臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡更(一)字第10號原 告 張麗玲被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部民國103 年7 月8 日台財訴字第10313936100 號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院
103 簡字第94號判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，被告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以104 簡上第93號判決將原判決廢棄發回更審，經本院於106 年5 月10日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原處分、復查決定及訴願決定關於「否准將被繼承人游鳳所遺留遺產中坐落於桃園市○○區○○段○○○段○○○○地號農業用地（游鳳應有部分二分之一）應自其遺產總額中扣除」之處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華先後變更為吳英世、王綉忠，業據渠等先後具狀聲明承受訴訟在卷，核無不合，應予准許。
二、本件係原告因不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣（下同）40萬元以下者」，依行政訴訟法第22
9 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分
一、事實概要：訴外人游鳳（即原告母親，下稱被繼承人）於民國102 年2月13日死亡，原告代表全體繼承人於同年4 月29日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額共計新臺幣（下同）1 億2,72
9 萬5,623 元，遺產淨額計9437萬1,753 元，應納稅額943萬7,175 元。惟原告於遺產稅申報時列報多筆農業用地扣除額計999 萬3,120 元，而其中坐落桃園市○○鄉○○段○○○段0000地號農地（下稱系爭農地，游鳳與其配偶張容冬持分各二分之一，該農地面積2,140 平方公尺，換算為647.36坪），係原告父母張容冬共有，持分各二分之一），經被告以原告所檢附大園鄉公所（改制後現為大園區公所）102 年
4 月11日大鄉農字第1020009768號函及所示農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農地農用證明書），其核發日期為
102 年4 月11日，尚難證明系爭農地於被繼承人在同年2 月13日過世時確有供農業使用，而否准原告認列系爭農地之扣除額計256 萬8,000 元，按稅率百分之十計算，即被告認原告就系爭農地應繳納25萬6,800 元。嗣原告不服，循序提起申請復查、訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以103 簡字第94號判決（下稱系爭原一審判決）將原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。惟被告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以104 簡上第93號判決（下稱系爭北高行判決）廢棄原判決，並發回本院更行審理。
二、原告主張略以：㈠按課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及
法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點，而遺產稅依遺產及贈與稅法第1 條規定，係就被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。又按行為時農業發展條例第39條第2 項：「依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」之規定，係為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書（簡稱農地農用證明書），向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法令明定之法定證據，但該管證明書對待證事實之實質證明力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法之相關規定為審查之餘地。換言之，稽徵機關並不受鄉鎮市公所核發農業用地作農業使用證明書之確認性行政處分之拘束，亦得本於稅法之規定，自行依客觀具體之事實，決定該法定證據之實質證據力，相對的，其對於人民所提出補強證據以補充舉證，應予以實質審查，有最高行政法院99年度判字第731 號及99年度判字第994 號判決意旨可資參照。
㈡次按，農業使用有依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗
力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用，為農業發展條例第3 條第12款但書所明定。又農業用地有實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者，其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用，亦得認定為作農業使用，復為行為時96年11月21日「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5 條第1 款定有明文。而同辦法第6 條亦明定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。三、本條例89年1 月26日修正公佈施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者」；同辦法第7 條亦規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆置與農業經營無關或妨礙工作之障礙物、砂石、廢棄物者。
三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者」，法有明文。
㈢次按，102 年「調整耕作制度活化農地計畫」內容重點：「
一、辦理對象之認定基準：以83至92年為基期年，在基期年時年中任何一年當期作種稻或種植保價收購雜糧或契約蔗作或於83至85年參加『稻米產及稻田轉作計畫』轉作休耕有案之農田。二、受理申報及補（變更）申報：每年1 月1 日至
