臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第98號
民國105年2月17日辯論終結原 告 林宜卉被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 李秀霞上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104 年7 月20日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國100 年11月4 日（此為權利移轉證書核發日期）以拍賣原因取得新北市○○區○○街○○巷○ 號及1-1 號持分均為2/15之房屋，及其坐落基地新北市○○區○○段000 地號持分2/30之土地（下稱系爭房地）。嗣原告於101 年2 月
4 日向法院起訴請求分割上開共有物，於101 年6 月8 日經臺灣新北地方法院（下稱新北地院）民事判決共有物分割，原告依系爭房地應有部分之比例取得補償金額合計新臺幣（下同）926,670 元，並將其應有部分轉讓予共有人蔡素梅、續明泉、續家騏及續金蓮等4 人（下稱蔡素梅等4 人）。而原告持有系爭房地期間在1 年內，並未依規定於新北地院判決確定日之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，嗣經被告所屬新莊稽徵所查獲後，依系爭房地之銷售價格合計926,
670 元，按適用稅率15％核定原告應納稅額為139,001 元，並處罰鍰139,000 元。原告不服，申經復查，獲追減應納稅額1 元，其餘復查駁回。原告仍有不服，提起訴願，經財政部以104 年7 月20日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，原告遂於104 年8 月20日提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠按在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞
務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅，特種貨物及勞務稅條例第1 條定有明文。憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之，各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。且憲法第15條亦規定人民財產權應予保障，對人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定必要程度，並以法律定之；若由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發佈之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法之所許，迭經司法院大法官解釋在案。次按行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。分別為行政程序法第3 、4 、8 條所明定。換言之，「非銷售」特種貨物者即非屬其課徵範圍，且行政機關應依法行政，嚴禁行政造法，並不得以法律未規定之事項課予人民義務。因此特種貨物及勞務稅條例並未規定對於判決分割共有物之事件應課予特種貨物稅，且立法機關亦未授權行政機關得擴張解釋銷售之定義，既然該條例規定僅對於銷售行為課予特種貨物稅，則行政機關即應依法行政並嚴守法律保留原則，不應擅自擴張課稅範圍強加人民納稅義務。
㈡又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係為闡明法規之原
意，故行政主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示，其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，方與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7 條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。惟行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚不得牴觸法律規定或增加法律所無之限制，始符合憲法保障人民財產權之意旨，此有司法院大法官會議釋字第367 、413 、496 、566 號等解釋可參。再者，租稅法律之解釋，應依法之安定性、預測可能性，以文義解釋為主，不得任意作擴張解釋或限縮解釋，並應秉持誠信及公平原則。文義解釋係根據法律條文用語的通常意義或構成要件字面上一般語意概念，以之解釋法律規定的意涵，並據以劃定解釋的範圍。由於法規條文係以文字形成，文義解釋是法規解釋最基本的方法，也是法律解釋首先必須使用的方法；運用日常使用之文義，將法條文字的內涵加以詮釋，不得超越法規條文的基本意涵或目的，否則將構成違憲或違法而失效。如前所述，特種貨物及勞務稅條例第1 條已明文僅銷售、產製及進口特種貨物者始受規範，換言之，若非因銷售而移轉房地所有權者，即非屬該稅之課徵範圍，例如贈與、繼承、拍賣。惟被告卻參照財政部101 年1 月2 日台財稅字第00000000000 號釋令及大法官解釋第287 號，論以「依共有物分割判決移轉係屬銷售行為」而核定本案屬特種貨物稅之課徵範圍。然揆諸前揭法律解釋原則，被告已非運用日常使用之文義將法條文字加以合理詮釋，而是任意作擴張解釋逕將判決移轉與銷售畫上等號，使人民毫無預測可能性，有違租稅法律主義。是原處分逾越特種貨物及勞務稅條例第1條之規定，增加人民法律上所未規定之租稅義務，與憲法第
