臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡更(一)字第11號
民國105年4月27日辯論終結原 告 鄭南山
魯文敏程明桂上三人共同訴訟代理人 汪團森律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張碧霞
歐陽靜雯上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部民國104 年9 月
8 日台財訴字第10413945260 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院104 年度簡字第120 號判決後，被告提起上訴，經臺北高等行政法院105 年度簡上字第152 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、本件於原告起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣變更為王綉忠，依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可參，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告認定原告於民國100 年2 月間銷售新竹市○○○○○街○ 號及金山街156 號計兩戶房屋（下稱系爭房屋，於100 年
2 月間尚未興建，係於101 年3 月間始興建完成），收取訂金合計新臺幣（下同）1,239,570 元，涉嫌未依規定開立統一發票及給與他人憑證，經被告所屬新竹分局查獲後通報被告，被告以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定，按查明所認定之總額1,239,570 元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告上開總額5 ％之罰鍰，計61,978元( 下稱原處分) 。嗣原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院104 年度簡字第120 號判決後，被告提起上訴，經臺北高等行政法院105 年度簡上字第152 號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：( 一) 原告3 人於99年8 月間購地欲興建房屋，乃意在以後出租獲利。原告3 人之合夥事業是指102 年10月申請登記取得「伊藤商行」之租賃業，此前並無以出資興建房屋出售之合夥事業存在。( 二) 當年僅一時的、偶然的與買方成立買賣契約，沒有繼續性的以出售自建房屋為業之意，當然就此一出賣之債權契約而言，並非屬營業稅法之營業人。訴願決定及原處分，均把以後出租業及買賣併入同視，顯然違法。( 三) 100 年2 月13日簽署不動產買賣契約書時，僅有土地，根本沒有定著物存在，何來「房屋評定標準價格」；且興建過程可能經歷多次變更設計等程序，建成時不一定與原設計圖是同一建築物，被告竟能算出「房屋評定標準價格」共1,465,560 元，以及買方給付之600 萬元訂金中包括房屋價格1,239,570 元，不知其法律依據為何。(四) 原告與訴外人邱金鑾及許秀月於100 年2 月13日簽署之不動產買賣契約書。其第一條約定買賣總價款6 千萬元；第二條約定付款方式如附件所示；第三條約定，乙方即賣方（原告）應於前條第一款付款時交付所有權狀。然當時賣方僅有土地所有權狀，房屋尚未起造，自不可能有保存登記取得所有權狀。可知買賣契約第二條約定之第一期款，標的物僅限於土地部分，尚不及於房屋。( 五) 依被告邏輯，認定第一次期款600 萬元中，房屋價款為1,239,570 元，但從買賣雙方約定付款方式第6 點約定於二次施工至4 樓完工後3 日內給付400 萬元，及第7 點約定施工全部完成後3 日內買方應給付賣方900 萬元以觀，最後2 期付款共1,300 萬元，已高過被告認定之房屋價款1,239,570 元，可證當時雙方真意就房屋部分是最後付價款的。( 六) 據上，100 年2 月13日簽約、2 月15日前收到的第1 期款600 萬元部分，全部是土地價款，不包括房屋價款，被告認定包括房屋價款高達123萬9570元，有認定事實不憑證據，且違反經驗法則。( 七)財政部81年1 月31日台財稅第000000000 號號函釋( 下稱81年1 月31日函釋) 意旨，人民購地建屋時，如該土地非自用住宅用地，如建屋出售屬營業稅法規定應課徵營業稅。並為臺北高等行政法院105 年度簡上字第152 號判決發回本件之理由。然而，本件審理中，財政部106 年6 月7 日公布台財稅字第10604591190 號函釋( 下稱106 年6 月7 日函釋) 已廢止上揭81年1 月30日函釋，且原告亦不符合106 年6 月7日函釋應課營業稅之要件，是依稅捐稽徵法第1 之1 條第1項、第2 項規定，本件當時，原告根本沒有上開得判認應課徵營業稅之事實存在，故應依解釋令，由被告自動撤銷罰緩處分結案，或由本院逕將原處分及訴願決定撤銷，用符法制等語。