1 月31日受理兩個期作申報作業；及依戶籍所在地縣市政府所訂定之第二期作補（變更）申報期辦理第二期作補（變更）申報。三、同一田區在同一年度內之直接給付、轉（契）作補貼或保價收購，以兩次為限；休耕每年限辦理一次，同一期作不得重覆辦理收購、領取補貼或直接給付。……六、其他注意事項：⑴同一農地在同一年度內限一個期作種植綠肥以外之作物及從事經濟活動或事業之生產。且休耕期間種植綠肥作物，其成活率應占該休耕田區百分之 50 以上，經實地勘查綠肥作物成活率未達百分之 50 者，得依勘查認定結果核予生產環境維護給付。⑵申報休耕之填區，耕地所在地公所於第一期作休耕田區於休耕期間開始三週內完成全面出勘，確認田區無種植綠肥或景觀作物以外作物，第二期作修耕田區於休耕其結束前三週勘查田區，以確認農田已完成翻耕且無搶種非綠肥或景觀以外作物，並於休耕期間勘查田區或種植綠肥、景觀作物成活率達百分之 50，及辦理翻耕與田間管理。⑶休耕田區倘農民未依規定落實綠肥作物田間蟲害管理，致鄰田受蟲害影響，或鄉鎮公所接獲農民反映、防檢局通知時，應立即通知種植綠肥之農戶於 3 天內辦理限期翻埋；並授權直轄市、縣市政府得以鄉鎮為單位，通知轄區內申辦種植綠肥之農戶於 1 週內限期翻埋作業。倘農戶未善盡田間管理之責，對於未管理導致發生蟲害之田區，得取消該期作之綠肥作物給付，並對於不配合辦理綠肥翻埋之農戶，取消次年申辦休耕資格」，此有桃園市大園區公所公告之網頁資訊可查。基此辦理休耕之規定，僅需於田區或種植綠肥、景觀作物成活率達百分之 50，田間無發生蟲害事件，即符合規定。
㈣經查，系爭農業用地於102 年間辦理農戶種稻及轉（契）作
、休耕申報，經桃園縣桃園市公所勘查完畢後，認為申報無誤而核准補助，此有桃園縣桃園市公所102 年11月12日桃市產字第1020085766號函文及其所附休耕申報書可稽，並在10
2 年1 月11日給付休耕款5 萬7,432 元，亦有桃園縣桃園市農會00000000000000000 帳戶存摺可證。再者，系爭土地於休耕期間並無受勘查而有任何不符合休耕規定之認定，亦無農業使用認定及核發證明辦法第6 、7 條所規定之情形，足認系爭農業用地確實有依規定辦理休耕，自得視為農業使用。綜上，原告已於訴願程序提出該主張，屬於證明得視為農業使用之補強證據，被告機關或其上級機關及法院自應予以實質審查。
㈤末查，依農業發展條例第3 條第12款但書規定，依法辦理休
耕之農地，原本即未實際供農作，原處分否准之理由係以是否實際作農用為判斷，而未審酌有無符合休耕規定，其適用法規已有錯誤。又依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定作農業使用，為行為時96年11月21日農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條第
1 款所規定，為得認定農業使用情形之一。是原處分、復查決定及訴願決定否准原告認列農業用地扣除額之核定，均未適用農業發展條例第3 條第12款但書規定，顯有錯誤。㈥並聲明：⒈原處分、復查及訴願決定中關於否准原告將系爭
農地自被繼承人遺產總額中扣除之處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。又遺產中作農業使用之農業用地及地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及第17條第1 項第6 款分別定有明文。次按，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，行政法院36年度判字第16號著有判例。
㈡經查，依遺產及贈與稅法第17條規定之立法理由及89年1 月
26日修正理由，可知遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，係配合農業發展條例所訂，而依農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。又農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。準此，納稅義務人依農業發展條例申請免徵遺產稅，即需取得主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，而農業用地作農業使用證明書之核發，係由主管機關依據相關法令及繼承人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定，是原告主張被告應本於職權，就稅法之相關規定，自行依客觀具體之事實予以審查，顯係對法令之誤解。
㈢次查，原告雖提示大園鄉公所102 年4 月11日大鄉農字第10
20009768號函文及所核發之系爭農地農用證明書並主張系爭農地有辦理休耕之紀錄，應視為農業使用，惟經被告以103年4 月7 日北區國稅法二字第1030006296號函文，請大園鄉公所查明及確認系爭土地於被繼承人死亡時（即102 年2 月13日），是否屬農業用地作農業使用？而該公所於102 年3月8 日勘查後，即以103 年4 月16日大鄉農字第1030008632號函文（略以）：「……，於102 年3 月8 日派員勘查申請之農地，當日勘查現況，種有牧草，亦存有雜草叢生之情況，惟經原告依期改善後，於103 年4 月1 日覆勘結果，始核發農業用地作農業使用證明書」等語。惟查，系爭土地是否為農業用地作農業使用，應以被繼承人死亡時作為認定之基準，且依遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，原告應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之證明供核。是原告提示102 年4 月11日系爭農地農用證明書，尚難證明被繼承人死亡時系爭農地確實有作農業使用，被告否准原告認列系爭農地之農業用地扣除額，並無不合。
㈣再查，農業用地作農業使用證明書係就整筆土地進行審核，
然休耕僅審查持分人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成活率達百分之50以上即符合給付標準，故農業用地作農業使用證明書與休耕之審查條件並不相同，原告主張系爭農地為休耕狀況，並領有休耕補助，即屬農業用地作農業使用，核有誤解。是被告依農業主管機關函覆系爭農地「雜草叢生未實際作農業使用」，而否准系爭農地之農業用地扣除額，經核並無不合。
㈤至原告雖主張系爭土地為依法辦理休耕之農業用地，應適用
農業發展條例第3 條第12款但書規定，視為農業使用，原處分未審酌有無符合休耕規定，已有適用法規錯誤等語。惟查，原告僅提示系爭土地之休耕申請書，該休耕申報書尚難證明系爭土地有依規定辦理休耕，又被告於103 年8 月18日以北區國稅法二字第1030014807號函文詢問桃園縣大園鄉公所「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，該所遂於同年8 月25日以大鄉農字第1030021210號函文回覆「經查旨揭土地於102 年1 月22日由張冬容申請該地號土地102 年第
1 期作休耕契作牧草在案，本所亦依規定核予行政院農業委員會農糧署調整耕作制度活化農地計畫獎勵金」等語，並未說明「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，是原告仍無法證明系爭土地係屬依規定辦理休耕之農業用地，併予敘明。