19、15條規定之意旨不符，應予撤銷，此亦有釋字第620 、
622 、210 號等解釋可資參照。㈢特種貨物及勞務稅條例之訂定係為健全房屋市場，但為避免
不當課稅仍訂有排除課稅條款，是以並非所有移轉房地之行為均為其課徵範圍。以本案為例，假設法院判決變價分割以拍賣所得價金按各共有人應有比例分配，此時共有人持變價分割判決依強制執行法第4 條請求拍賣該屋者，因符合特種貨物稅條例第5 條第8 款非自願移轉規定而可排除課稅。則依平等原則以觀，若分割共有物判決係以變價拍賣者屬非自願性移轉，則法院判決以原物分配兼金錢補償者，當然亦屬非自願性移轉。亦即，分割共有物判決係以分割為目的，不論法院採何種分割方式均應排除課稅，方符平等原則。憲法之平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事件應作相同之處理，行政機關適用稅法作體系解釋時，除應符合立法目的外，亦應符公平原則，始與憲法保護人民基本權之意旨相符。被告於訴願答辯書略稱「訴願人（即原告）向新北地院訴請分割，其變價分割或移轉均非屬法令強制行為，並無上開排除課稅規定之適用」，訛言此類案件不論係變價分割或原物分割兼補償均須課予特種貨物稅，原告已提出原證四以資證明被告前揭說詞有誤並嚴重違反公平原則，然訴願機關竟未審酌，置人民訴願權、財產權、公平權於不顧。
㈣被告以財政部101 年1 月2 日前揭釋令作為課稅依據，將協
定分割共有物及判決分割共有物混為一談，而逕自認為兩者皆可假分割之名行買賣之實。然判決乃法院對於訴訟事件所為之公法的意思表示，與當事人就分割共有物而合意之協定分割，其本質並非相同，此有最高法院58年台上字第1502號判例可參。況財政部於另案訴願決定書亦略稱「判決為法院對於訴訟事件所為之公法的意思表示，調解或和解為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同」等語（原證5 ），既然財政部亦認為法院判決與合意行為其本質並非相同，同理可證，法院判決與買賣其本質既非相同，是因分割共有物判決而移轉者，當然不可視為買賣行為。再按共有物之分割，係經分割形成判決確定者，即生共有關係終止及各自取得分得部分所有權之效力，此有最高法院51年台上字第2641號判例可參。法院就共有物分割之訴為原物分配並命為金錢補償之判決時，各共有人取得分得部分之所有權，係基於法院確定之形成判決所生之效力，與已否履行金錢補償之義務無關，且法院因以原物分配各共有人，共有人間受配部分，有較其應有部分計算者增多或減少之情形，為顧及經濟上價值及維持公平，而命互為金錢補償，仍屬共有物分割方法之一種，亦有內政部81年2 月27日台內地字第0000000 號函文及最高法院69年台上字第1848號判例可參。
據上，分割共有物請求權係民法第823 條賦予共有人之權利，憲法第16條亦明文保障人民之訴訟權，原告依前揭法律訴請法院裁判乃行使正當權利，係「依其他法律規定處分」，又原告之系爭房地所有權移轉與其他共有人係基於法院判決，非與共有人達成合意而移轉，故亦屬非自願移轉，符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第9 款之規定，應排除課稅。
㈤關於罰鍰部分，被告雖於裁處書違章事實內略稱原告係於10
0 年6 月8 日出售房地，漏未申報經查獲等語，並僅以交查異常清單及新北地院101 年度訴字第655 號判決作為佐證。
然依新北地院前揭判決所示，原告所受者係補償費並非買賣價金，且移轉登記原因係判決分割共有物亦非買賣。按特種貨物及勞務稅是銷售稅，依特種貨物及勞務稅條例第4 條第
1 項的規定，應課徵特種貨物及勞務稅的時點為「銷售時」，依同條例第3 條第3 項，前揭「銷售時」應係指「訂定銷售契約之日」。原告從未與共有人訂定銷售契約，既無銷售即無申報義務，既無申報義務即不應受罰。次按「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，被告尚無法提出原告有構成要件事實，僅以補償費即是價金一語帶過，難認其已就違章事實舉證。既然本稅課徵無理由，則罰鍰失所附麗，當然亦應撤銷。
㈥聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。被告應退還原
告已繳納之稅款及按年息5 ％計算之利息。訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：㈠本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者…依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。依銀行法第76條或其他法律規定，或依目的事業主管機關命令處分者。特種貨物及勞務稅之稅率為10％，但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15％。依本條例第3 條第3 項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。分別為行為時特種貨物及勞務稅條例第1 條、第2 條第1 項第1款、第3 條第3 項、第5 條第1 款、第2 款、第8 款、第9款、第7 條及同條例施行細則第6 條前段定有明文。
2.次按各共有人，除法令另有規定外，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法不能協議決定，或於協議決定後因消滅時效完成經共有人拒絕履行者，法院得因任何共有人之請求，命為下列之分配：以原物分配於各共有人。但各共有人均受原物之分配顯有困難者，得將原物分配於部分共有人。原物分配顯有困難時，得變賣共有物，以價金分配於各共有人；或以原物之一部分分配於各共有人，他部分變賣，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中有未受分配，或不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。亦分別為民法第