並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：( 一) 原告未依規定申請營業登記，於99年8 月18日合資購入土地，於99年10月18日辦理所有權移轉登記，並於99年11月2 日申請分割，並以共為起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建造執照後，旋於100 年2 月13日共同出售系爭房地與邱金鑾及許秀月，合計600 萬元，嗣後雙方解除合約，並將已收取之買賣款轉成買方邱君及許君
2 人隱名合夥之出資額，有不動產買賣契約書、網路轉帳明細、合夥協議書及陳述書等可稽，是被告依查得資料，審認原告確有集資共同建屋出售，其有共同性商業行為，並以營利為目的至為明顯，足認原告係屬合夥組織，其將持有之系爭房地，於短期間內出售，係屬在我國境內銷售貨物之行為，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。被告以其不動產買賣契約書未分別載明土地及房屋之價款，其收取之房地訂金合計600 萬元，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算屬房屋部分之訂金1,239,570 元，核認原告於收取訂金時未依規定給與他人憑證，惟系爭交易於查獲時，業已取消並將收受之訂金轉為邱君及許君合夥投資款，此部分免依漏稅處罰，然仍應依稅捐稽徵法處以行為罰核屬有據。據上，被告按查明認定之總額1,239,570 元處5 ％行為罰61,978元，並無違誤。( 二) 原告係在預售房屋時，即約定分多次收取購買房屋人之價金，該價金即包括土地及房屋價金在內，房屋及土地雖係在收取價金以後，始行將所有權移轉登記給與各購屋人，但原告係以出賣土地房屋之意思，先行收取價金在先，與營業稅法中「營業人開立銷售憑證時限表」內「買賣業」、「開立憑證時限」欄所規定之「以發貨時為限。但發貨前已收貨款部份應先行開立。」之情形相同，房屋土地未辦移轉登記手續前，已收取購屋人之價金，即係發貨前已收貨款，應先行開立統一發票，是以未辦土地及房屋移轉登記前已收取之價金，應在收取時即「先行」開立發票，不得等待至辦理移轉登記之時方行開立。是被告就原告未依規定給與他人憑證之違章行為裁處罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合等語置辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬實。依兩造所述，可知本件爭點應為：被告認定原告三人於100 年2 月間銷售系爭兩戶房屋而收取訂金（1,239,570元），惟未依規定開立統一發票及給與他人憑證，以原告違反營業稅法第32條第1 項前段等規定，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告總額5 ％之罰鍰計61,978元（1,239,570 元×5 ％＝61,978元），究有無違誤？
六、本院之判斷：
(一) 按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」，第2 條規定：「營業稅之納稅義務人如下：
銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。第8 條第1 項第27款、第28款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。」，第3 條規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。營業人委託他人代銷貨物者。營業人銷售代銷貨物者。」，第6 條：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」，第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」，第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」。此外，稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」。
(二) 經查，原告所主張略以：原告三人前於99年8 月間集資共
