臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡更(一)字第13號
民國106年4月19日辯論終結原 告 陳中權輔 佐 人 陳文鑾被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國104 年3 月17日台財訴字第10413903100 號（案號：第00000000號）訴願決定（原處分為102 年11月14日被告100161F00000000 號核定通知書，復查決定案號為被告103 年10月21日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，前經本院以104 年度簡字第36號判決將原處分及訴願決定撤銷；被告上訴後，經臺北高等行政法院以105 年度簡上字第115 號將原判決廢棄發回，經本院審理後，判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審之訴訟費用，由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告就100 年度綜合所得稅結算，申報其所有位於花蓮縣○
○市○○路○○○ 號房屋（下稱系爭房屋，共7 層，總面積
385.6 平方公尺，約116.64坪，為68年9 月18日建，鋼筋混凝土造），有出租供溫暖晶鑽國際有限公司中正店（由原告本人任公司之負責人，其女兒陳文鑾則為該公司之唯一股東，下稱溫暖公司）為營業使用之場所，每月租金收入2 萬元，全年租賃收入為24萬元，扣除必要費用及成本103,200 元，該部分租賃所得為136,800 元，嗣經被告認原告申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照被告自行調查製作之當地一般租金標準，於102 年11月14日以檔案編號為100161F00000
000 號核定通知書（下稱原核定處分），核定調增租賃所得1,178,099 元，並歸課核定綜合所得總額為2,119,954 元，補徵應納稅額162,255 元。
㈡原告不服，於102 年11月13日申請復查，主張因系爭房屋年
久未修，故與溫暖公司約定由溫暖公司自行負責修繕，原告不負擔費用，但租金逐年增加等情，被告遂要求原告提出溫暖公司修繕系爭房屋之費用證明文件，原告回復因時間已久無法提供，但提供系爭房屋修繕前、後之照片及修繕後供營業之宣傳資料，被告則於103 年10月21日以北區國稅法二字第0000000000號之復查決定書（下稱系爭復查決定，該部分與上開原核定處分合稱原處分），駁回原告之復查。
㈢原告不服復查決定，乃於103 年11月23日經由被告，向財政
部提起訴願，財政部於104 年3 月17日以台財訴字第00000000000 號（案號為00000000號）訴願決定書駁回原告之訴願。該訴願決定書於104 年3 月18日合法送達原告。原告不服，遂於104 年4 月20日向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠系爭房屋100 年度每月租金為2 萬元，應屬合理，系爭房屋
出租範圍僅限1 至4 樓及7 樓，5 、6 樓確實未出租，上訴人估算標準不明，且金額過高。被告認系爭房屋約定之租金過低一節，並未就其認定之事實舉證以實其說。100 年度原告所有之系爭房屋，係有地下1 樓及地上7 層之建築物，倘被告欲認定系爭房屋租金以每坪1 千元為適當，則被告必須以當地之其他出租不動產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金作為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地。況本案經原告申請，被告固依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函釋意旨，為實地調查花蓮市○○路○○○ 號、395 號、388 號、372 號之租金情形作為取樣標準，以鄰近建物租金每月每坪約1,639 元，而認被告所屬花蓮縣分局所定系爭房屋之當地一般租金標準表「租金每坪每月1 千元」為合理，然上開被告作為採樣標準之各該建物，不論是建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，均與系爭建物存有明顯差異，其認定顯係將與本件無關因素納入考量而造成判斷瑕疵，故被告據此認定系爭房屋租金有過低情事，進而核定系爭房屋租金應以每月每坪560 元、或402 元為適當一節，顯然有誤。
㈡聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告抗辯略以：㈠原告將系爭房屋（全棟）出租供溫暖公司（中正店）營業使
用，列報租賃所得136,800 元，有房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽（原卷第18頁及第52頁）。經被告所屬花蓮分局以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃依首揭規定，參照當地一般租金設算調增租賃所得809,943 元及368,156 元，合計1,789,099 元，並非無據。惟查標準租金之核算，應以營業面積加計非住家及非營業用面積計算各樓層租金加總後，減除43％必要損耗及費用，再減除自行列報租賃所得後，予以調增，經重行核算標準租金應為3,217,77