823 條第1 項、第824 條第1 項至第3 項所明定。又辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1 點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：㈠價值增加部分：1.因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；2.因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。㈡其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。財政部101 年1 月2 日台財稅字第00000000000 號令所明釋。
3.按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項分別定有明文。次按納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。…稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2 項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。亦為102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條之1 第3 項及第6 項所明定。是基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，有稅捐稽徵法第12條之1 規定可明。準此，人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割或參與市地重劃等合法方式分配新土地），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值懸殊，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。
4.依行為時特種貨物及勞務稅條例第2 條之立法理由，衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，為健全房地產交易市場，乃明定交易持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地，除適用行為時同條例第5 條排除課稅規定者外，均為特種貨物及勞務稅之課稅項目。另參照財政部101 年1 月2 日台財稅字第00000000000 號令釋：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1 點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅」之意旨，是所有權人辦理共有物分割後，就價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，亦屬特種貨物及勞務稅規範之課稅範疇。
5.特種貨物及勞務稅條例之立法意旨在於健全房屋市場，爰於該條例第5 條列舉合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中第8 款及第9 款之立法意旨，係就所有權人非自願性銷售其持有特種貨物之特殊情形為規範，因法律規定必須移轉所有權者，縱於2 年內移轉，仍予排除課稅，如不具非出於自願性移轉之情形，即無上開條款適用之餘地。本件原告於拍定前即知悉系爭房地僅分別持分2/15及2/30，於100 年11月4 日拍賣取得所有權後，因無法與共有人達成協定分割，此有新北地院101 年度板調字第20號101 年3 月
8 日調解程序筆錄可參，嗣原告向該院訴請變價分割，其變價分割或移轉均非屬法令之強制作為，並無上開排除課稅規定之適用甚明，且本件原告藉辦理共有物分割行買賣之實，被告依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅，並無不合。
6.再按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。其立法意旨係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。且租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。另按行為時特種貨物及勞務稅條例第1 條、第2 條第1 項第1 款及第3 條第3 項等規定，其課徵範圍係參照加值型及非加值型營業稅法第1 條課稅範圍，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，訂定特種貨物及勞務稅之課徵範圍。上開條文雖未就「銷售」之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂銷售，係指物之所有權人將其財產權移轉於他方，他方支付價金之行為，本件原告主動向新北地院訴請變價分割，其移轉非屬法令之強制作為。是就「移轉財產權於他方」之要件而言，與買賣（民法第345 條第1 項參照）並無不同，應列入課徵標的，始能達成「健全房地市場」之立法目的。且依上開財政部101 年1 月2 日令釋所稱「共有物分割之土地…所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅」等語，乃主管機關適用特種貨物及勞務稅條例時就銷售之涵義所為之消極性釋示。而財政部101 年4 月24日台財稅字第00000000000 號函文亦稱「為防杜藉依土地法第34條之