同購地（新竹市○○段○○○○○號土地，嗣該地於99年11月2日因分割而增加1006-1、1006-2地號），當初係欲在其上興建房屋後出租獲利，原告3 人以共同起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建造執照，但因起造後發現資金不足，乃於100 年2 月13日（此時尚在整地、挖地基階段，尚未起造房屋），將另行分割出來之二筆土地（1006-1 、1006-2地號）及僅有建造執照然尚未興建房屋之權利，與訴外人邱金鑾、許秀月簽訂系爭不動產買賣契約，意在籌措營建資金，其後，101 年3 月間系爭房屋興建完成，並陸續取得房屋使用執照，復於101 年4 月30日辦理第一次所有權登記；嗣於102 年9 月20日，原告三人（協議書甲方）與邱金鑾、許秀月（協議書乙方）及簡繁鎮（協議書丙方）共同簽訂「（隱名合夥）協議書」，內容略以：上開三方就原告三人（甲方）先前購買新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地及其上起造房屋，嗣後邱金鑾、許秀月（乙方）及簡繁鎮（丙方）亦出資成就房屋興建完成，三方就此房地產出租收益之事業，約定由原告三人（甲方）出名向主管機關申請為商行之合夥營業人，並由原告魯文敏出任負責人，邱金鑾、許秀月（乙方）及簡繁鎮（丙方）則為隱名合夥人（詳參原處分卷1 第98至
100 頁）；嗣後，原告魯文敏即於102 年10月11日向新竹市政府申請並取得「伊藤商行」之（合夥）商業登記等情，卷附之建造執照及起造人名冊各3 份（原處分卷一第172-173 、169-171 、166-168 頁）、使用執照3 份（同卷第163-165 、161-162 、159-160 頁），系爭1006、1006-1 、1006-2地號土地之土地登記第二類謄本各1 份（同卷第174-179 頁），門牌為：金山街152 號、金山街156號、金山二十一街5 號房屋之建物登記第二類謄本各1 份（上開三筆建物分別坐落於1006、1006-1、1006-2地號，詳見被告原處分卷一第151-158 頁），地政機關異動索引查詢資料（同卷第63-74 頁）、異動清冊查詢資料（同卷第56-62 頁），及100 年2 月13日簽訂之不動產買賣契約書1 份（同卷第142-143 頁，即本院104 年度簡字第120號卷，下稱本院前審卷，第56-60 頁）等在卷可參，且上情亦為被告所未爭執，故足信屬實。
(三) 次按所謂營業人，依前揭營業稅法第6 條規定之「以營利
為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其中「私營」之事業，包括非公營之獨資、合夥或公司組織及其他組織方式之營利事業，而其中之合夥營利事業，則係指以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，其持續性並不以永續性經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由民法第692 條所定合夥消滅原因可推而得知。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。經查，原告等3 人於99年8 月18日集資購買面積逾3 公畝之新竹市○○段○○○○○號土地，並為起造人向新竹市政府申請建造執照興建房地，並以出租收取租金為目的等事實，已詳如前述，且為原告所自承不爭執。是堪認原告等3 人具有互約出資經營共同事業之客觀事實，已符合上揭以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體之要件，是原告等3 人應堪認定係屬營業人無誤。至於原告主張應以原告3 人於102 年10月申請登記取得「伊藤商行」之租賃業，始能認定原告等3 人係屬合夥事業之營業人云云。
惟按判斷是否為營業人之認定標準，並不以有無一定名稱、營業場所及有無辦理營業登記等為要件，已詳如上述，是原告上開主張，尚不足採。另原告主張：財政部81年1月31日函釋意旨，業經106 年6 月7 日函釋發止，且原告亦不符合106 年6 月7 日函釋應課營業稅之要件，是依稅捐稽徵法第1 之1 條第1 項、第2 項規定，本件當時，原告根本沒有上開得判認應課徵營業稅之事實存在，故應依解釋令，由被告自動撤銷罰緩處分結案，或由本院逕將原處分及訴願決定撤銷，用符法制等語。惟查，財政部106年6 月7 日函釋係指個人售屋營業稅應該如何課徵之相關規定，此有上開釋令1 份附卷可稽( 見本院卷第240 頁)，惟本件原告等3 人係屬互約出資經營共同事業之營業人，已詳如上述，是原告等3 人出售系爭房地之行為，係屬於營業人之營業行為，並非係個人之售屋行為，自無上揭財政部106 年6 月7 日函釋係指個人售屋營業稅應該如何課徵之相關規定之適用。是原告顯係誤會上揭函釋之意旨，不足憑採。
(四) 再按衡諸經驗法則，建商銷售預售屋，若未劃分房地銷售