8 元，經減除43％必要損耗及費用，並減除原告自行列報租賃所得136,800 元，核定調增租賃所得應為1,697,333 元〔3217,778×l-43％）－136,800 〕，調整後系爭房屋每月每坪租金約560 元（3,217,778+478.54+12 ）與鄰近租金（每月每坪約1,639 元），比較仍屬偏低，有非自住房屋使用及租賃情形核定表及鄰近租金情形表等可稽（原卷第3 頁至第
5 頁、第31頁至39頁），依首揭規定，應按設算租賃收入核定租賃所得，惟基於行政救濟不得為更不利於被上訴人之決定，原核定調增租賃所得809,943 元及368,156 元，合計1,178,099 元（依此核算，系爭房屋之租金為每月192,237元，即相當於每月每坪402 元），應予維持。
㈡系爭房屋係坐落於花蓮市非住家（含營業用）使用之房屋，
依100 年度房屋及土地當地之一般租金標準，應參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅額特種稅額查定費用標準等級表」，並經實地調查租金情況核定租金收入，有被告所屬花蓮分局100 年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表可稽（原卷第
2 頁），且對於使用別為非純住家用出租房屋，針對臨巷道房屋、不同樓層及特殊構造之房屋，業依100 年度租金標準折減辦法予以計算，故被告對系爭房屋100 年度租金所為之前揭核算，並無違誤。
㈢聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造
所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬實。
㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：被告根據⑴原處分卷第39
頁之「鄰近租金情形表」（認鄰近房屋租金為每月每坪1,63
9 元），及⑵被告所屬花蓮縣分局製作之100 年度「當地一般租金標準表」（認鄰近房屋之租金標準為每月每坪1 千元）等二項標準，認定原告系爭房屋於100 年度綜合所得稅申報之租金所得24萬元（每月2 萬元×12個月＝24萬元）過低，乃依所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款等規定，調增原告之租賃所得，並作成命原告補徵應納稅額162,255 元之原處分，究有無違誤？茲逐項論述如下。
㈢本案相關法規：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第5 類：租賃所得及權利金所得：…財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。…財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第
1 款、第5 款及同法施行細則第16條第3 項所規定。次按「房屋（含土地）之當地一般租金標準…㈣：臺中市、臺南市、準用直轄市之縣（即桃園縣）及其他縣（市）部分…2.非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」為財政部101 年3 月
1 日台財稅字第10100520480 號函核備之100 年度房屋及土地之當地一般租金標準所規定。又「固定資產：必要損耗及費用減除43％。」為100 年度財產租賃必要損耗及費用標準所規定。再按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函所函釋在案。
2.次按所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入。觀其立法意旨，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬於法定推計課稅，符合租稅法律主義。又「當地一般租金標準」之訂定，係以當地繁榮之程度，可為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，該租金標準係經各地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，非為特定性。
【以上㈢⒈、⒉之內容，分別為引用自臺北高等行政法院10
5 年度簡上字第115 號判決理由「本院之判斷」之㈠、㈢，參本院卷第6-7 頁】。
㈣觀諸前揭法規條文、財政部77年函釋、及被告所屬花蓮縣分