l 規定出售共有土地規避稅賦，如經查明屬取巧安排者，仍應依法覈實辦理」，旨在闡明行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第9 款規定「依其他法律規定處分」，是如屬非自願性之移轉，則應排除課稅。上開令釋均符合特種貨物及勞務稅條例之立法目的且未逾越銷售概念之範疇，與憲法所定租稅法定主義並無牴觸，尚未逾越對人民正當合理之課稅範圍，不生侵害人民受憲法第15條保障之財產權問題。
7.至原告主張原處分違反租稅公平原則，並提出訴外人張君於鈞院101 年司執字第87350 號及103 年司執字第7803號等法拍資料，以證明被告法律見解錯誤一節：
⑴查訴外人張君於102 年4 月10日得標買得桃園市○○區○○
路房地持分各1/4 （下稱中壢房地），經鈞院依強制執行法第97條，於102 年5 月21日發給不動產權利移轉證書，並於
102 年6 月7 日以「拍賣」原因辦妥登記。其後張君經與共有人多次協調無法達成協定分割，依民法第823 條第1 項前段及第824 條第2 項第2 款規定向鈞院請求予以變價分割，經鈞院102 年12月13日以102 年度訴字第1409號民事判決「中壢房地應予變賣，所得價金依附表所示之應有部分比例分配」（103 年1 月16日確定），鈞院隨即因債權人張君聲請就分割共有物強制執行事件，於103 年2 月10日函送中壢地政事務所查封債務人中壢房地。嗣中壢房地拍賣，由共有人孫君優先承買，經鈞院於103 年12月4 日發給孫君不動產權利移轉證書，同時函請地政辦理塗銷查封登記，孫君並於
104 年1 月9 日以「拍賣」原因辦妥移轉登記。合先敘明。⑵該案經原告於104 年2 月9 日向被告所屬中壢稽徵所檢舉張
君涉嫌逃漏特種貨物及勞務稅，經中壢稽徵所查明張君移轉中壢房地，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第8 款規定，免徵特種貨物及勞務稅，並於104 年4 月13日回復原告後結案。又「登記原因『判決共有物分割』，指依法院確定判決所為之共有物分割登記」、「登記原因『拍賣』，指法院或行政執行分署強制將債務人財產予以拍賣後，拍定人憑其發給之權利移轉證明書所為之權利移轉登記」為內政部訂頒登記原因標準用語所規定。查訴外人張君移轉中壢房地予孫君，其登記原因為「拍賣」，與本件原告移轉系爭房地予蔡素梅等4 人登記原因為「判決共有物分割」之事實行為有間，尚無法援引適用。
⑶再按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序
法第6 條定有明文，此即行政法上之平等原則。且憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上之平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。因此，行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。本件被告按查得之事證及應適用之法令，核認原告移轉系爭房地屬特種貨物之銷售，核定特種貨物及勞務稅，當為依法行政原則及租稅公平原則之體現，難認違反平等原則。原告就違法之平等為主張，自非可採。
8.原告另主張：被告以前揭財政部101 年1 月2 日令釋作為課稅依據，將協定分割共有物與判決分割共有物混為一談，逕自認為兩者皆可假分割之名行買賣之實等語，惟查：
⑴原告於100 年11月4 日係以「拍賣」原因取得系爭房地並領
得權利移轉證書，並於同年月25日完成所有權移轉登記，復於101 年2 月4 日就共有物處分及使用無法達成協定，而具狀向新北地院提起訴訟「請求變賣共有物，以價金分配各共有人」，經新北地院板橋簡易庭於101 年3 月8 日進行調解，調解筆錄載明「相對人兼蔡素梅代理人續明泉：聲請人是從法院拍賣取得，希望她有誠意說明要投資牟利，希望她賣多少錢，告訴我們。我希望買聲請人應有部分。相對人續家騏：意見同前。相對人續金蓮代理人張君：沒有意見。相對人林怡君代理人鄭君：價位沒有共識的，就請法院判。聲請人：請求移送民事庭審判。法官：本件兩造爭執過大，調解不成立，報結，移送民事庭」等語觀之，顯見原告自法院拍賣後取得系爭房地，隨即向新北地院起訴，其訴之利益僅為變賣共有物以獲取價金分配之目的甚明（參原告101 年度板調字第20號起訴狀及新北地院板橋簡易庭101 年3 月8 日調解程序筆錄）。
⑵次按以原物為分配時，如共有人中有未受分配，或不能按其
應有部分受分配者，得以金錢補償之。為民法第824 條第3項所明定。本件原告及訴外人林怡君經由法院拍賣取得系爭房地應有部分，支付價金共計95萬元（原告部分約950,000×2/3 ＝633,333 元），經原告訴請分割共有物，新北地院按不動產估價師事務所鑑定，依土地使用分區與建物使用情形、鄰近市場供需及區域狀況概要，認系爭房地其等2 人所持有之應有部分現況價格合計1,390,005 元，原告應有部分比例計算應得之補償金額為926,670 元（1,390,005 ×2/3），依上開計算基礎，原告尚有利得約29萬餘元。再者一般人購買供自住之房地，通常不會選擇數人持有之共有房地，且一但購入持有期間較長，不會輕易在短期內移轉，原告持有系爭房地僅約6 個月即移轉他人，有違一般社會常情，況原告經常性出售房地，其購買系爭房地顯係以投資為目的，非供自住使用。是原告藉辦理共有物分割方式行買賣之實，其目的至為明確。
