以）：我從九十三年八月開始擔任原告所經營的林冠傑補習班班主任，本來簽約完我要與原告一起離開，但是張文麟說他經驗不夠要我留下來，我到一００年一月三十一日才離開。當時講好簽約完以後，原告個人債務由原告個人處理，台北的債務不能拿來桃園。簽約完就是由張文麟經營。張文麟怎麼可能進不了補習班，怎麼會有人付了錢還進不來」（參見本院卷第六十二頁）。是足認張文麟於九十八年一月十九日簽約後即實際掌握系爭補習班之收入、支出與經營，其所稱進不了補習班，沒收到錢等情，顯屬不實。
（六）依據桃園市政府於改制前所公布「桃園縣短期補習班設定及管理規則」第二十八條規定：「補習班之收費是以每學期收費為原則，於學生報名時。得預收費用，預收費用不得超過當期開班依約應繳納費用總額之百分之二十」。而任何有補習教育經驗者均知，補習班收費係以「學期」為收費單位，而非「學年」，換言之，上、下學期分別收費為原則，鮮有一次收取整學年兩學期學費者，此為公眾週知，毋庸舉證之事項，且一次收取一學年者，亦可能違反前述「桃園縣短期補習班設定及管理規則」。即使證人張文麟亦不否認其擔任負責人之後的收費情形，也是上學期收上學期的學費，下學期收下學期的學費。每家補習班的收費方式不一樣，之後我經營的補習班也不一定，有學期收，也有月繳。有學制前收，也學制中收，也有四個月一收或者一個月一收。而其有無於開學就收一整年的學費者，張文麟則證稱記不清楚，只說「有很多次不同的收費方式，每個年級，班制都沒有一定的標準，也有收一整年，也有收一學期的。每個年級依照班主任及老師依照事前開的協調會決定是一學期收或是一學年收，再由班主任開學費單出去等語（參見本院卷第五十八頁、五十九頁）。雖張文麟仍堅稱，系爭補習班在其簽約時最大的問題，就是劉子文說已經將將來最長一年，最短一學期的百分七十到八十的學費都收完，也用完了。且系爭補習般了財務外，在名聲除了浩德外大概就是它最紅，所以學費單一開出來的學測班或指考班，家長是願意付一整年的等語（參見本院卷第五十九頁以下）。惟此除與上述證人李亞晴所言不符外，經證人即系爭補習班班主任劉子文，以其長期擔任補習班班主任的經驗證稱（略以）：「因為學測是每年的一月考，從前一年的七月一日開課到隔年的一月。沒考好的另外要報指考班。但是當年很奇怪，很多人要好位置，所以要連指考班一起劃位，這只有三年級，如果家長願意當年會收，一般都會先繳劃位金，那一年大約有幾個先繳齊一整年的錢，但是沒有這麼多人。一年級、二年級都是依一學期一學期收費，不可能收一整年」；「九十七年下學期就是九十八年初，整個補習班招收約五、六百人，全部三個年級合起來。這五、六百人中會在九十七年上學期就將九十八年（學費）繳完的，印象大約十二、十三個，因為比較特殊，我還有印象」；「本來一開始有說原告要留一段課，但是上不到二堂，我認為不應該再有牽扯，就找原告的一位學生來上課，之後就沒有參予補習班，原告就算有來也是與張文麟討論何時要變更名字這些事情，次數大約一、二次。九十八年三月開始收的學費不可能由原告拿走。我記得很清楚，一月十七日那天過沒幾天就過年。應該是二月份開始收下學期的錢。李亞晴所收進來的學費是交給張文麟的一個總會計，應該是叫『阿娟』的，但不是姓官」等語（參見本院卷第六十三頁以下）。足認九十八年上半年的學生學費，均由張文麟所收取，而非已退出經營，且不得其門而入的原告。又即使九十八年的收入，在簽約之前有幾個劃位金或先繳下學期學費的，由原告收走，正如證人劉子文所言，劃位金只又幾百元就可以，而九十七年就把九十八年上半年錢繳完的學生，最多十二、十三個，在每學期招收的五、六百位學生中，屬極少數，如此即可確定原告至多僅收走十二、三位學生的學費。換言之，九十八年三月以後開始收下學期的錢，不可能入原告口袋，是張文麟所說「九十八年上半年的錢，也就是九十七年下學期的錢，七到八成都已經被原告在九十七年就收光了」等語，自無可能，而足認張文麟所言非真，顯係為隱藏自己在系爭補習班之收入而編造之謊言。
（七）綜上所述，本件系爭補習班於九十八年上半年之所得，已足證非原告所收入，而係訴外人即取得系爭補習班經營權之張文麟所有。是被告按查得資料及部頒必要成本費用標準，核定所得額四百七十五萬四千五百元，併同查得利息收入四十七元，核定全年所得額合計四百七十五萬四千五百四十七元，自非原告及其合夥人等之收入。被告按原告盈餘分配比例，核定系爭所得為九十五萬九百零九元歸課綜合所得稅，自有調查事實不備與適用法令錯誤，原告既無該所得，自不應補稅，更不得處以逃漏稅罰鍰處分，原處分有此違誤，自應撤銷，訴願決定不查而予維持，亦有違法不當，亦應撤銷。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 8 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 7 月 8 日
書記官 劉 宗 源