局所定之100 年度當地一般租金標準等，固然均屬有據；惟查，每一個個案之情形本有不同，行政法院本需依照「等者等之，不等者不等之」之平等原則分別加以審查，若個案確有不同於一般情形之特殊因素時，自應於個案做出不同之判斷。此觀前揭所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款，係規定：「納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，稽徵機關『得』參照當地一般租金調整計算其租賃收入」，條文既為「得」，亦足徵立法者已寓有讓稽徵機關（司法機關於審查時亦同）可依個案之不同情況，而為不同處理方式（亦即，機關得為調整、亦得不為調整）之判斷空間，此應先予敘明。經查：
1.系爭房屋位於「花蓮縣○○市○○路○○○ 號」，為7 層樓之建物（除1 至7 樓外，尚有：騎樓、地下層、屋頂突出物），總面積385.6 平方公尺（約116.64坪），原興建於68年9月18日，69年3 月28日辦理建物第一次登記，構造為鋼筋混凝土造，以上有建物謄本3 份在卷可憑（見本院104 年度簡字第36號卷【下稱簡字卷】第95-100頁），並為兩造所不爭執，足信屬實。
2.被告固稱：其核定系爭房屋之租金為每月每坪402 元，與鄰近房屋每月每坪租金約1,639 元、及當地一般租金標準表「每坪每月1 千元」相較，仍屬偏低，因此足以說明原核定之租金並無違誤等語。查被告前揭主張所參考之二項資料，分別為⑴原處分卷第39頁之「鄰近租金情形表」（認鄰近房屋租金為每月每坪1,639 元），及⑵被告所屬花蓮縣分局製作之100 年度「當地一般租金標準表」（認鄰近房屋之租金標準為每月每坪1 千元），茲析論如下：
⑴關於原處分卷第39頁之「鄰近租金情形表」（認鄰近房屋租金為每月每坪1,639 元）：
此份資料所參考之樣本，係花蓮市○○路○○○ 號、395 號、
388 號、372 號等四件房屋之租金，內容略以：①【409 號】房屋之每月租金為12,000元，租用坪數為20.9
6 坪（約69.27 平方公尺），換算每月每坪租金為573 元；另依原處分卷第37頁及本院簡字卷第87-88 頁（建物謄本），可知此建物係80年4 月26日建築完成、鋼筋混凝土造之5 層樓房屋（並有屋頂突出物及騎樓，總面積449.74平方公尺）。依其租用面積，應僅承租一層。
②【395 號】房屋之每月租金為33,500元，租用坪數為9.08
坪 （約30平方公尺），換算每月每坪租金為3,698 元；另依原處分卷第35頁及本院簡字卷第89-90 頁（建物謄本），可知此建物係69年5 月19日建築完成、鋼筋混凝土造之8 層樓房屋（並有防空避難室及騎樓，總面積1,198.69平方公尺）。依其租用面積，應僅承租一層。
③【388 號】房屋之每月租金為11萬元，租用坪數為151.22
坪 （約499.7821平方公尺），換算每月每坪租金為727元；另依原處分卷第33頁及本院簡字卷第91-92 頁（建物謄本），可知此建物係94年9 月13日建築完成、鋼筋混凝土造之2 層樓房屋（並有騎樓，總面積507.53平方公尺）。依其租用面積，應為全棟出租。
④【372 號】房屋之每月租金為22,667元，租用坪數為14.4
6 坪（約47.78 平方公尺），換算每月每坪租金為1,567元；另依原處分卷第31頁及本院簡字卷第93-94 頁（建物謄本），可知此建物係84年12月7 日建築完成、鋼筋混凝土造之4 層樓房屋（並有屋頂突出物及騎樓，總面積394.69平方公尺）。依其租用面積，應僅承租一層。
⑤小結：
據上可知，除388 號之租用坪數較大，應為全棟承租以
外，其餘3 間建物，應均僅租用1 層，與本案系爭房屋係全棟出租之情形不同，本難以之與系爭房屋相較。至於該388 號房屋，雖為全棟出租，然其僅有2 層，且係於94年9 月建造，屋齡尚輕，且係作為屈臣氏賣場使用，承租人自無需多為整修即可利用，故其屋主收取之租金當屬較高。反觀系爭房屋，係建於68年9 月（於100年間屋齡已32年），二者屋齡相差達26年，且系爭房屋是全棟7 樓出租，又係供旅宿業使用，其房屋之外觀、裝潢與房間內之擺設與舒適度等之需求，自然大幅增加，是承租人所需整修之程度與費用均較作為賣場使用者高出甚多，是屋主收取的租金當然亦因而降低。準此，上開4 間房屋租金之樣本，其等房屋之客觀狀態、出租條件均與系爭房屋不同，甚至是差異甚大（已如前述），則被告根據上開4 件樣本作為本案系爭房屋之每月每坪租金數額之參考數額，並因而認定原核定系爭房屋每月每坪租金402 元並無過高一情，容有未合。至被告雖稱：當初承租人溫暖公司並未提出系爭房屋之
修繕費用相關單據為憑等語，惟查，系爭房屋之屋齡於
100 年間已達32年，對照卷內所附該屋先前整修時之相片及目前外觀與內部設施裝潢之相關相片及介紹資料（參原處分卷第27-29 頁），可知該屋若未經整修絕不可能成為目前整齊、美觀之狀態，是承租人溫暖公司雖因未留存單據、或為美化公司財務報表而未於當年度公司營所稅列報整修費用之支出…等因素，致無法提出支付整修費用之證明，然依據現存之客觀事證及常理，已足認定溫暖公司確有支出相當之整修、修繕費用，是自不得僅因其未提出單據即逕認承租人未支出系爭房屋之修繕費用，併此敘明。
⑵關於被告所屬花蓮縣分局製作之100 年度「當地一般租金標
準表」（認鄰近房屋之租金標準為每月每坪1 千元，見原處分卷第2 頁）：
①依被告所述：前開標準表之花蓮市「非住家用（含營業用