㈥農業用地須於被繼承人死亡時確屬作農業使用：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，為遺產及贈與稅法第1 條所明定。是遺產稅之核課（包括財產及減免扣除項目）係以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。
⑵次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數」，為遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款前段所明定。是作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，須具備「農業用地」及「作農業使用」之要件。
⑶又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受
遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。依前二條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」，農業發展條例第38條第1 項前段及第39條第2 項所規定。準此，遺產中作農業使用之農業用地，得申請自遺產中扣除者，應檢具被繼承人死亡時之農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
⑷再按「決議：一、農業用地作農業使用證明書明定有效期間
6 個月，係課予申請證明書者需於6 個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續
6 個月。如該辦法第19條『申請人取得農業用地作農業使用證明書後，未於6 個月內辦理第3 條規定之事項者，該證明書自動失其效力』。二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵」，「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條及第12條分別明定：『直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘……』、『申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第5 條至第8條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書』，換言之，農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合作農業使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，尚非可作為審核過去某一時點現況是否作農業使用之依據」，為依行政院農業委員會90年4 月6 日（90）農企字第900010118 號函附研商農業發展條例施行細則第2 條第2 項執行事宜會議紀錄及101 年5 月10日農企字第0000000000號所函釋。是農用證明書僅能證明核發時農地使用之現況，其證明有效期間亦僅6 個月，且係自核發日往後起算。
⑸系爭農地經大園區公所102 年3 月8 日初勘認定部分面積雜
草叢生，未實際作農業使用，經通知申請人改善後，始於10
2 年4 月11日核發農用證明書，有該公所102 年3 月19日大鄉農字第1020004989號函、102 年4 月11日大鄉農字第1020009768號函及102 年6 月4 日大鄉農字第1020015169號函可稽，是該農用證明書僅能證明系爭土地於102 年4 月11日符合作農業使用，尚難證明於被繼承人死亡時確實作農業使用，而得自遺產總額中扣除。
㈦休耕之農業用地，仍須於被繼承人死亡時確實「依規定辦理休耕」，始得視為作農業使用：
⑴農業發展條例第3 條第12款但書雖規定休耕視為作農業使用
，惟其前提必須為「依規定辦理休耕」，始得視為作農業使用，其文義甚明。至所稱「依規定辦理休耕」，依行政院農業委員會101 年11月27日公布之「調整耕作制度活化農地計畫」規定，休耕田除種植規定之轉（契）作物外，尚須進行田間管理，以達活化休耕農地之目的。
⑵按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使
用證明書：……依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦」，「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：
一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用」，「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表」，為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條第3 款、第5 條第1 款及第11條第1 項所明定。
⑶次按，「依據『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』
第7 條但書『但有下列各款情形之一者，不得認定為農業使用：……三、未依規定休耕、休養、停養或無不可抗力之理由而閒置不用者』，換言之，如係配合政策，依規定申請休耕、休養、停養或因不可抗力之理由而閒置不用，且能提出證明文件者，應不屬閒置不用之範圍，而得依規定核發農業用地作農業使用證明書」，為行政院農業委員會90年4 月27日( 90) 農企字第900119348 號函所明釋。
⑷又「……四、農地農用證明書係就整筆土地進行審核，證明
該證明書核發之時點土地係作農業使用，然休耕僅審查持分人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成活率達50% 以上即符合給付標準；故農地農用證明書與休耕之審查條件不同，不宜以休耕結果推定證明書核發之時點土地是否符合農業使用」，「五、農地是否良善管理，亦為審認農業用地實際作農業使用之標準」，有桃園縣大溪區公所101 年12月14日溪鎮農字第1010037342號函說明四及大園區公所103 年4 月16日大鄉農字第1030008632號函說明五可資參照。
⑸準此，農政主管機關於受理申請農地農用證明書時，對於休
耕農地仍應進行會勘，勘查結果如符合前揭「依法辦理休耕」者即核發農地農用證明書，尚不因土地經申請休耕並核發休耕補助款而當然視為作農業使用。
⑹本件原告雖提示102 年戶種稻及轉（契）作、休耕申報書及
桃園市農會存摺，惟查該申報書乃申報人向鄉鎮市區稻田多元利用計畫執行小組申報作物，其目的在於申請獎勵金，此觀申報書備註欄「6.發放轉作獎勵、休耕直接付以存入申報人之農會存款帳號為原則」，尚難憑以證明糸爭農地於被繼承人死亡時有依規定辦理休耕，視為作農業使用，而得自遺產總額中扣除，有臺北高等行政法院102 年度訴字第2010號判決可資參照。
⑺另系爭農地依大園區公所102 年3 月19日大鄉農字00000000