⑶次查，分割共有物乃在消滅各共有人對其共有物之共有關係
，如各共有人對於共有物之分割方法不能協定決定者，依民法第824 條第2 項規定，法院得因任何共有人之聲請，命以原物分配於各共有人，或變賣共有物，以價金分配於各共有人。如以原物分配，則共有人就各自分得部分即由其單獨取得所有權。而於原物分配顯有困難須以變價分割方式行之時，無論係由共有人自行出賣或聲請執行法院拍賣，性質上同為共有人全體出賣其共有物，以求消滅共有關係，亦即此時共有人全體對各自之應有部分無異均立於出賣人之地位，同時處分自己之權利。縱設於變賣分割判決確定後，共有人願自行出賣共有物，亦須全體共同為之，此與部分共有人依土地法第34條之1 第1 項規定出賣共有物，係於處分自己之權利時一併處分他共有人之應有部分之情形，顯不相同。況採變價分配方式分割共有物，無非係因以原物分配顯有困難，如執行法院依變價分割判決拍賣共有物，共有人均有優先承買權，則在有多數或全部共有人聲明優先承買時，苟再由其等按各人權利比例共同承買之，復成立新的共有關係，共有人之請求分割頓成徒勞，應非妥適。
⑷再者，本件蔡素梅等4 人對其共有物已作使用規劃或有特殊
感情，已於新北地院板橋簡易庭表明願意向原告購買，而新北地院參酌系爭土地利用現況、經濟效用及全體共有人之利益，認為原告及訴外人林怡君均未在系爭土地及建物上使用，將系爭土地及建物全部分歸蔡素梅等4 人取得，並以價金補償原告及林怡君，以保有土地及建物之整體利用價值及使房屋與土地所有權歸於同1 人，較為適當，且符合公平原則。故原告就系爭房地應有部分之價值減少部分收取價金，該部分即屬銷售特種貨物，依法應課徵特種貨物及勞務稅，與其依民法第823 條規定所主張之權利，其結果並無二致。又本件原告係自願性藉由請求分割共有物之訴訟程序，以達成銷售其系爭房地應有部分予其他共有人蔡素梅等4 人之目的至明，實質上不該當於特種貨物及勞務稅條例第5 條各款規定之情形。
⑸末按司法院釋字第537 號解釋意旨，課予納稅義務人申報協
力義務，故當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，稽徵機關依稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。是本件原告應就有利於己之事實，提出具體事證並加以說明，如僅以假設性行為作為主張，尚無足採。
9.復按我國民法關於分割共有物之效力，係採移轉主義，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉，讓與部分權利所致，故民法第825 條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任」。據此，本件因無法判決「原物分配」，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，非屬民法物權編所稱之「協議分割」，其性質屬民法債編所稱之「互易」，應準用買賣之規定。本件原告在辦理系爭房地共有物分割後，就價值減少部分有收取價金，該部分核屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅，並無不合。又關於原告主張依民法第823 條第1 項規定訴請分割共有物，並依確定判決移轉系爭房地，並非自願性移轉等語。按民法第823 條規定，其旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，而前開規定既制定在特種貨物及勞務稅條例公布施行之前，顯無從預設特種貨物及勞務稅條例可能發生之各種情況，且依其規定內容與特種貨物及勞務稅之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅項目無涉，自不能憑為規範特種貨物及勞務稅事項之法令依據，尤不能因上開規定而排除適用已據稅捐稽徵法明定之實質課稅原則。
10.據上，本件原告利用共有物變價分割之合法途徑，以法院判決共有人補償現金方式取得原有系爭土地固有價值以外之價金，雖迴避買賣之法律形式，但究其經濟活動之實質意義，顯然為原告在系爭房地共有狀態消滅後另行有償取得，自與銷售效果並無不同。是本件系爭房地既屬特種貨物及勞務稅條例所稱之特種貨物，原告持有期間未滿1 年，且無特種貨物及勞務稅條例第5 條各款排除課稅規定適用情形，被告依系爭房地銷售價格926,670 元，按適用稅率15％核定應納稅額139,000 元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.按納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第
1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。分別為特種貨物及勞務稅條例第16條第
1 項、第22條第1 項定有明文。次按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。亦為行政罰法第7 條第