額而為共同銷售者，其銷售契約一般即按建案工程施作進度，約定分多次、多期收取購屋者價金，該等價金（包含訂金）當然包括土地及房屋價金在內，且預售之房屋於銷售之初，尚未興建乃事理之然，建商必待房屋興建完成驗收、取得使用執照後，始將房地所有權移轉登記予購屋人。查，原告等3 人購地建屋，並於100 年2 月13日出售系爭房屋予訴外人邱金鑾、許秀月之系爭買賣契約書第17條所定「不動產標示」條款，除「土地標示」欄外，亦於「建物標示」欄明確記載「前開土地標示之地上建物各乙棟」等語（見本院前審卷第59頁），足見原告等3 人與訴外人邱金鑾、許秀月簽訂系爭買賣契約時，即已包括房屋及土地，要無疑義。又買賣契約書第3 條雖約定原告等3 人應於買方支付「第1 期款時交付所有權狀」，惟亦同時約定「於第4 期款付款時交付印鑑證明書、戶籍資料等產權移轉應備全之證件」（見同上卷第56頁），足認前揭約定交付之「所有權狀」，應係指尚未辦理所有權移轉登記與買方前之「土地所有權狀」，而非交付所有權移轉登記後之土地及房屋所有權狀，藉以確保原告等3 人交付不動產債務之履行，此乃事理之常，要無因前揭買方支付第1 期款時原告等3 人應交付所有權狀之約定，而遽予論斷其交易標的僅為土地而未涉及房屋之理。再者，購買房屋目的在於取得興建完成後之房屋及土地所有權，房屋及土地結為一體始為完整之不動產所有權，系爭買賣契約之付款方式，第1 點約定簽約時買方應給付賣方600 萬元外，其餘從第2 點至第7 點，分別約定於「二樓結構完成三日內」、「六樓結構完成三日內」、「使用執照核發後三日內」、「於產權過戶後買方向銀行貸款後三日內」、「二次施工至四樓完工後三日內」、「二次施工全部完成後三日內」，買方應各給付賣方即原告等3 人不等金額（見同上卷第60頁），自整個付款方式以觀，其目的就在取得興建房屋後之房地所有權，若因簽約時，房屋尚未興建，以及其付款方式之記載，即遽論簽約時買方所交付之600 萬元，僅係針對「土地」所交付之價金，亦有未合。況且本件系爭房地之買賣契約上並未載明土地及房屋之價款各為多少元之事實，為兩造所不爭執，是原告僅以簽約時，因房屋尚未興建，所以買方所交付之600 萬元係指土地款云云，尚不足採信。至於原告另提出其他建商之建案為例，主張建商所開之發票都是土地款等情。惟查，原告所提出之建商建屋案例，是有分別約定土地價款及房屋價款各為多少元( 見本院卷第254 頁) ，顯與本件系爭房地之買賣契約上並未約定及載明土地及房屋之價款各為多少元不同，兩者之案情不相同，自無從比附援引，是原告上開主張，亦不足採。
(五) 承上，依系爭買賣契約書第17條不動產標示部分除土地外
，其建物標示欄亦已明載「前開土地標示之地上建物各乙棟」，是原告等3 人之銷售行為核屬營業稅法規範之「買賣業」，另依營業人開立銷售憑證時限表買賣業之開立憑證時限規定「以發貨時為限。但發貨前已收貨款部分應先行開立」，則原告等3 人於貨物交付前先行收取之價金，已符合稅捐稽徵法第44條規定「未依規定給與他人憑證」之要件。是應堪認原告等3 人之違章行為即已成立。
(六) 末按營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業
人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，營業稅法施行細則第21條固規定營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。為此，營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及 房屋評定標準價格（1＋徵收率）其定著──────────────────────物之銷 土地公告現值＋房屋評定標準價格（1＋徵收率）售價格定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格（1 ＋徵收率）」。
經查，系爭房地買賣契約書並未分別載明土地及房屋之價款，而原告等3 人於100 年2 月間簽約時收取之房地訂金合計為6,000,000 元，雖於收取訂金當時，系爭房屋尚未興建完成，而係於101 年3 月間始完成，因此，僅能以系爭房屋興建完成之時間點即101 年3 月間予以評定房屋現值，尚屬合理。是被告即依上揭規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算屬房屋部分之訂金為1,239,570 元( 土地公告現值及房屋評定現值等資料及詳細計算式，均詳原處分卷第213 頁至第215 頁) ，且原告於本院106 年7 月25日言詞辯論期日陳稱：對於被告所核課的房屋現值數據並沒有意見等語(見本院卷第267 頁反面) 。是被告依上揭規定計算出屬於房屋部分之訂金為1,239,570 元，即屬於法有據。故被告以原告等3 人於收取房屋部分之訂金時未依規定給與買受人憑證，惟因系爭買賣交易於被告查獲時，已取消並將收受之訂金轉為買受人邱金鑾、許秀月等2 人合夥投資款，尚無實質逃漏營業稅，免依營業稅法第51條規定之漏稅罰論罰，惟原告等3 人收受房屋部分之訂金未依規定給與憑證，仍應依前揭稅捐稽徵法第44條第1 項之行為罰規定，按經查明認定房屋部分之總額1,239,570 元處以5%之罰鍰計61,978元，於法並無違誤。
七、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 9 月 27 日
書記官 程省翰