00號函復「旨揭土地現況雜草叢生未實際作農業使用」，顯見未繼續作農業使用；102 年5 月29日大鄉農字0000000000號函復「部分面積有雜草」，亦未進行良善田間管理，不符合「依規定辦理休耕」之要件。原告雖提示之牧草契作共同運銷合約書，僅能證明系爭土地要種植牧草，亦難證明系爭土地於被繼承人死亡時有依規定辦理休耕。本件系爭土地經大園區公所初勘結果確有雜草叢生之情，並未整筆土地作農業使用，被告否准認列系爭土地之農業用地扣除額，並無不合。
㈧農業用地以「筆」課徵之認定基準：
⑴按「依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款……免徵遺產稅
……之農業用地……如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。」，為財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令所明釋。
⑵次按，「農業用地應符合作農業使用之認定使得核發農業用
地作農業使用證明書，所稱符合作農業使用應係指該農業用地之整筆土地或共有持分部分均能符合作農業使用之認定而言」，「四、農業用地有違規使用情形，依區域計畫法第21條及都市計畫法第79條有關土地違規使用之處罰規定，均以土地違規使用之事實為處罰依據，故有關農業用地作農業使用證明書之審核及經核准免稅農業用地之定期檢查（抽查），均以整筆農業用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準。倘扣除違規使用土地面積，僅就合法使用部分予以審認，除「部分」之裁量基準，因各利害關係人本於立場見解不一，裁量標準規範不易周延外，亦與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨有所扞格」，為行政院農業委會96年9 月7 日農企字第0960149506號函及99年11月22日農企字第0990173959號函所明釋。
⑶又土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段
再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須。是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，準此，稽徵機關以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，並按『筆』核算並不合，亦有最高行政法院89年判字第2902號判決、92年度判字第335 號判決、94年度判字第1946號判決、99年度判字第994 號判決、100 年度判字第1098號判決、104 年度判第
118 號判決可資參照。⑷查系爭土地於經桃園縣大園鄉公所於102 年3 月8 日現場勘
查結果後，該土地現況係種植多年生牧草，尚未收割且部分面積有雜草，未整筆農地作農業使用，不符合農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第
5 條規定，是大園鄉公所再於102 年3 月19日以大鄉農字第1020004989號函文通知繼承人限期改善，縱因繼承人已依限改善，再經該公所覆勘後，核發原告農業用地作農業使用證明書，但有無自遺產總額中扣除之適用，為被告執掌之事項，故被告依遺產及贈與稅法等相關規定，並參照財政部93年
4 月15日台財稅字第0930451959號令，有關配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關應按「筆」核算應追繳稅款之規定，系爭農地既經大園鄉公所初勘認定部分面積雜草叢生，未繼續作農業使用，自不得因其他部分面積確實種植牧草而否認其有部分面積雜草叢生之事實，是被告否准原告認列農業用地作農業使用扣除額，並無違誤。
㈨又按，「申請案件不符合規定，其情形可補正者，應通知申
請人限期補正；不能補正、屆期仍未補正或經補正仍未符合規定者，受理機關應敘明理由駁回之」，為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第12條所明定，其修正新增補正程序係因申請案件不符規定即先駁回而後由申請人再申請複查，易使救濟程序分歧，且申請複查亦屬補正之作法，爰併予考量，俾利實務執行。
㈩本件系爭土地經大園區公所於102 年3 月8 日會勘結果確有
雜草叢生之情，經該公所於102 年3 月19日以大鄉農字第102000989 號函通知限期改善，並經改善後始於104 年4 月11日予以核發農用證明書。雖大園區公所103 年3 月26日大鄉農字第1030007277號函覆前揭102 年3 月19日函非駁回之處分，及證人張家銘君稱農地農用符不符合資格的審查需符合比例原則，不能因有一根雜草就予以駁回，然系爭土地於第一次會勘時有雜草，未符合核發農用證明書之規定，為不爭之事實，亦為原告所不爭執，是104 年4 月11日農用證明書自難證明系爭農地於被繼承人死亡時符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定得自遺產總額中扣除，至為明確。
並答辯聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：㈠原告母親游鳳於102 年2 月13日死亡，原告代表全體繼承人
申報遺產稅，並依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，將含系爭農地在內之多筆農地，列報自遺產總額中扣除，惟其中系爭農地，遭被告認不符合上開條文規定「農地農用」之要件而剔除，並列入遺產總額核課，進而對原告補稅之事實，有系爭農地登記謄本、游鳳之除戶戶籍謄本、死亡通報書、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、大園鄉公所102 年4 月11日核發之農地農用證明書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽（見原處分卷第第19
7 頁、第260 頁、262 頁、第264 頁至272 頁，第308 頁至
311 頁、第349 頁至第352 頁，第299 頁至301 頁，302 頁，312 頁，第362 頁至第367 頁），且為兩造所不爭執，堪信屬實。是本件應予審究者厥為：系爭農地是否符合遺贈法第17條第1 項第6 款規定農地農用之要件而得自遺產總額中扣除，免予計入遺產總額中計課遺產稅。
㈡按基於租稅法律主義原則，更為落實量能課稅原則，如大法
官釋字第705 號解釋理由書第1 段前段所示：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之」，如稅捐機關欲訂定如何計算之裁量準則，至少當須先有法律具體明確授權。於此之前，仍應依量能課稅原則，程序上仍應堅守核實課稅原則，要求行政機關負舉證責任。是涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。稅捐稽徵法第12條之1 亦定有明文。職是，對於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則進行，惟因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（大法官會議釋字第537 號解釋意旨參照）。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