1 項所明定。又納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物者：㈠一年內經第1 次查獲，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1 次查獲者，處0.25倍之罰鍰。為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.如前所述，原告於100 年11月4 日自法院拍定取得系爭房地，再向新北地院訴請系爭房地為變價分割，於101 年6 月8日經新北地院以101 年度訴字第655 號民事判決共有物分割，由共有人蔡素梅等4 人取得原告原持有之應有部分，並補償原告926,670 元，則參照上開財政部101 年1 月2 日令釋意旨，該部分應屬銷售特種貨物，依法應課徵特種貨物及勞務稅。又該條例第16條第1 項已明定納稅義務人之申報及繳稅義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，已該當同條例第22條第1 項規定之裁罰要件。從而，本件經被告所屬新莊稽徵所103 年5 月22日發函調查後，原告仍未於裁罰處分核定前辦理補報及補繳，雖非故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。是本件違章事證明確，被告依法審酌原告之違章情形，按所漏稅額139,000 元處1 倍罰鍰139,000 元，已考量違章情節而為適切裁罰，並無違誤。
㈢聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造
所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，足信屬實。
㈡本案之相關法規：
1.行為時之特種貨物及勞務稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」，第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」，第3 條第1 項第1 款、第3 項規定：「（第1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：
房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。…（第3 項）前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」，第4 條第1 項規定：「銷售第
2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」，第5 條第1 款、第2 款、第8 款、第9 款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者…依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。依銀行法第76條或其他法律規定，或依目的事業主管機關命令處分者。」，第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15％。」，第8 條第1 項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」，第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8 條規定之銷售價格，按第7 條規定之稅率計算之。」，第16條第1 項規定：「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」，第22條第1 項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」。另行為時之特種貨物及勞務稅條例施行細則第
6 條前段規定：「依本條例第3 條第3 項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準」。
2.再者，稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。依財政部
102 年7 月11日台財稅字第00000000000 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分，規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物者：㈠1 年內經第1 次查獲。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰，…。」。按諸前述裁罰金額或倍數參考表乃主管機關財政部所定，核其前開規定亦無裁量逾越或裁量濫用之情，是被告於本件援用之，尚無不合。
㈢依兩造所述，可知本件爭點應為：被告以原告持有系爭房地
期間在1 年內，未依規定於期限內報繳特種貨物及勞務稅，因而對原告補徵特種貨物及勞務稅139,000 元，並處同額罰鍰139,000 元之處分，究有無違誤？茲析論如下：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，此經司法院大法官釋字第420 號解釋在案（86年1 月17日公布，而98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。先予敘明。
2.查原告於100 年11月4 日（此為權利移轉證書核發日期）以拍賣原因取得新北市中和區系爭房屋（持分2/15）及其所坐落之土地（持分2/30），嗣原告於101 年2 月4 日向法院起訴請求分割上開共有物，於101 年6 月8 日經新北地院以
101 年度訴字第655 號民事判決共有物分割，將上開共有物判由原共有人蔡素梅等四人共有，原告則依其所有系爭房地應有部分之比例取得補償金額合計926,670 元，並將其應有部分轉讓予共有人蔡素梅等四人，以上事實有前開新北地院民事判決1 份、該案確定證明書（記載判決確定日期為101年7 月11日）、新北市中和地政事務所不動產異動索引（略載：原告就系爭房屋之所有權登記，於101 年9 月17日因判決共有物分割而刪除，；詳參本院卷第11頁）、權利移轉證明書等在卷可參，並經本院調閱新北地院101 年度訴字第