）」房屋部分，係參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅額特種稅額查定費用標準等級表」（以上分別附於北高行卷第42-47 頁、第48頁），依當地街路地段繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，經實地調查租金情況予以核定。本件經被告實地調查99年度花蓮市○○路○○○ ○○○○ ○號、208 至466 雙號租金，核定非住家房屋100 年度當地一般租金標準每坪每月租金1 千元，業報經財政部以101 年3 月1 日台財稅字第10100520480 號函核備在案，另參照上開路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，核算每月每坪租金1,468 元，惟因考量其中偏高及偏低3 間租金較無參考價值，予以剔除，核算每月每坪租金1,167 元（以上均詳參被告不可閱覽卷內資料），參以該路段近年經濟發展及地段榮衰等因素，因而核定每月每坪租金標準為1 千元等語（以上參北高行卷第37-38 頁被告上訴理由狀）。
②觀諸前述被告不可閱覽卷宗內資料，固足認被告確有調查
花蓮市其他鄰近房屋之租金情形，惟細繹其中內容，可知該地房屋之租金數額，高低起伏之落差甚大，每月每坪租金有達3,689 元（該卷第1 頁之編號2 ，經查為8 層樓建物，僅承租其中一層，房屋建於69年，見同卷第7 頁背面）、或4,092 元（同卷第1 頁之編號5 ，經查為4 層樓建物，僅承租其中一層，房屋建於85年，見同卷第11頁背面）、或4,281 元（同卷第2 頁之編號8 ，經查為5 層樓建物，僅承租其中一層，房屋建於70年，見同卷第15頁背面）、或5,741 元（同卷第3 頁之編號13，經查為5 層樓建物，僅承租其中一層，房屋建於70年，見同卷第20頁背面）者，然亦有每月每坪租金僅為216 元（同卷第4 頁之編號23，經查為5 層樓建物，為全棟出租，房屋建於75年，見同卷第32頁背面）、或137 元（同卷第4 頁之編號20，經查為8 層樓建物，其中7 層出租，僅頂樓未出租，房屋建於84年，見同卷第29頁背面）、或71元（同卷第4 頁之編號24，經查為5 層樓建物，其中1 、2 層出租，房屋建於68年，見同卷第33頁背面）者。
③小結：據上可知，花蓮市位於系爭房屋鄰近區域之房屋租
金高低不一，且落差甚大（由前述每月每坪租金較低者多為全棟出租或出租樓層較多者之情形以觀，本案系爭房屋係全棟出租，其租金較低亦屬合理），足認每間房屋之狀況、出租及承租條件等情均各有不同，本難僅憑機械算式計算出來之單一平均值，即逕認其他房屋之租金為過低，並逕予調整其租金。以前述每月每坪租金為216 、137 、71元者（至其餘低於1 千元者尚有更多），均低於系爭房屋被核定之402 元，足見低於原核租金者並非僅有單一個案，而低於被告花蓮縣分局所製作100 年度「當地一般租金標準表」之1 千元者，亦更非單一個案。從而，被告未考量系爭房屋與其他房屋之諸多差異性（詳前述），而依據前開標準表主張其核定系爭房屋每月每坪租金402 元並無過高一情，亦容有未合。
㈥末按所謂之核實課稅原則，係指稅捐之課徵應查核「真實的
事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎（參柯格鐘所撰「論實質課稅原則」一文，之㈣）。如前所述，原告主張其與承租人溫暖公司就系爭房屋於100 年間之租金約定為每月2 萬元一情，並無明顯不合理之處，且原告業據提出與其所述相符之租賃契約書為憑，並提出租金匯款紀錄及原告存摺明細等為憑（見本院簡字卷第45-51 頁），而該租約內容載明：100 年間之租金為每月2 萬元，其後逐年調高，101 年租金為每月
3 萬元、102 年為每月35,000元，103 年為每月4 萬元，10
4 年則為每月45,000元（見原處分卷第18頁），以上逐年調高租金之約定，衡情亦與一般社會交易常情相符，此外，復參酌系爭房屋之屋齡、屋況與前述各項情節，本院認為「系爭房屋於100 年間之租金為每月2 萬元」一情，確屬真實，亦無違常理。則本諸「契約自由原則」與「核實課稅原則」，實無違背事實而強行調整當事人所約定租金之理，且依前述所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款之規定（條文係「得」），亦應認被告並無「參照當地一般租金調整計算其租賃收入」之必要。被告疏未察覺本案系爭房屋之特殊情形，而仍依一般案件之情形予以調整，有違「不等者不等之」之平等原則，反造成不公平之結果，容有未合。
六、綜上所述，原告就系爭房屋之出租情形，確具有其特殊性，其主張100 年度之每月租金為2 萬元一節，確屬真實，卷內復查無證據足認原告有規避稅負之情事（依稅捐稽徵法第12條第4 項，此應由被告負舉證責任），則被告逕予調增其租賃所得並命補稅之原處分，有違核實課稅原則，亦有違「不等者不等之」之平等原則，容有未合。訴願決定未予糾正，亦有未合。故原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
書記官 江世亨中 華 民 國 106 年 6 月 16 日