㈢系爭農地於被繼承人死亡時，是否作農業使用？⒈按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1項分別定有明文。又按遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，同法第17條第1 項第6 款前段定有明文。依該第17條第1 項第
6 款之修正理由可知，係配合農業發展條例而設，而農業發展條例第38條第1 項前段有與遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段類似規定其內容為：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年」；同條例第39條第1 項並規定，申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，第2 項並有授權規定：「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之」。而中央主管機關行政院農業委員會據此發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，該辦法雖於102 年7 月23日另修正公布全文，惟本件被繼承人係於102 年2 月13日死亡而發生繼承之事實，是本案應適用修正前即89年7 月26日公布（最後一次修正為96年11月21）之本辦法。
⒉次按，農業用地有實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使
用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用情形，且無第6 條及第
7 條所定情形者，認定為作農業使用。農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下簡稱農地農用證明辦法）第5 條第
1 款定有明文。此符合母法即農業發展條例第3 條第12款所定「農業使用」之定義：係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。至於，不得認定為作農業使用的例外情形，農地農用證明辦法第6 、7 條分別定有明文。第6 條規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：⑴農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。⑵無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。⑶本條例
89 年 1 月 26 日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者」；第 7 條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：⑴現場有阻斷排灌水系統等情事者。⑵現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。⑶現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。⑷農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者」。是農地、農業設施或農舍，除非有上述農地農用證明辦法第6 、7 條所定情形者，否則只要依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，雖未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，仍視為作農業使用。此顯然係因應農地的使用不可能一年四季無中斷，必須有休養照護之期間，以及我國長期特重高科技經濟發展的政策，惟天然資源，尤其水資源長期不足或不穩定的不可抗力等事由下，不得不犧牲農地的農用功能，而依農業使用自然狀態或人為介入下的辦理休耕、休養、停養等未實際供農作現象。至於核發農業用地作農業使用證明書之主管機關則為直轄市或縣（市）政府（同辦法第9 條）；而直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表（同辦法第11條第1 項）。如申請案件經審查符合農業發展條例第3 條第12款及本辦法第5 條或第8 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書（同辦法第12條規定）。申請案件不符合規定者，受理申請機關應敘明理由，駁回之。申請人對前項駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願或於處分書送達後15日內，經改善後或檢附相關證明文件，以書面向原受理機關申請複查，複查以一次為限（同辦法第13條規定參照）。
⒊再者，為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊
重專業及昭慎重，上述當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，即為法令明定之法定證據。農用證明書，形式上雖有上述法定證據存在，但該證明書對待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權就稅法之相關規定為審查之餘地。蓋主張土地為農業用地作農業使用之遺產稅優惠原因者，固均係於被繼承人死亡後，為申報遺產稅而向主管機關申請核發證明書，主管機關核發證明書所證明之農地農用事實，距離前述說明之基準時（被繼承人死亡時）或多或少均有若干時間差，但時間差越短者，證明書所載內容，就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農用）之實質證據力越高，反之則越低，故法律雖規定主張此一遺產稅之減免事由者，應提出農用證明書，但稽徵機關對於證明書就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農用）之實質證據力仍應有審查權，否則無法彌平證明書出具時點與待證事實之時間差。稽徵機關既得針對農用證明書之實質證據力加以審查，自不受鄉公所之確認性行政處分之拘束，而可以本於稅法之規定，自行決定該法定證據之實質證據力（最高行政法院99年度判字第
731 號判決意旨參照）。惟稽徵機關對農地農用證明書實質證據力之認定，仍應符合法令規定及經驗法則、論理法則。準此，若納稅義務人已提出經主管機關核發之農地農用證明書，而稽徵機關仍認該農地非作農業使用，則此一反於農業主管機關之認定，自應由稽徵機關負舉證之責。
⒋茲將原告申請系爭農地農用證明書之過程及其核准經過暨被