655 號民事事件全卷查核相符，故足信屬實。據上，自原告取得系爭房地所有權之日（100 年11月4 日）起至其移轉系爭房地所有權之日（101 年7 或9 月間）止，期間未滿1 年，因此，被告據以對原告補稅裁罰，揆諸前揭規定，於法尚無不合。次查，原告持有系爭房地期間在1 年以內，被告依前引特種貨物及勞務稅條例第7 條但書規定，按系爭土地移轉（銷售）價格926,670 元，按適用稅率15％核定原告應納稅額為139,000 元，並處罰鍰139,000 元，亦屬有據。
3.原告固主張：其係因法院判決分割共有物之判決結果，而取得926,670 元，並非「銷售」不動產，應非特種貨物及勞務稅條例所規定應予課稅（即俗稱奢侈稅）之對象，故被告對原告補稅及裁罰之處分均屬違誤等語。惟查，觀諸系爭條例第1 條「在中華民國境內銷售…特種貨物…，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅」內容，其用語固為「銷售」，然觀諸同條例第5 條在列舉免徵該稅之情形（計有11款）時，於第5 款「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前『移轉』者」、第7 款「營業人興建房屋完成後第一次『移轉』者」（如：建商蓋屋完成後的第一次銷售）等，其用語均為「移轉」，至同條其餘各款免徵情形之用語則為「銷售」，是足認系爭條例規範之不動產「銷售」行為，實際上即指不動產所有權之「移轉」行為；且對照於前述第5 條各款所定免徵該稅之情形，可知應係指：出於自願性、有對價性，而移轉「非無償取得」之不動產之行為而言。據此，原告以其係經法院判決之結果而取得926,670 元，並非因「銷售」而取得，而主張其並無該條例之適用一節，容有誤解，應先予說明。
4.再查，系爭條例係於100 年5 月4 日經總統公布，自100 年
6 月1 日起施行迄今，觀諸該條例第2 條第1 項第1 款規定之立法理由略以：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1 款規定持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目…。」（詳參該條之立法理由），是可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲因而制訂之。就本案而言，原告係從事代書工作（參本院本院卷第103 頁之105 年2 月17日筆錄），其於100 年11月4 日透過法院拍賣程序而取得系爭房地之所有權（取得系爭房屋應有部分2/15、系爭土地應有部分2/30），嗣於101年2 月4 日即向法院訴請分割共有物，而於該民事事件中，原告於起訴狀乃聲明「請求變賣共有物，以價金分配各共有人」，嗣於審理中亦曾表示「我認為用變價分割拍賣比較合理」（詳參上開民事卷宗內之起訴狀及該案101 年5 月18日筆錄）；復參酌原告自陳：在（拍賣）購買系爭房地前，其名下在泰山另有一間不動產等語，及被告所稱：原告因判決分割共有物移轉系爭房地時，尚有桃園市○○街房屋一戶等情，可知原告購買系爭房地並非為供自住之用。是綜合上開情節，原告於購入系爭房地之持分後，即以訴請分割共有物之方式，透過法院判決之方式而達其短期內將不動產變現之目的，核諸前述立法目的，應認原告因法院分割共有物判決而獲得之926,670 元，其性質即為其不動產持分之對價、價金，仍屬系爭條例所欲規範之範圍。
5.至於被告略稱：若法院分割共有物判決的結果為「變價分割」，因依系爭條例第5 條第1 項第8 款規定「依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者」不需繳特種貨物稅，故認定係符合前開免徵規定等情。惟查，若以本案而言，縱使法院判決的結果係准許「變價分割」，然實際上原告仍係以透過法院判決之方式而達成其短期內將不動產變現之目的，則依前述系爭條例第2 條第1 項第1 款之立法目的而言，應仍屬該條所欲規範之範圍。且查，系爭條例第5 條第
1 項第8 款所規定「依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者」，參酌同條其他各款得予免徵之情形，可知其意應指所有權人「非自願性」而受強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣之情形而言，如此始符合免徵之要件，否則，若係所有權人主動且「自願性」發動因而受到相關執行、或拍賣者，當非屬法律所規定免徵之範疇。因此，被告之前開說明，容有討論空間。至原告因此而主張：本案應比照法院判決「變價分割」之情形亦不應課徵特種貨物及勞務稅，並提出訴外人之案例作為佐證等節，均非可採，況且亦不得主張「違法之平等」，均附此敘明。
6.至原告所述：本院102 年度訴字第1567號民事分割共有物事件之判決理由中，有提到經法院裁判分割共有物，無涉奢侈稅負擔問題一節。經查詢上開判決書之內容，係承審法官於說明該案部分共有人主張價購其他共有人之持分時所提價格是否合理時，依照共有人所提「欲以拍定價格加計法定利息及奢侈稅買回不動產」，於計算出該案房地之奢侈稅數額時，在後以括號附帶說明「（雖經法院裁判分割並無奢侈稅負擔問題）」等語，惟如前所述，奢侈稅之課徵要件應本諸系爭條例之規定（詳如前述），是本院自不受民事判決理由（且非屬訴訟標的，亦非屬重要爭點）之拘束；況且，原告所指前開分割共有物事件之案情，與本案原告訴請分割共有物之案情與判決結果終不相同，自無從比附援引，併此敘明。
六、綜上所述，原處分（復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷並請求返還已繳之稅款與利息，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
書記官 羅婉榕中 華 民 國 105 年 3 月 31 日