告之認定過程說明如下。經查，被繼承人游鳳於102 年2 月13日死亡，嗣大園鄉公所於同年3 月8 日初勘系爭農地，而認該農地雖種有牧草，惟部分面積有雜草，遂於同年3 月19日發函通知原告改善，其後雙方又於同年4 月1 日複勘，經大園鄉公所認符合農地農用情形，遂於同年4 月11日函文同時核發系爭農地農用證明書之事實，有大園鄉公所102 年3月8 日當日系爭農地現況照片（見原一審卷第71頁至至第73頁）；及該公所102 年3 月19日大鄉農字第1020004989號函、同年4 月1 日之會勘紀錄表及當日照片、農用證明書審查表、102 年4 月11日大鄉農字第1020009768號函及所核發之系爭農地農用證明書等在卷足憑（見原處分卷第315 頁，第
316 至318 頁、第336 頁、228 頁，本院卷第69頁至第75頁）。嗣原告即於同年4 月29因代表全體繼承人申報被繼承人游鳳之遺產稅申報，有申報書在卷足憑（見原處分卷第262頁至第272 頁），並提出大園鄉公所核發之系爭農地農用證明書，將系爭農地列報應自遺產總額中扣除。惟被告顯係基於實質調查權責，於102 年5 月13日以北區國稅審二字第0000000000H 號函大園鄉公所查詢系爭農地之「農業用地作農業使用證明之時間及准駁情形為何？」（見原處分卷第219頁），嗣大園鄉公所於同年5 月16日以大鄉農字第1020013382號函回覆業於同年4 月11日核發農業用地作農業使用證明（見原處分卷第216 頁），惟被告仍於同年5 月29日以北區國稅審二字第1020010341號函，再函詢大園鄉公所查詢系爭農地「是否曾有否准記錄或限期回復農業用地作農業使用情形？」（見原處分卷第217 頁）。其後大園鄉公所再於同年
6 月4 日以大鄉農字第1020015169號函覆被告機關，表示（略以）：「該農地申請時之現況係種植多年生牧草，惟尚未收割且部分面積有雜草，經通知改善後核發農業用地作農業使用書」等語（見原處分卷第215 頁）。其後被告機關又發函請大園鄉公所提出當時申請之會勘紀錄（含照片）及通知改善之函件（見原處分卷第313 頁），大園鄉公所遂提出會勘紀錄影本（含照片）及通知改善之函件（見原處分卷第
316 頁至第318 頁）。且綜觀原處分卷可知，爾後被告仍就系爭農地是否農用乙節多次發函請大園鄉公所說明，並要求提供相關資料。最後被告仍認農地是否作農業使用，應以被繼承人死亡時作為認定之基準，且依遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，原告應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之證明供核，惟原告所提示者為102 年4 月11日之系爭農地農用證明書，該證明書無法證明被繼承人死亡時（即
102 年2 月13日）系爭農地係作農業使用，遂作成原處分否准原告將系爭農地自被繼承人之遺產總額中扣除。
㈤農地是否農用，應整體、合理之相當期間綜合觀察：
被告否認大園鄉公所核發之農地農用證明書之實質證據力，最主要係以該公所102 年3 月19日大鄉農字第1020004989號函原告即申請之繼承人張麗玲函件記載「依據本所（指大園鄉公所）102 年3 月8 日堪查結果辦理」、「旨揭土地（即系爭農地）現況雜草叢生未實際作農業使用，請確實作農業使用，並檢附相關照片佐證。綜上，請於文到後一個星期內釐正，逾期未釐正，案件將予以駁回檢還」等語為認定依據（見原處分卷第315 頁）。惟查：
⒈按遺產稅係就被繼承人死亡時所遺留財產所課徵之稅捐，故
於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分（包括財產及減免扣除項目），一般固認為，係以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。惟所謂被繼承人死亡時，係指死亡當日或距死亡日前、後相當、合理之期間，法無明白細節之規定；然正如上開最高法院99年判字第731 號判決意旨指出，納稅義務人以農地農用之遺產稅優惠原因者，必然係於被繼承人死亡後，為申報遺產稅而向主管機關申請核發農地農用證明書，其距離被繼承人死亡時間或多或少均有若干時間差，而遺產稅之減免事由者，應提出農用證明書，且稽徵機關對於證明書就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農用）之實質證據力固應有審查權，然此一審查權仍應符合法令規定及經驗法則及論理法則。申言之，農地農用證明書之核發，既與被繼承人死亡之時間有一定之時間差，則自不能以被繼承人死亡之單一時點為判斷基準，蓋農地是否農用，應整體、合理之相當期間、放大綜合觀察，不能僅憑單一時點判斷，所謂農用之事實，應參酌整体及相當時日，若僅憑機械化以特定死亡日為準，其判斷是否農用，將失之準確。以本案而言，大園鄉公所前往勘查之時間為102 年3 月8 日，距被繼承人死亡日同年2 月13日，已有二十餘日，是原告主張因母親過世，正值守喪做七習俗，豈有可能再為農忙，尚符常情。是系爭農地即令於同年3 月8 日勘查當日有所謂「部分面積雜草叢生」現況，此究係因整筆農地長時期棄置未有農用，抑或僅係短暫、一時性的未加整理保持，自有釐清之必要。否則強令以死亡之日為判斷，或僅在相當短期之時日為判斷，勢將有違農地農用之經驗法則及論理法則，亦將與農地農用遺產稅優惠列計扣除之立法意旨有違。是本案除應查明上述疑點外，更應放大在系爭農地於合理之相當期間，其狀態是否均有處於上述法令所訂農用之認定標準，始能據為正確之判斷。
⒉本院依職權傳訊系爭農地農用證明書之先、後承辦人，即同
名同姓之張家銘二人，其中身份證字號Z000000000號之張家銘於本院言詞辯論期日具結證稱：（按此一證人承辦至102年5 月13日後即於原單位調其他職務，且於同年10月調離原單位；又102 年5 月13日後，有關系爭農地農用證明書相關公文，由另一同名同姓之張家銘承辦）。（法官問：提示原處分卷第302 頁，農用證明是在102 年4 月11日核發，有何意見？證人答：那是我發的沒有錯，但我核發之後我印象中就沒有再出過公文了。（法官問：提示原處分卷315 頁大園鄉公所102 年3 月19日大鄉農字第1020004989號函「旨揭土地現況雜草叢生，未實際作農業使用」，是否在當年3 月8日到現場履勘迄同年3 月19日期間均不符合農地農用狀態？證人答：該公文是我發的。原告有種牧草，我們看農地如果說有雜草雜亂的話會給他改善的時間整理。（法官問：是否改善前不符合農地農用的狀態？），證人答：同樣是牧草的話，若雜草比較多我們讓他整理好再核發，如果收割後雜草會很多，我們看很多土地，要有一定的標準。但我認為不能用兩分法，牧草放在那邊一定會有雜草，要收割也可以但是雜草會很多，之所以要原告改善，我們看的話在判斷時，會看說若有種牧草，看起來沒有雜草就會一次給他過，如果有雜草會請他整理乾淨，如果種果樹也是會請他整理雜草後再核發。（法官問：雜草叢生是否符合農地農用？）證人答：系爭農地的主要作物是牧草，有一些雜草，如果看起來沒有一致性就會叫他改善。牧草有一些雜草也是可以採收給牛吃。（法官問：提示本院卷第70頁大園鄉公所3 月19日函文及背面照片（102 年3 月8 日履勘現場照片），是否當時由你去履勘現場？），證人答：是，履勘現場後即通知原告要改善。（法官問：提示原處分卷第317 頁，102 年4 月1 日會勘紀錄及照片，此次會勘，系爭1243農地是否符合農地農用規定？）證人答：對，經過整理後有一致性，此時是符合農地農用狀態。（法官問：提示原處分卷335 頁及336 頁、
228 頁，102 年4 月11日大鄉農字第1020009768號函及農地農用證明書，該土地於102 年4 月11日是否你核發農地農用？）證人答：對，是我核發的。……」等語；復證稱：「因為農委會在訂立農用證明的審查時沒有很細的標準，只是說大方向畜牧養殖等等，如果有雜草當然會請他去整理，若有雜草就不能農用好像也不能這樣講，如果有機栽培也可以有雜草，不可能每天都去除草」；「（被告訴訟代理人問：任何土地都會有雜草，你們在核發農用證明，是容許多少程度的雜草，你們就會直接核發？）證人答：如果壹仟坪只有五十坪，我們要看現況實際上態樣，大原則就是要做農業使用，細的部分就是要看當下狀態」等語（見本院卷86頁背面至89頁）。而系爭農地農用證明書之後手承辦人，即同名同姓身分證字號為Z000000000號之張家銘於本院言詞辯論期日亦具結證稱：「（法官問：102 年3 月8 日勘驗現場就系爭1243農地是否為農用，是否是你去現場勘驗的？），證人答：
不是我，是另外一個張家銘去的。（法官問：提示原處分卷
228 頁，大園鄉公所於102 年4 月11日核發農地農用證明，有何意見？）證人答：此份農地農用證明書不是我發的，那一份是另一位張家銘發的，因為我後續接手，所以有詢問之前的承辦人，我是從102 年5 月13日後續的公文才是我接辦發文的。（法官問：提示原處分卷第215 頁，102 年6 月4日大鄉農字第1020015169號函文「有關貴局函請本所查復被繼承人游鳳君農業用地作農業使用證明書核發情形，復如說明，請查照」有何意見？）證人答：會勘若不符合農地農用，承辦人不會核發，會直接駁回，因為會勘時的狀態是有多年生牧草（盤固拉草）及週邊有其他雜草，一般種牧草是粗放式的，沒有很仔細管理，所以有其他強勢草種入侵，例如鬼針草，牧草會慢慢縮減，該經濟效益會大大減少，但我們認為系爭1243農地符合農地農用狀態，故希望所有人應負善良管理義務，故發文給管理人張麗玲希望他改善管理。（法官問：提示原處分卷217 頁、220 頁，北區國稅局函詢大園鄉公所，系爭1243農地，農地農用使用證明時間及准駁情形，有何意見？）證人答：原處分216 頁，我所做大園鄉公所的回函似乎不是很妥適，我們當時已經發了證明書出去，後續有無要免稅事項應該由國稅局去認定，後來國稅局又陸陸續續函詢我們公所，我們都有詳細回函。（法官問：提示原處分卷第360 頁，大園鄉公所103 年4 月16日大鄉農字0000000000號函「於102 年3 月8 日派員勘查申請之農地，當日勘查現況，種有牧草，亦存有雜草叢生情況，惟經繼承人依期改善後，於102 年4 月1 日覆勘結果，始核發農地農地證明書」是何意？）證人答：我們是102 年3 月8 日第一次勘查現場（由同名另一位張家銘去的），102 年3 月19日有發了一次文要求原告做好農地管理，原告完成之後我們有同年
3 月31日（照相）再去現場復勘，還要經過其他審查單位要做復查（建設單位、地政單位、環保單位）在4 月1 日完成結論，認為符合農地農用狀態，在同年4 月11日由另一個同名張家銘發農地農用證明；……，復證稱：我們作農地農用，符不符合資格的審查，需符合比例原則，不能說因為有一根雜草就予以駁回」等語（見本院卷第64頁至66頁）。是綜合上開兩位同名同姓之承辦人張家銘證述可知，核發系爭農地農用證明書之證人張家銘，於102 年3 月8 日初勘系爭農地時，認該農地種有牧草，但亦有部分雜草，但並不認為此等瑕疵嚴重到要全盤否認系爭農地係處於農用狀態中，因此於同年3 月19日發函要求原告改善，嗣於同年4 月1 日再複勘系爭農地時即認符合農地農用狀態，因此，於同年4 月11日核發系爭農地農用書；另接辦此案之後手張家銘亦認為系爭農地符合農業使用狀態，且農地農用證明書之審核應符合比例原則，不能有小部分雜草即予駁回。審酌大園鄉公所於
102 年3 月8 日初勘系爭農地後，雖於同年3 月19日發函要求原告改善該農地之使用，並於同年4 月1 日覆勘系爭農地結果，認原告已依期改善，而於同年月11日函文通知原告，並核發系爭農地農用證明書之事實，已如前述，並為兩造所不爭執，換言之，系爭土地確實有種植牧草，為主管機關大園鄉公所所不否認，且於短期內即完成改善，符合農地農用狀態，並進而核發系爭農地農用證明書，堪認系爭農地並非長期荒蕪，且有種植牧草農用之事實，否則如何短期內即獲得改善？⒊此外，本院於原一審訴訟程序審理中，復依職權向大園鄉公
所函查當時勘查照片上究係牧草或雜草，及該公所102 年3月19日公文函所謂「雜草叢生未實際作農業使用」之意思為何？經大園鄉公所以103 年12月18日大鄉農字第1030033179號函覆本院（略以）：「……照片確為系爭土地102 年3 月
8 日本所會勘所拍攝，並系爭農地上所種植作物為牧草無誤」、「關於本所102 年3 月19日大鄉農字第1020004989號函所指『土地現況雜草叢生未實際作農業使用』部分，並非將該農地上牧草誤認為雜草，而係經勘查發現該土地除種植牧草外，部分面積生有雜草情形」。該函覆文並另強調：「至於本所102 年6 月4 日函覆財政部北區國稅局大園鄉農字第1020015169號函所指『部分面積有雜草』乙節，並不影響土地有農業使用之事實」（見本院原一審卷第98頁正、反面）。綜上，上開證人證述與大園鄉公所上開公文函所示互核相符，足證系爭農地上所稱雜草，實係部分面積一時性、短暫時間內管理不良所致，尚不能遽予認定該農地並無農用之事實。
⒋再細繹被告所提出大園鄉公所於102 年3 月8 日會勘系爭農
地時之現況照片（見本院卷第70頁正背面），及同年4 月1日會勘時該農地時之現況照片（見本院卷69頁正背面）對照觀之，該農地於102 年3 月8 日之照片顯示雖有部分面積雜草叢生，然於同年4 月1 日會勘前，已將該雜草全部剷除，此期間距離被繼承人死亡時間並非甚長，且以系爭農地2140平方公尺換算台坪為640 坪之廣大面積觀之，系爭農地於10
2 年3 月8 日有部分面積雜草叢生情形，僅占該農地之一小部分而已；又系爭農地係由原告父母即張容冬與被繼承人共有，應有部分各二分之一，有該農地之登記謄本可稽（見本院卷第74頁），且原告於原一審訴訟程序中雖陳明：該農地並未分管等語（見原一審卷第100 頁背面），然以目前農村人力缺乏及農業人口老化情形，實際上應係原告父母共同作農業使用；是綜合上開事證交互觀之，原告主張係正值該農地所有人之一即被繼承人死亡，而於守喪期間，少部分面積一時性、短期間的管理不善情形，尚符常情；而主管機關即大園鄉公所既已於被繼承人102 年2 月13日死亡後之同年4月1 日複勘現場時，即認系爭農地符合農業使用之規定，並於同年4 月11日核發系爭農地農用證明書，自難認系爭農地非作農業使用。
⒌另觀諸遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定：「左列各
各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……⑹遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限」，行為時（指被繼承人死亡時）遺產及贈與稅法第17條第1 項6 款定有明文。揆諸上揭規定可知，農業用地欲自遺產總額中列報扣除，其要件如下：⑴須為經政府依法令編定之農業用地。㈡須該農地作農業使用，而是否作農業使用，實務上須取得農地農用證明書為據。㈢須該農地由繼承人或受遺贈人承受。上開三個要件缺一不可。惟農地農用係其使用狀態而言，若農地雖合於農業使用狀態，然因一時性、短期的部分面積管理不善而經主管機關通知改善後，已核發農地農用證明書，此時可否依上開第
17 條第 1 項第 6 款規定自遺產總額扣除，法條就此細節並無明文。惟依上開17條第1 項第6 款後半段之規定可知，自遺產總額中扣除免計入核課遺產稅之農地，須承受人自承受日起五年內仍繼續作農業使用（由稽徵機關列管），若有違規使用，亦即「未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者」，始追徵其應納稅額；依此規定可知，承受農地於五年內未繼續作農業使用，係由主管機關限期令其恢復作農業使用而未改善，或恢復農用後復有違規使用時，始追徵其應納稅額。則依同一法律上理由，於被繼承人死亡時，納稅義務人因為適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前半段規定，而申請核發農地農用證明書時，若僅因農地部分面積一時性、短期性的管理不善時，亦應先通知改善而不改善時，始駁回其申請；再者，遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款後段但書有「但如因該承受人『死亡』……，不在此限」之免責規定，其立法理由無非係承受人死亡，至繼承人或受遺贈人再為承受之期間，農地難免有短期內管理不善情形，因此特規定免責；則在被繼承人死亡，適用該條項款前半段，申請農地農地證明書時，亦應類推適用或為相同之解釋，否則豈非同一法條同一項款，其前半段與後半段竟採不同之認定標準，殊非立法之本意。申言之，本院認為農地是否農用，應整體、合理之相當期間綜合觀察，而非以嚴苛標準機械性的特定某一時點，若有輕微瑕疵，即逕認不符合農地農用狀態，否准將農地得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 款自遺產總額中扣除。蓋以若採過於嚴苛之標準認定，以目前農村人口老化，農業人力嚴重缺乏情形，勢將違反農地農用制度設計及政策之本旨。綜上所述，被告否准系爭農地自遺產總額中扣除，於法尚有未合，其認事用法，顯有違誤。
㈥另查，原告提出系爭農地所有權人之一即被繼承人之配偶張
冬容（即原告之父）於101 年3 月至103 年3 月，簽訂有「牧草契作共同運銷合約書」，由張冬容生產，供應彭江洋；另提出101 年第二期農戶種稻及轉作、休耕申報書，及其存摺顯示自95年至103 年每年皆領取主管機關核發休耕款，以證明系爭農地休耕及轉作面積（見本院原一審卷第39頁至第42頁，原處分卷第337 頁至第346 頁），而經本院原一審訴訟程序中，函詢大園鄉公所回函（略以）：本所僅就休耕申請書中資料作現場勘查，經本所現場勘查合格後，由行政院農業委員會核予轉作牧草之補助款。綜上，系爭農地應有牧草契作之合約與事實」（見本院原一審卷第98頁）。是系爭土地有休耕及轉作牧草之事實，堪予認定。又被繼承人死亡時間為102 年2 月間，即在此休耕轉作牧草期間，依上述法令規定，仍屬農地供農業使用。又被告曾於103 年8 月18日以北區國稅法二字第1030014807號發函詢問桃園縣大園鄉公所「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，該公所僅回覆「旨揭土地於102 年1 月22日由張冬容申請旨揭地號土地102 年第1 期作休耕契作牧草在案，本所亦依規定核予行政院農業委員會農糧署調整耕作制度活化農地計畫獎勵金」等語，雖未明確說明「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」。惟查，系爭農地符合農地農用證明辦法第5 條第1 款及農業發展條例第3 條第12款但書所定「農業使用」之定義即：「但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」；且又無上述辦法第6 條、第7 條所定「不得認定為作農業使用」之例外事由。依法系爭農地如非作農業使用之農地，主管機關即大園鄉公所為何給予原告限期改善一次，且於覆勘後即認該農地符合農業使用之合格的結論，並給予農用證明書，此既非循複查程序，即令實質上屬複查程序，亦無違上述辦法第13條複查以1 次為限之規定。是系爭農地符合作農業使用之事實，堪予採認。
㈦末以，被告所舉最高行政法院89年度判字第2902號判決、92
年度判字第335 號判決，並參照財政部93年4 月16日台財稅字第0930451959號令函，有關配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準等依據，認為應以整「筆」地號土地為認定是否農用之標準，作為本案有部分土地上雜草叢生，而認系爭農地非整筆地號為農用之認定依據。惟查，上述兩案之案例事實，一者為有部分面積「搭建有約1百平方公尺之鐵皮屋供他人做鋁門窗之加工製造」；另一件係討論是否得不須整筆認定，而得否依比例免予課遺產稅之爭議，與本案事實均不相同，自難比附援引；又上述財政部函釋以所謂整筆土地為優惠標準之解釋，是否有違比例原則，是否有害農業發展條例為保障農民及保有農地之立法目的，而超出法律以外為不利納稅義務人之結果，已有疑義；況按「法官依據法律獨立審判」，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨」；大法官會議解釋釋字第216 號、137 號著有明文。準此，本院自不受上開財政部解釋函之拘束。且本件系爭農地並非有部分挪作其他非農業使用之行為，如搭建違建，而係因為種植牧草，正值被繼承人死亡喪事期間，有部分面積土地短期管理不良善或其他因素，而致有「部分土地雜草叢生」，然農地上偶有雜草實免避免，此所以農民必須時時勤於除草，審酌張冬容正值喪妻，原告正值喪母之慟，參酌遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款後半段但書「承受人死亡……，不在此限」之免責規定，則本件係因被繼承人死亡，短期間之管理不善，且既已改善並取得農用證明書，可認已符合農地農用規定之立法本旨。是被告以整筆農地為標準，而苛責部分土地生出雜草即認該農地不得自遺產總額中扣除，實有違比例原則及農地經營之經驗法則，要難採取。
㈧至於，系爭農地雖經本院認符合農地農用之事實而得准予自
被繼承人之遺產總額中扣除，惟依遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6 款後半段規定：仍應自承受人承受日起五年內均繼續符合農地農用之規定，否則若經通知改善而未改善，則應追繳其應納稅額，已如前述，惟此應由被告將系爭農地列管審查，並非本件所得審究，併予指明。
五、綜上所述，不論依據主管機關大園鄉公所之有權認定，或原告於訴願及本件訴訟期間提出暨本院依職權所查得之諸多證據，均足證明系爭農地符合農地農用之規定，被告否定此農用事實，惟無法舉證證明推翻此事實，是原處分就否准原告認列系爭農業用地扣除額256 萬8000元，致原告須至少應納百分之十遺產稅之原處分，其認事用法，顯有違誤，應予撤銷；復查及訴願機關未予糾正並予維持原處分，亦有不當，應併予撤銷。
六、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 106 年 7 月 3 日
書記官 張育慈